Касовата наличност – счетоводни последици при констатирани счетоводни грешки, разпределен дивидент и скрито разпределение на печалбата

Уведомление по чл. 103 ДОПК – покана за подаване на коригиращи декларации

Когато на първия учебен ден в България хиляди предприятия получиха покана от компетентната териториална дирекция (ТД) на НАП по реда на чл. 103, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), даваща възможност на данъчно задължените лица да подадат коригираща декларация по чл. 103, ал. 2 ДОПК в резултат на констатирана нереално висока касова наличност, докладвана в годишните финансови отчети за 2016 г., съвсем нормално предприятията първоначално започнаха да оценяват данъчния ефект от предприетите от тях действия.

Изхождайки от презумпцията на НАП, че докладваната касова наличност на практика е изконсумирана от собствениците (съдружниците), от данъчна гледна точка този факт би могъл да се третира като скрито разпределение на печалбата. В други ситуации взетите от собствениците парични средства биха могли от търговско-правна гледна точка да се третират като разпределени дивиденти, стига същите да са документално оформени по надлежния ред, изисква от Търговския закон. От чисто счетоводна гледна точка, докладването на финансова информация от минали години (2016 или предходни финансови години), която не съответства на действителността и съдържа в себе си неточности и несъответствия, представлява счетоводна грешка, която следва да се отстрани във финансовите отчети в годината на нейното откриване.

В настоящия материал авторът няма намерение да коментира причините, довели до това несъответствие или погрешно представяне, както и няма да навлиза в подробности на проблема от данъчно естество. За реда, по който данъчно задължените лица ще декларират с коригиращи декларации своите задължения за данъци, предполагаме, ще има предостатъчно и при това актуални статии и материали от данъчните специалисти и консултанти. Нашата задача в случая е да се опитаме да дадем професионално обоснован отговор на въпросите, изцяло свързани със счетоводното отчитане в хронологичните счетоводни регистри и със самото представяне във финансовите отчети на решенията за разпределяне на дивидент и съответно на скритото разпределение на печалбата, направени през текущия отчетен период, включително и за случаите, когато последните представляват допуснати счетоводни грешки от минали години.

Фундаментални грешки по реда на СС 8

При изготвяне на финансови отчети с общо предназначение, с възприета счетоводна база НСС, не е изключено докладваните данни в крайна сметка да се окажат неверни поради допускане на счетоводна грешка. Грешката може да се окаже както съществена, така и несъществена за дадено предприятие. Също така грешки могат да се допускат както непреднамерено, така и умишлено, с цел постигане на определено подвеждащо представяне на резултатите. При положение че грешките се окажат фундаментални (съществени), т.е. допуснатите грешки заедно или поотделно влияят на икономическите решения на ползвателите на финансовите отчети, тъй като са от такова значение, че финансовият отчет за един или повече предходни периоди не може да се счита за достоверен към датата на неговото изготвяне, то за отстраняването им следва да се приложат принципните постановки на
СС 8 – Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. Приложимият Национален счетоводен стандарт допуска два подхода за коригиране на допуснати фундаментални счетоводни грешки – препоръчителен и допустим алтернативен.

• Препоръчителен подход

Препоръчителният подход, регламентиран в точка 7.1.1., изисква всяка корекция вследствие на отстраняване на фундаменталната (съществената) грешка да се отрази за сметка на финансовия резултат (печалба или загуба) от минали години. Корекцията следва да засегне онези статии от отчета (активи, пасиви, приходи, разходи), които са били погрешно представени в предходните отчетни периоди. Подходът изисква сравнителната информация от предходния представен период да бъде коригирана така, все едно грешката не е била допускана никога. Когато намалението на неразпределената печалба е по-голямо от салдото на неразпределената печалба преди намалението, разликата се отчита като непокрита загуба от минали години (точка 7.1.2.).

