Писмо № 91-00-41 от 29.01.2010 г. на НАП

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

Относно прилагането на чл. 22а от Закона за данъците върху доходите на физическите лица при облагане на физическите лица с данък върху общата годишна данъчна основа за 2009 г.

Във връзка с постъпили многобройни запитвания в ЦУ на НАП, с оглед унифициране на практиката по прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.), бяха отменени разпоредбите на чл. 22а и чл. 23, т. 5 от закона, но същите са приложими при годишното облагане на доходите, придобити през 2009 г.
Новите текстове на посочените данъчни норми, приети с § 67 от ПЗР на Закона за държавния бюджет на Република България за 2010 г. (обн. ДВ, бр. 99 от 2009 г.), са в сила от 01.01.2010 г., т.е. те ще са приложими за доходи, придобити след тази дата.
На основание чл. 22а ЗДДФЛ, в редакцията на закона, действаща през 2009 г., сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 се намалява с направените през годината лихвени плащания върху първите 100 000 лв. по ипотечен кредит, когато са налице следните условия:

договорът за ипотечния кредит е сключен от данъчно задълженото лице и/или от съпруг/а, с който/която имат сключен граждански брак;
данъчно задълженото лице и/или съпругът/ата не са навършили 35-годишна възраст към датата на сключения договор за ипотечен кредит;
ипотекираното жилище е единствено жилище за семейството през данъчната година.

Предвид текста на чл. 23, т. 5 ЗДДФЛ, също в редакцията на закона, действаща през 2009 г., данъчното облекчение може да се ползва с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от закона, към която лицата прилагат копия от следните документи:

свидетелство за сключен граждански брак;
справка за имотното състояние на кредитоискателите;
договор за ипотечен кредит;
погасителен план, заверен от банката кредитозаемател, и
документи, удостоверяващи направените вноски.

При прилагането на цитираните разпоредби е необходимо да се имат предвид следните особености:

1. В действащата нормативна уредба няма определение на използваното в ЗДДФЛ понятие “ипотечен кредит”, поради което във връзка с ползването на данъчното облекчение за млади семейства следва да се влага общоприетият смисъл на това понятие. От друга страна, предвид условието ипотекираното жилище да е единствено жилище за семейството през данъчната година (чл. 22а, т. 3 ЗДДФЛ), може да се направи извод, че ипотечният кредит е за придобиване на жилище (жилищен кредит). Следователно, данъчното облекчение за млади семейства по чл. 22а ЗДДФЛ не може да се ползва за всеки кредит, обезпечен с ипотека върху недвижим имот, а само за кредит, който цели придобиване на жилище, като същевременно придобиваното жилище служи и за обезпечение по предоставения кредит.

2. Данъчното облекчение за млади семейства се ползва за направени през годината лихвени плащания върху първите 100 000 лв. по ипотечен кредит. Когато размерът на кредита (главницата) превишава сумата от 100 000 лв., намалението може да се прилага до погасяването на първите 100 000 лв. от главницата и е равно на частта от лихвените плащания по кредита, реално внесени през течение на данъчната година.

3. За да се ползва данъчното облекчение, е необходимо едновременно да са изпълнени условията по чл. 22а, т. 1, 2 и 3 ЗДДФЛ, а именно:
3.1. Договорът за ипотечния кредит е сключен от данъчно задълженото лице и/или от съпруг/а, с който/която имат сключен граждански брак. Следователно, ако договорът за ипотечен кредит е сключен преди сключването на гражданския брак, няма да е налице първото от условията, при наличието на които може да се ползва данъчното облекчение за млади семейства. Освен това изискването лицата да “имат” сключен граждански брак трябва да е налице и към 31 декември на годината, за която ще се ползва данъчното облекчение. След прекратяването на брака – между данъчно задълженото лице и неговия съпруг/съпруга вече няма сключен граждански брак и съответно не е възможно да се ползва данъчното облекчение за “млади семейства”. Ако законодателят допуска условието за наличие на граждански брак да бъде спазено единствено към датата на сключването на договора за ипотечен кредит, това би било уточнено изрично, така както е направено за условието по чл. 22а, т. 2 ЗДДФЛ.
Данъчното облекчение за млади семейства не може да се ползва, когато договорът за ипотечния кредит е сключен от друго лице (например родител или друг роднина), а не от данъчно задълженото лице и/или от съпруг/а, с който/която имат сключен граждански брак.
3.2. Данъчно задълженото лице и/или съпругът/ата не са навършили 35-годишна възраст към датата на сключения договор за ипотечен кредит. Дата на сключване на договора за ипотечен кредит може да бъде и дата преди влизането в сила на чл. 22а ЗДДФЛ (т.е. преди 01.01.2009 г.). Не е налице законово изискване данъчното облекчение за “млади семейства” да се ползва единствено за договори за ипотечни кредити, сключени след 01.01.2009 г. Изискването е към датата на сключването на договора поне единият от двамата съпрузи да няма навършени 35 години. Следователно възрастта на данъчно задълженото лице и/или на неговия съпруг/а към момента на ползване на данъчното облекчение не е от значение.
Същевременно няма законова пречка данъчното облекчение да се ползва от съпруга/ата, който/която към датата на сключването на договора за ипотечен кредит вече е навършил/а посочената възраст.
3.3. Ипотекираното жилище е единствено жилище за семейството през данъчната година. В ЗДДФЛ не са дадени дефиниции на понятията “семейство” и “единствено жилище”. Съгласно общоприетия смисъл на понятието семейство, то включва съпрузите и ненавършилите пълнолетие техни деца, ако не са встъпили в брак. Следователно, разпоредбата на чл. 22а, т. 3 ЗДДФЛ се отнася както за жилища в режим на семейна имуществена общност (общо имущество), така и за такива, които са лично имущество на един от двамата съпрузи или на ненавършилите пълнолетие техни деца, които не са встъпили в брак. Тази разпоредба се отнася и за случаите на собственост върху идеални части от жилища, независимо от размера на тези части.
От друга страна, условието по чл. 22а, т. 3 ЗДДФЛ е за “единствено жилище”, а не за “единствен имот” на семейството. В този смисъл, ако семейството притежава други недвижими имоти, които не са “жилище”, физическото лице не губи правото си на данъчно облекчение по чл. 22а ЗДДФЛ. Определението, дадено в нормата на § 1, т. 51 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ за “недвижим жилищен имот”, е във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 от закона и не може да бъде прилагано по аналог, тъй като не отговаря на целите на данъчното облекчение по чл. 22а. Целта на данъчното облекчение е да се стимулират “младите семейства”, които нямат собствено жилище и са придобили такова, ползвайки ипотечен кредит, отговарящ на условията по чл. 22а ЗДДФЛ.
Дефиниция на понятието “жилище” е дадена и в Закона за кадастъра и имотния регистър. По смисъла на § 1, т. 30 от допълнителните разпоредби на този закон, “жилище” е съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди. Следователно като “жилище” се дефинират недвижими имоти, чието предназначение е да задоволяват жилищни нужди (например апартамент, къща, вила и др).
Допустимо е да се ползва данъчното облекчение, ако младото семейство е придобило ипотекираното жилище преди решението на Държавната приемателна комисия за използване на имота по предназначение (Протокол – образец 16: приложение № 16 към чл. 7, ал. 3, т. 16 от Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството – обн. ДВ, бр. 72 от 2003 г.). Достатъчно е това жилище да е единствено жилище за семейството през данъчната година, за да се приложи нормата на чл. 22а ЗДДФЛ, разбира се, при кумулативното наличие на условията за това.

