В настоящия коментар са анализирани промените в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила през 2018 г., свързани с извършването на корекции на данъчен кредит.
Понастоящем в Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) се съдържат разпоредби, с които се допълват пропуски в ЗДДС относно извършването на корекции на данъчния кредит. С оглед гарантиране на правната сигурност, при определяне размера на корекцията на данъчния кредит, в ЗДДС са пренесени разпоредбите от правилника за прилагането му, отнасящи се до:
- формулите за определяне размера на корекцията на данъчен кредит при извършване на последваща облагаема доставка на дълготраен актив, когато при неговото производство, придобиване, внос или изграждане не е приспаднат данъчен кредит, но в хода на използването му е приспаднат данъчен кредит в резултат на извършена годишна корекция. На практика в чл. 79, ал. 6 ЗДДС (нова – ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г.) е пренесена досегашната разпоредба на чл. 66, ал. 7 ППЗДДС. Направено е също така и уточнение относно начина на определяне на срока, в който ще се извършват въпросните корекции за недвижимите имоти (20-годишният срок ще се брои от началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, или от началото на годината на фактическото използване, ако имотът не е използван повече от една година след годината на изтичане на срока);
- размера на пропорцията на използване на актива за независима икономическа дейност спрямо общото му използване в съответната година и коефициента, отразяващ размера на частичния данъчен кредит при използване на актива. На практика в чл. 79в ЗДДС (нов – ДВ, бр. 97 от 2017 г.,
в сила от 01.01.2018 г.) е пренесена досегашната разпоредба на чл. 66, ал. 8 ППЗДДС. Ще припомня в какво се изразяват правилата на чл. 66, ал. 8 ППЗДДС, които вече фигурират и в закона със следните примери.
Пример:
Банка е закупила недвижим имот през февруари 2016 г., с данъчна основа при придобиване 1 млн. лв. и начислен ДДС 200 000 лв. За начисления данък банката не е приспаднала данъчен кредит, тъй като със сградата ще се извършват само освободени доставки. През цялата 2018 г. обаче банката започва да отдава под наем цялата сграда, респективно да начислява ДДС върху наемите. Коефициентът за частичен данъчен кредит през 2018 г. (Кх) на банката се променя на 0,30. През 2018 г. не е налице лично ползване на сградата, поради което показателят ПрНИД за 2018 г. е 1,00.
Прилагайки формулата, с посочените към нея описания на показателите, банката ще може да „доползва“ данъчен кредит в размер на 3000 лв., определен по формулата:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х ПрНИДх х Кх = НДДС х 1/20 х 1 х 0,30 =
= 3000 лв.
Справедливо е обаче банката да „доползва“ като данъчен кредит сума в размер на 10 000 лв. (размера на годишното ДДС, полагащо се за 2018 г., тъй като през тази година дружеството извършва със сградата само облагаеми доставки). Тъй като във формулата участва общият коефициент за частичен данъчен кредит за 2018 г., който е нисък (0,30, предвид високия обем на финансови услуги), се получава несправедливо изкривяване и банката ще може да доползва данъчен кредит само в размер на 3000 лв. Именно за да бъде постигната справедливост, в чл. 79в ЗДДС (пренесен чл. 66, ал. 8 ППЗДДС), е регламентирано, че когато съответният актив е използван само за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, стойността на показателя Кх е единица, като не се взема предвид стойността на коефициента по чл. 73. Вземайки предвид тези уточнения, банката ще може да „доползва“ данъчен кредит, както следва:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х ПрНИДх х Кх = НДДС х 1/20 х 1 х 1 =
= 10 000 лв.
Аналогично непостигане на целите на директивата имаше и при прилагането на формулата в чл. 79а, ал. 3, т. 1, буква „б“ от закона, когато при придобиването на имота е приспаднат изцяло данъчен кредит, тъй като лицето е възнамерявало да го използва само за доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит. Корекцията в този случай се извършва по следната формула:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1)
Тук отново от описанието на показателите е видно, че Кх е общият коефициент на частичен данъчен кредит по чл. 73 за годината на настъпване на изменението в използването на актива.
Пример:
През 2016 г. дружество е закупило апартамент с данъчна основа 200 хил. лв. и начислен ДДС 40 000 лв., и тъй като апартаментът се ползва за офис на дружеството, което извършва само облагаеми доставки, при придобиването е упражнено право на пълен данъчен кредит. През 2019 г. дружеството започва до отдава под наем апартамента на физически лица за жилище, като избира доставките да са освободени на основание чл. 45, ал. 4 от закона. Коефициентът на частичен данъчен кредит през 2019 г. обаче е висок (0,90), тъй като освободените доставки (наемите) представляват много малка част от останалия оборот на дружеството.