• Допустим алтернативен подход

Допустимият алтернативен подход за отстраняване на допуснати фундаментални счетоводни грешки от предходни периоди е регламентиран в точки 7.2.1. – 7.2.3. Същността му се изразява в това, че отстраняването на грешките се постига посредством включването на ефекта (корекцията) в текущия финансов резултат (печалба или загуба) и се докладва във финансовия отчет като други приходи или други разходи. Характерното за прилагането на този подход е изискването към предприятията допълнително към своя финансов отчет да изготвят и проформа отчет за приходите и разходите, проформа счетоводен баланс, проформа отчет за паричния поток и проформа отчет за собствения капитал, в които съответните позиции, които са били коригирани, следва така да се представят в текущия и в сравнимия предходен отчетен период, все едно че счетоводната грешка не е била допускана никога. Този проформа финансов отчет представлява неразделна част от приложението към годишния финансов отчет за годината на отстраняване на грешката.

Спазването на изискванията на СС 8 не се изчерпва само и единствено с откриването и отстраняването на фундаменталната грешка във финансовите отчети, изготвени на база НСС. Според изискванията на стандарта от отчитащото се предприятие се изисква да направи определени оповестявания в приложението в зависимост от възприетия подход на коригиране на грешките.

Скрито разпределение на печалбата

По своята същност понятието „скрито разпределение на печалбата“ няма свое самостоятелно значение в търговското ни законодателство (Търговския закон) за разлика от „разпределянето на дивидент“, което е регламентирано в чл. 247а от Търговския закон, независимо от факта, че двете понятия имат самостоятелни дефиниции в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

За да търсим отговор на въпроса какво би било счетоводното отчитане на скритото разпределение на печалбата, следва да можем достатъчно надеждно да констатираме, че същото е налице, т.е. че е изпълнено поне едно от условията, визирани в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, а именно „скрито разпределение на печалба“ са:

а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по смисъла на § 1, т. 4, букви „а“ и „б“ от ДР на ЗКПО¹;

б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:

– заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;

– изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;

– изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;

– изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.

Разпределение на дивидент

От гледна точка на търговското законодателство разпределянето на дивидент се оприличава с паричното² разпределение на печалбата на едно търговско дружество между неговите собственици – акционери или съдружници, което по същество не противоречи на дадената легална дефиниция на понятието в материалния данъчен закон, тъй като § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО определя дивидента като разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:

а) доходи от акции;

б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; и

в) скрито разпределение на печалба.

Единственият обоснован извод, който можем да направим в случая е, че за данъчни цели (ЗКПО) скритото разпределение на печалбата се третира като дивидент.

Спазването на условията за изплащане на дивидент, изисквани в Търговския закон, са основание всяко едно търговско дружество да предприеме действия и стъпки към разпределянето му. Според разпоредбата на чл. 247а от Търговския закон (ТЗ), дивидент може да се изплаща на собствениците на дружеството само ако:

• Годишният финансов отчет за съответната година е приет³ от общото събрание на акционерите / съдружниците.
• Годишният финансов отчет за съответната година е проверен от регистриран одитор, в случай че по силата на закон се изисква такава проверка.
• Чистата стойност на имуществото⁴ (т.е. размера на собствения капитал, в който се включват регистрираният капитал, печалбите и загубите от минали години, текущият финансов резултат, законовите и допълнителни резерви), намалена с дивидентите и лихвите, подлежащи на плащане, е равна или надвишава размера на капитала на дружеството, фонд „Резервен“ и другите фондове, които дружеството е длъжно да образува по закон или устав.

За да може общото събрание на съдружниците при ООД, респективно общото събрание на акционерите при АД, да вземе решение за разпределение на дивидент, е необходимо размерът на собствения капитал да не е по-нисък от сбора на вписания капитал и резервите, които дружеството е задължено да образува.

Според чл. 247а, ал. 5 ТЗ, дружеството е длъжно да изплати на акционерите гласувания от общото събрание дивидент в срок три месеца от провеждането му, освен ако в устава е предвиден по-дълъг срок. Регламентираният тримесечен или по-дълъг срок за изплащане на дивидентите има за цел да защити интересите на притежателите на инструменти на собствения капитал, като по този начин им дава възможност при неучастие в общото събрание и по-късно узнаване на взетото решение да получат своя дял от подлежащия на разпределение дивидент. В същото време тези срокове следва да се считат за разумни от гледна точка възможността предприятието (търговското дружество) да планира своите парични потоци така, че да е в състояние да изплати дължимите суми на акционерите (съдружниците). В допълнение можем да кажем, че интересите на акционерите и съдружниците са защитени и от предвидената в чл. 110 ЗЗД погасителна давност за срок от пет години, считано от датата, на която общото събрание на акционерите (съдружниците) е взело решение за разпределяне на дивидент, в която всяко заинтересовано лице може да поиска по съдебен път вземането му да бъде уредено.

