Коментар на практиката на Съда на ЕС
Както се знае, в преобладаващата си част практиката на органите по приходите при извършване на ревизии на регистрирани по ЗДДС лица е да бъде отказвано право на приспадане на данъчен кредит по получени облагаеми доставки на стоки или услуги, с мотива, че липсват безспорни доказателства за тяхното реално осъществяване. Обикновено става въпрос за извършени сделки от лица – доставчици на ревизираното лице, които не се откриват от органите по приходите на декларирания адрес за кореспонденция и не представят поисканите им от тях документи и писмени обяснения във връзка с доставките.
В такива случаи едно от често срещаните твърдения на ревизиращите органи е, че не са налице данни съответният доставчик да е наемал работници на трудови или извънтрудови правоотношения и същият не разполага с кадрова (както впрочем и с материална и техническа) обезпеченост за извършване на документираните с фактурите доставки. Въпросът за кадровата обезпеченост придобива особена важност, когато става въпрос за извършени доставки на услуги.
Подобна практика очевидно има не само българската, но и в унгарската данъчна администрация. В тази връзка на Съда на Европейския съюз (СЕС) му се е наложило да постанови решение по преюдициални въпроси, поставени от унгарска съдебна институция. Има се предвид Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело C-324/11.
В следващите редове ще разгледаме основните въпроси и изводи, застъпени в решението.
Въпросите и отговорите са свързани с фактическа ситуация, при която данъчно задължено лице (г-н Toth) извършва строителни работи за други такива лица, като използва и подизпълнители. Един от тях – М.L., който според заповедните книги бил наел между осем и четиринадесет лица за работа на строежа, е издал през 2007 г. за въпросните строително-монтажни работи (СМР) 20 бр. фактури. По тях получателят е приспаднал право на данъчен кредит.
Според унгарската данъчна администрация получателят на СМР няма право на данъчен кредит по 20-те фактури на своя доставчик, тъй като от 20.06.2007 г. последният вече не може да бъде квалифициран като данъчно задължено лице и след тази дата той вече не можел да издава валидни фактури (с начислен ДДС).
Причината е, че от 2003 г. нататък M.L. е преустановил изпълнението на данъчните си задължения. Освен това той не е декларирал пред данъчната администрация лицата, наети от него постоянно или временно. С окончателно решение от 20.06.2007 г. компетентният орган е отнел на М.L. лиценза за индивидуален предприемач. Също така г-н Toth бил пропуснал да се осведоми в какво качество извършилите работата лица са работили на строежа.
Първата съдебна инстанция отхвърля жалбата на г-н Toth срещу отказаното му право на приспадане на ДДС с мотива, че доставчикът М.L. е загубил качеството си на данъчно задължено лице на 20.06.2007 г. и че по тази причина той вече нямал право да начислява ДДС. Що се отнася до фактурите, издадени преди тази дата от М.L., посочената юрисдикция констатира, че последният няма декларирани или временни работници, така че не било установено, че въпросните строителни работи наистина са били извършени от него. Освен това г-н Toth не проверил дали посочената във фактурата услуга действително е била предоставена от издателя на фактурата, нито дали лицата, извършили строителните работи на строежа, са били наети за постоянно или временно от М.L.
Спорът стига до Върховния съд, който преценява, че разрешаването му зависи от тълкуването на правото на Съюза. Поради което унгарската съдебна институция решава да спре производството и да постави на СЕС няколко (твърде интересни и за българските съдилища и за регистрираните лица) преюдициални въпроси.
1. С първия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет трябва да бъдат тълкувани в смисъл, че не допускат данъчният орган да откаже на данъчно задължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че лицензът на индивидуален предприемач на издателя на фактурата му е отнет, преди последният да е предоставил въпросните услуги или да е издал съответната фактура.
На този въпрос СЕС отговаря, че правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказвано с подобни аргументи. Според Съда данъчните органи не могат да откажат въпросното право поради това, че издателят на фактурата вече не разполага с лиценз за индивидуален предприемач и че при това положение той вече няма правото да използва своя данъчен идентификационен номер, когато тази фактура съдържа цялата предвидена в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО информация (на този член от директивата съответства чл. 114 ЗДДС).
В тази връзка СЕС пподчертава, че съгласно неговата трайна практика предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане (право на данъчен кредит) е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. Това право следва да се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Режимът на приспадане на ДДС цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения данък в рамките на икономическата му дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (т. 24 и 25 от решението).