След прилагане на формулата се установява, че дружеството трябва да върне само 200 лв., независимо че е започнало да извършва с апартамента само освободени доставки.
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1) = 40 000 х 1/20 х (0,90 – 1) =
= 40 000 х 1/20 х (-0,10) = -200 лв.
Справедливо е да бъдат върнати 2000 лв. – това е размерът на годишното ДДС, съответстващо на всяка една от годините от 20-годишния срок за извършването на корекции. В този случай, съгласно направените уточнения с чл. 66, ал. 8, т. 2 ППЗДДС, които вече са пренесени в чл. 79в ЗДДС, във формулата показателят Кх трябва да се приема нула, тъй като през съответната година регистрираното лице използва апартамента само за доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит и не се взема предвид коефициентът по чл. 73 ЗДДС. Прилагайки за стойност на показателя Кх нула, то корекцията ще е отрицателна в размер на 2000 лв.
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1) = 40 000 х 1/20 х (0 – 1) =
= 40 000 х 1/20 х (-1) = -2000 лв.
В новия чл. 79в ЗДДС (ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г.)
са пренесени и уточненията по отношение на показателите К0 и Кх, а именно:
- К0 е 1, ако при придобиване на стоката или получаване на услугата регистрираното лице изцяло е приспаднало данъчен кредит, тъй като е възнамерявало да я използва само за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит. В този случай коефициентът по чл. 73 от закона за годината, през която е придобита стоката или услугата, не се взема предвид;
- К0 не може да е 0, ако при придобиване на стоката или получаване на услугата регистрираното лице е приспаднало частичен данъчен кредит, тъй като е възнамерявало да я използва както за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки, за които лицето няма такова право. В този случай се взема предвид коефициентът по чл. 73 от закона за годината, през която е придобита стоката или услугата;
- К0 е 0, ако при придобиване на стоката или получаване на услугата регистрираното лице не е приспаднало данъчен кредит на основание чл. 70 от закона, тъй като е възнамерявало да я използва само за доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, независимо дали при придобиване на стоката или получаване на услугата лицето е възнамерявало да я използва и за цели извън рамките на независимата икономическа дейност. В този случай коефициентът по чл. 73 от закона за годината, през която е придобита стоката или услугата, не се взема предвид.
Пример:
Дружество извършва дейност по отдаване под наем на недвижими имоти. Част от недвижимите имоти (апартаменти) се отдават под наем на физически лица за жилищни нужди, друга част (магазини, офиси) – за отдаване под наем за търговски цели, а един от офисите дружеството използва за свой офис. При закупуването на апартаментите, предвид разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, тъй като доставката по отдаване под наем на недвижими имоти за жилищни нужди на физическо лице е освободена доставка по чл. 45, ал. 4 ЗДДС. За закупуването на магазините и офисите, които ще се отдават под наем, изцяло е приспаднат данъчен кредит, тъй като отдаването им под наем е предмет на облагаема доставка. За единия от офисите, който дружеството ще използва за свой собствен офис, е упражнено право на частичен кредит, като за това е приложен коефициентът по чл. 73 ЗДДС в размер на 0,60.
Ако в един бъдещ момент дружеството реши да продаде всичките недвижими имоти, то при определянето размера на корекцията по чл. 79 ЗДДС (която може да бъде в намаление на размера на приспаднатия данъчен кредит, или в посока на неговото увеличение, в зависимост от това как ще бъде третирана последващата продажба), стойността на показателя К0, използван във формулите, ще е както следва:
- за апартаментите, за които при закупуването не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, стойността на К0 ще е нула;
- за магазините и офисите, за които при закупуването изцяло е приспаднат данъчен кредит, стойността на К0 ще е единица;
- за офиса, който дружеството е използвало за свой собствен офис, стойността на К0 е равна на коефициента по чл. 73 ЗДДС за годината, в която е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, следователно стойността на К0 ще е 0,60.
Годишни корекции за активи, които не са налични към края на годината
С новите разпоредби на чл. 79а, ал. 7 и чл. 79б, ал. 6 ЗДДС (нови – ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.12.2017 г.) на практика се въвежда режим на годишни корекции и за активи, които не са налични към края на годината. Следва да се има предвид, че цитираните разпоредби влизат в сила от 01.12.2017 г., което означава, че промените са в сила през последния данъчен период декември 2017 г. и същите следва да бъдат приложени.