Счетоводно отчитане и представяне

• Дивиденти

От счетоводна гледна точка, разпределянето на дивидент винаги следва да бъде отразено за сметка на неразпределените печалби на предприятието от минали години. В хронологичните счетоводни регистри същото следва да се отрази като намаление на собствения капитал и като задължение към притежателите на инструменти на собствения капитал. Ето защо разпределянето на дивидент не представлява стопанска операция, която да изисква отчитането на приходи или разходи, поради което не намира отражение в отчета за приходите и разходите (ОПР) като съставна част на годишния финансов отчет. За начисляване на дивидент на база взетото решение за неговото разпределение предприятията могат да съставят следното счетоводно записване:

Д-т с/ка Неразпределени печалби от минали години

К-т с/ка Задължения за съучастия

Обръщаме внимание на изискването на данъчния закон (чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ), което в определени случаи ще наложи съставянето на втора стопанска операция. Така например, когато получател на дивидента е едноличен търговец (ЕТ) или физическо лице (както местно, така и чуждестранно), от дължимата сума следва да се удържи окончателен данък в размер на 5%, чийто данък е за сметка на акционера (съдружника) и намалява нето сумата, която следва да бъде получена. В подобна хипотеза удържането от страна на платеца (предприятието) на окончателния 5% данък следва да се отрази в хронологичните счетоводни регистри със следното счетоводно записване:

Д-т с/ка Задължения за съучастия

К-т с/ка Други разчети с бюджета

аналитична подсметка – данък по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ

Нето дължимата сума, след приспадане на удържания окончателен данък (ако такъв се дължи по реда на чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ), се изплаща на съответния съдружник (акционер), като в счетоводните регистри следва да се направи следното примерно счетоводно записване:

Д-т с/ка Задължения за съучастия

К-т с/ка Каса в лева⁵

К-т с/ка Разплащателна сметка в лева

К-т с/ка ДМА, Продукция, Стоки, Материали, Незавършено производство или др. – когато дивидентът се изплаща в натура

Във финансовите отчети, съставени в съответствие с НСС, разпределеният дивидент ще намери отражение във:

• Счетоводния баланс, като намаление на: Пасива, раздел А.
  Собствен капитал, Група V. Натрупана печалба (загуба) от минали години, съгласно примерната форма, дадена в Приложение № 1 към СС 1;
• Отчета за собствения капитал, като намаление на неразпределената печалба от минали години, отразена на ред 7. Разпределения на печалбата, в т.ч. за дивиденти, съгласно примерната форма, дадена в Приложение № 4 към СС 1;
• Отчета за паричните потоци по прекия метод като плащания в раздел В. Парични потоци от финансова дейност (в определени случаи в раздел А. Парични потоци от основна дейност), статия Парични потоци, свързани с лихви, комисиони, дивиденти и други подобни, съгласно примерната форма, дадена в Приложение № 1 към СС 7 (за размера на действително изплатения дивидент в парични средства).

Единственият случай, при който взетото решение за разпределяне на дивидент няма да се отрази във финансовия отчет на текущата година, а във финансовия отчет на следващата година, е тогава, когато решението за разпределяне на дивидент е взето от общото събрание на съдружниците (акционерите) след датата на ГФО по смисъла на СС 10 Събития, настъпили след датата на годишния финансов отчет – т.е. след 31 декември. Тоест, когато решението за разпределяне на дивидент е взето след последната дата от отчетния период, за който е съставен ГФО (например след 31.12.2017 г.), то дивидентът не следва да се отрази в хронологичните счетоводни регистри за 2017 г., както не следва да се представи като задължения в ГФО, съставен към 31.12.2017 г. Дивидентът следва да бъде отразен в счетоводните регистри и във финансовия отчет през годината, през който е взето това решение (например през 2018 г.), като единствено във финансовия отчет на текущата година (2017 г.) този факт подлежи на оповестяване по реда на точка 5 от СС 10⁶.