4. Разпоредбата на чл. 22а в редакцията на ЗДДФЛ, действаща за 2009 г., не съдържа условие намалението да се ползва само от единия съпруг. Такова изискване е регламентирано в новата редакция на данъчната норма, приета с § 67 на Закона за държавния бюджет на Република България за 2010 г., но както вече беше посочено, тя ще касае прилагането на данъчното облекчение за млади семейства за доходи, придобити след 01.01.2010 г. Предвид на това, за доходи, придобити през 2009 г., данъчното облекчение може да се ползва както от единия, така и от двамата съпрузи – в рамките на общия размер на направените през годината лихвени плащания по ипотечния кредит.

5. Данъчното облекчение за млади семейства може да се ползва, при условие че към годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за 2009 г. са приложени копия от документите, изброени изчерпателно в нормата на чл. 23, т. 5 на закона, в редакцията му, действаща до 31.12.2009 г. Не е необходимо копията на тези документи да са заверени от органа, който ги е издал, тъй като в данъчния закон няма такова изискване. Изключение е предвидено единствено за погасителния план на ипотечния кредит, чието копие според чл. 23, т. 5 ЗДДФЛ трябва да е заверено от банката – кредитозаемател. В тази връзка, когато погасителният план е променен през годината, към годишната данъчна декларация следва да се приложи копие на актуален погасителен план към 31.12.2009 г.
Към годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за 2009 г. лицата, ползващи данъчното облекчение за млади семейства, следва да прилагат копие от справка за имотното състояние на кредитоискателите. Не се изисква справка за имотното състояние за всички членове на семейството, а само на лицето/лицата, посочени в договора за ипотечен кредит като кредитоискател/и. Агенцията по вписванията организира работата по създаването и поддържането на имотния регистър. На основание чл. 58б, ал. 2, т. 3 от Закона за кадастъра и имотния регистър, Службата по вписванията в съдебния район на съответния районен съд прави справки и издава удостоверения за вписванията. Службите по вписванията са териториални звена на Агенцията по вписванията. Ето защо, независимо че в ЗДДФЛ не е уточнено изрично, справка за имотното състояние на конкретно физическо лице може да бъде издадена от тези регионални структури на Агенцията по вписванията. Доколкото документът, издаден от компетентната регионална структура на Агенцията по вписванията, не може да докаже по категоричен начин, че ипотекираното жилище е единствено жилище за младото семейство, това обстоятелство следва да се установява от органите по приходите във връзка с осъществяваните от тях функции и правомощия.
В чл. 23, т. 5 ЗДДФЛ са посочени “документи, удостоверяващи направените вноски”, копия от които данъчно задълженото лице следва да приложи към годишната данъчна декларация за целите на данъчното облекчение по чл. 22а от закона. Видно от цитираната разпоредба, законодателят не е уточнил вида на тези документи. Ето защо вместо или заедно с обичайните платежни документи (вносна бележка или платежно нареждане), лицата могат да прилагат удостоверение от банката – кредитозаемател, за размера на направените през годината вноски за лихви по ипотечния кредит или разпечатка от съответната банка за движението на плащанията по сметката, обслужваща ипотечния кредит.
Обръщам внимание, че във връзка с ползването на данъчното облекчение за млади семейства при подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за доходи, придобити през 2009 г., от лицата следва да се изискват само задължителните копия от документи, посочени в чл. 23, т. 5 на закона. Изясняването на конкретните факти и обстоятелства, имащи отношение към правото на лицата да ползват данъчното облекчение по чл. 22а ЗДДФЛ, се извършва в хода на данъчните проверки и ревизии по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, а не непосредствено в процеса по приемане на годишните данъчни декларации.