Видно от новите разпоредби, независимо че за календарната година може да са настъпили обстоятелства за годишна корекция (по чл. 79а, ал. 1 или чл. 79б, ал. 1), такава не се извършва, когато за дълготрайния актив (стока или услуга) са изпълнени едновременно следните две условия:
- дълготрайният актив не е наличен към края на тази календарна година, и
- са възникнали обстоятелства за корекция по чл. 79 от закона.
Очевидно е, че ако за актива не са възникнали основания за извършване на корекция по чл. 79 ЗДДС, няма да е налице второто условие, следователно, дори този актив да не е наличен към края на годината, за него ще трябва да се извърши годишна корекция по чл. 79а или чл. 79б.
Новите разпоредби ще бъдат илюстрирани със следния пример:
Пример:
През 2015 г. дружество е закупило недвижим имот с данъчна основа 100 000 лв. и начислен данък върху добавената стойност 20 000 лв., който изцяло е приспаднат като данъчен кредит. През 2017 г. дружеството продава имота като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 ЗДДС, тъй като имотът е стара сграда. Във връзка с извършената продажба (освободена доставка) дружеството следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит. Корекцията се извършва по формулата, посочена в чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ от ЗДДС, а именно:
ДД = НДДС х 1/20 х БГ = 20 000 х 1/20 х 18 = 18 000 лв.
Следователно, във връзка с извършената освободена доставка дружеството ще трябва да върне данъчен кредит в размер на 18 000 лв. В този случай, ако от началото на 2017 г. до датата на продажбата дружеството е използвало този имот за извършването на доставки без право на приспадане на данъчен кредит (например за отдаване под наем за жилищни нужди на физическо лице), тъй като са изпълнени и двете условия на чл. 79а, ал. 7 ЗДДС (активът не е наличен към края на годината и за него са възникнали основания за извършване на корекция по чл. 79) през последния данъчен период декември 2017 г. за актива, не следва да се извършва годишна корекция по чл. 79а.
Ако обаче при продажбата на имота дружеството приложи чл. 45, ал. 7 ЗДДС (избрало е продажбата на имота да се третира като облагаема доставка) и през 2017 г. до датата на продажбата е използвало този имот за извършване на доставки без право на приспадане на данъчен кредит (например за отдаване под наем за жилищни нужди на физическо лице), в края на 2017 г. ще трябва да бъде извършена годишна корекция по чл. 79а, ал. 1 ЗДДС, независимо че активът е продаден през годината и същият не е наличен в края на 2017 г. Приложимата формула за извършването на корекцията е тази, посочена в чл. 79а, ал. 3, т. 1, б. „б“ от ЗДДС, а именно:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1)
Както знаем, Кх е коефициентът по чл. 73 ЗДДС за годината на настъпване на изменението в използването на имота. Най-общо казано, този коефициент отразява отношението на доставките с право на данъчен кредит към всички извършени за годината от лицето доставки, а предвид въведените уточнения в чл. 79в ЗДДС, той би могъл при определени обстоятелства да приеме стойност 0 или 1.
В случай че имотът се използва от началото на 2017 г. до датата на продажбата само за освободени доставки, считам че Кх следва да приеме стойност 0. В резултат от прилагането на посочената формула дружеството ще следва да „върне“ 1000 лв.
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1) = 20 000 х 1/20 х (0 – 1) =
= -1000 лв.
Ако имотът е използван както за освободени, така и за облагаеми доставки, обаче възниква въпросът дали стойността на годишния коефициент по чл. 73 ЗДДС би отразил реалното използване на имота, още повече че в разглеждания пример имотът е използван за кратък период от време за освободени доставки. Доколкото към настоящия момент в нормативната уредба за целите на годишните корекции се използва годишен коефициент, то ако от началото на 2017 г. до момента на продажбата имотът се използва и за двата вида доставки, следва да се вземе предвид коефициентът по чл. 73 ЗДДС за 2017 г. Ако приемем, че Кх за 2017 г. е на стойност 0,85, то прилагайки формулата, годишната корекция ще е в размер на 150 лв.:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1) = 20 000 х 1/20 х (0,85 – 1) =
= 1000 х (-0,15) = -150 лв.
Следователно под формата на годишна корекция в последния данъчен период дружеството ще трябва да върне данъчен кредит в размер на 150 лв., независимо че имотът не е наличен в края на годината.
Калина ЗЛАТАНОВА, данъчен консултант