• Скрито разпределение на печалбата

За разлика от разпределянето на дивидент, скритото разпределение на печалбата не изисква предприятието да докладва неразпределени печалби от минали години, тъй като по същество то представлява начисляване, изплащане или разпределяне под каквато и да е било форма на суми, които пряко влияят на печалбата или загубата на отчитащото се предприятие. Поради тази причина в годината, през която предприятието е разпределило скрито разпределение на печалбата, в неговите хронологични счетоводни регистри следва да се направи следното счетоводно записване:

Д-т с/ка Други разходи

аналитична подсметка – скрито разпределение на печалбата

К-т с/ка Парични средства

К-т с/ка Задължения към свързани лица

К-т с/ка Разчети за лихви; и др. подобни.

• Счетоводни грешки от минали години

Когато говорим за разпределен дивидент или скрито разпределение на печалбата, представляващо допусната счетоводна грешка от минали години, следва да бъдат приложени принципните изисквания на приложимия за целта СС 8 – Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика.

В тази връзка конкретните счетоводни записвания и
впоследствие представяне на ефекта от допуснатата счетоводна грешка от минали години изцяло ще зависи от възприетия от предприятието подход за коригиране на фундаментални грешки. Обръщаме внимание, че по силата на точка 2 от СС 8, фундаменталните грешки са от такова значение, че финансовият отчет за един или повече предходни периоди вече не може да се счита за достоверен към датата на неговото публикуване.

При условие че дружеството е възприело препоръчителния подход, фундаменталната счетоводна грешка от установено скрито разпределение на печалбата или разпределен дивидент през минали отчетни периоди следва да се отрази за сметка на неразпределената печалба от минали години посредством счетоводното записване:

Д-т с/ка Неразпределени печалби (Непокрити загуби) от минали години⁷

К-т с/ка Парични средства

В случаи на скрито разпределение на печалбата⁸, когато липсва неразпределена печалба от минали години или когато сумата е недостатъчна (по-малка от откритата фундаментална грешка), ефектът от отстраняване на грешката се отчита и представя за сметка на непокритата загуба от минали години (точка 7.1.2 от СС 8). При използването на препоръчителния подход, в изпълнение на изискванията на точка 7.1.3 предприятието трябва да оповести:

• естеството на фундаменталната грешка;
• размера на корекцията (преизчислението) по позиции за текущия период и за предходния период;
• размера на корекцията (преизчислението) по позиции, свързани с периоди, предходни на предходния период;
• факта, че сравнителната информация е била преизчислена.

Когато грешката не е фундаментална по смисъла на
СС 8 – Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика, както и в случаите, когато дружеството е възприело допустимия алтернативен подход за коригиране на фундаментални счетоводни грешки от минали отчетни периоди, разпределянето на дивидент и скритото разпределение на печалбата следва да се отрази за сметка на текущия финансов резултат, използвайки счетоводната сметка Други разходи (аналитична подсметка – разпределен дивидент / скрито разпределение на печалбата). Счетоводното записване в хронологичните счетоводни регистри в годината на откриване на грешката е следното:

Д-т с/ка Други разходи

аналитична подсметка – разпределен дивидент⁹ или скрито разпределение на печалбата

К-т с/ка Парични средства

В изпълнение на изискванията, регламентирани в точка 7.2.2 на СС 8, предприятия, които в своята счетоводна политика са приели да коригират фундаменталните счетоводни грешки по реда на допустимия алтернативен подход, следва да изготвят допълнително – като отделен елемент на приложението към годишния си финансов отчет:

• проформа отчет за приходите и разходите;
• проформа счетоводен баланс;
• проформа отчет за паричния поток; и
• проформа отчет за собствения капитал, в които позициите от представените периоди (текущ и предходен) следва да се посочват във вид така, че грешката е коригирана в съответния предходен период и все едно никога грешката не е била допускана. На основание точка 7.2.3 на СС 8, в тази хипотеза предприятието трябва да оповести в приложението към своя годишен финансов отчет следните факти:
• изготвянето на проформа финансов отчет;
• стойностния размер на фундаменталната грешка, който е повлиял върху печалбата или загубата от текущ период;
• размера на корекцията за всеки период, за който е представена информация във финансовия отчет.
• Данъчен ефект

Данъчният ефект, изразяващ се в задължението за плащане на 5% окончателен данък по реда на:

• чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ – при разпределен дивидент в полза на ЕТ, местни ФЛ и чуждестранни ФЛ; или
• чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ върху сумата на скритото разпределение на печалбата, представляващи фундаментална счетоводна грешка, следва да бъде отчетен в съответствие с възприетия подход за коригиране на фундаментални счетоводни грешки – препоръчителен или допустим алтернативен. Ето защо възможните счетоводни записвания, които следва да се направят в хронологичните счетоводни регистри в годината на откриване на грешката, са:

Д-т с/ка Неразпределена печалба от минали години и/или Непокрита загуба от минали години – при прилагане на препоръчителния подход

Д-т с/ка Други разходи – при прилагане на допустимия алтернативен подход¹⁰

К-т с/ка Други разчети с бюджета – с 5% върху сумата на скритото разпределение на печалбата или върху сумата на разпределения дивидент.

Обръщаме специално внимание на факта, че данъкът от 5% по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ, с който се облагат облагаемите доходи от дивиденти, се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент и същата е за сметка на съдружника/акционера, т.е. тя се удържа от нето сумата, която му се изплаща.

Дължимият 5% данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ при скритото разпределение на печалбата се определя върху брутния размер на начислените суми, но същият се поема от предприятието – платец, поради което се отразява като счетоводен разход за сметка на финансовия резултат – печалба, или загуба. Счетоводно отчетените като разходи скрито разпределение на печалбата, както и дължимият 5% окончателен данък (когато разпределението е в полза на физически лица), на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО, няма да бъдат признати като данъчни разходи за целите на определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък на предприятието – платец по реда на ЗКПО.

Христо ДОСЕВ, д.е.с., регистриран одитор
_______________
1 Дивидентите, по смисъла на § 1, т. 4, букви „а“ и „б“ от ДР на ЗКПО, са:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции.
2 Макар паричното разпределение на формираната счетоводна печалба да е най-разпространеният начин за раздаване на дивидент, не е забранено същият да се раздава и в натурална форма – под формата на готова продукция, материали, стоки, дълготрайни активи или други активи на отчитащото се предприятие.
3 По силата на раздел XI (чл. 251, ал. 4 ) от Търговския закон, приетият от общото събрание годишен финансов отчет се представя за обявяване в търговския регистър.
4 От счетоводна гледна точка чистата стойност на имуществото на капитала може да се представи като числова разлика между сумата на активите в баланса и сумата на пасивите (задълженията) в баланса.
5 Плащанията в брой следва да бъдат ограничени до сделки, чиято престация не надвишава 10 000 лева съгласно действащото за 2017 година данъчно законодателство. В противен случай дружеството, разпределящо дивидент, може да бъде санкционирано по реда на Закона за ограничаване на плащанията в брой. Тоест, ако решението за разпределяне на дивидент предвижда на съответния акционер или съдружник да бъде изплатена бруто (преди данъци) сума, равна или превишаваща 10 000 лева, то плащането на дивидента, дори и да бъде направено на части, следва да бъде направено по банков път, независимо от факта, че плащанията ще бъдат суми, по-малки от 10 000 лева.
6 Точка 5 от СС 10: Предложените или декларираните след датата на годишния финансов отчет дивиденти (включително на притежатели на инструменти на собствения капитал) не се признават като задължение на датата на годишния финансов отчет. Те само се оповестяват в приложението към годишния финансов отчет.
7 В случай на разпределен дивидент сумата по това счетоводно записване следва да е определена нето, като се приспадне дължимият окончателен 5% данък по реда на чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ.
8 Подобна хипотеза не е възможна при разпределен дивидент, констатиран като допусната счетоводна грешка от минали години, тъй като сумата на разпределения в предходния отчетен период дивидент не би могъл да превишава неразпределените печалби от минали година, представляващи база за разпределяне на дивиденти в полза на съдружници и акционери, освен ако дружеството не разполага с формирани резерви, които подлежат на разпределение между притежателите на инструменти на собствен капитал.
9 В случай на разпределен дивидент сумата по това счетоводно записване следва да е определена нето, като се приспадне дължимият окончателен 5% данък по реда на чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ.
10 Това записване се ползва и при начисляване на данък върху скритото разпределение на печалбата, когато има такова текущо през годината.