Според Съда едно от изискванията на директивата относно правото на приспадане е стоките или услугите да бъдат доставяни от друго данъчно задължено лице. По повод на това се напомня, че понятието „данъчно задължено лице” е дефинирано широко, като за основа са взети фактически обстоятелства. Същевременно от чл. 9, ал. 1 от Директивата (чл. 3, ал. 1 и 2 ЗДДС) не следва, че качеството на данъчно задължено лице зависи от каквото и да било разрешение или лицензия, предоставени от административни органи за упражняването на икономическа дейност (т. 30 от решението).
Освен това Съдът вече е приел, че евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на задължението да декларира кога започва облагаема дейност не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС. Ето защо СЕС твърди, че този получател има право на приспадане на данъчен кредит, дори ако доставчикът на услугите е данъчно задължено лице, което не е регистрирано за целите на ДДС, щом фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на лицето, издало посочените фактури, и на естеството на услугите (т. 32 от решението).
Изводът, който можем да направим от тази част от решението на СЕС, е, че теорията и практиката на прилагането на ДДС законодателството в България придават необосновано голяма от данъчна гледна точка тежест на формални обстоятелства, като това има ли доставчикът издаден ДДС номер, дали той притежава разрешение за извършване на определена дейност, или не, вписан ли е същият в търговския регистър, или осъществява търговска дейност в нарушение на закона. За правото на приспадане на данъчен кредит тези обстоятелства не са от водещо значение – така излиза от практиката на СЕС. Водещо обстоятелство в такива случаи е това дали доставчикът има качеството на данъчно задължено лице, т.е. дали той осъществява (посредством доставките) независима икономическа дейност.
Всъщност, в редица свои решения, както впрочем и в разглежданото, СЕС постановява, че процесуалните и материалноправни условия за възникването на правото на приспадане на ДДС (съдържащи се и в чл. 68, 69 и 71 от нашия закон) включват следното:
- доставчикът, както и получателят, да са данъчно задължени лица (действащи в това си качество);
- получените стоки или услуги (по облагаема доставка) да са използвани от получателя за нуждите на собствените му облагаеми сделки;
- получателят да притежава фактура, удостоверяваща действителното извършване на доставката, която съдържа данните, изисквани от чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО (съответно от чл. 114 ЗДДС).
От тази гледна точка излиза, че в последните години се подценява въпросът с реквизитите, които трябва да притежава данъчният документ „фактура”. С оглед практиката на СЕС фактурата трябва да съдържа цялата информация, изисквана от чл. 114 ЗДДС, като особено внимание трябва да се обърне на две неща:
- данните, идентифициращи доставчика (издателя на фактурата) – наименование, адрес, идентификационен номер по чл. 84 ДОПК, негов ДДС номер;
- информация, позволяваща да се установи естеството на предоставените услуги.
По повод на последното ще отбележа, че много често при издаването на фактурите ненужно си спестяваме усилия и вписваме в тях твърде малко информация за предмета на стопанската операция. Ако във фактурата запишем текст „По договор“, каквато практика съществува, то едва ли изобщо сме казали нещо за предмета на документираната сделка. Необходимо ще е да се посочи конкретен договор, за който става въпрос, а също така и какъв е неговият предмет, примерно „Извършване на СМР на обект …, по договор от …“.
Когато става въпрос за стоки, същите трябва да бъдат достатъчно точно описани като вид и количество (разбира се – и като стойност).
2. С втория въпрос запитващата юрисдикция пита дали Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчен орган да откаже на данъчно задължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници.
На този въпрос СЕС отговаря, че Директива 2006/112/ЕО не допуска данъчен орган да откаже на данъчно задължено лице правото на данъчен кредит за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги е извършил нарушения – не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
Както отбелязахме по-горе в т. 1, нерядко за органите по приходите е достатъчно да се установи, че нашият доставчик не е декларирал наети от него работници или служители – на трудови или граждански договори, за да заключат, че той не е разполагал с кадрова обезпеченост да извърши доставките (на услуги), съответно – че такива доставки изобщо не са осъществявани. За СЕС обаче подобно третиране явно е неприемливо. Съдът отбелязва, че в такива случаи става въпрос за нарушения, извършени от лицето – доставчик. Те обаче не са достатъчни да се счете, че сделка не е осъществена, респ. да се откаже право на данъчен кредит на получателя по нея. Затова и в такива случаи следва да се приема, че отказите на органите по приходите да признаят правото на данъчен кредит с подобни аргументи, противоречат на Директива 2006/112/ЕО и на практиката на СЕС.
В свои решения СЕС нееднократно е посочвал, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112/ЕО. В това отношение Съдът вече е постановявал, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане на ДДС, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (т. 42 от решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11). За сметка на това обаче режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива, не допуска данъчно задължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама, или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчно задълженото лице е свързана с измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане. За Съда установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище (т. 47 и 48 от същото решение).
3. Пряка връзка с казаното има и третият поставен по делото въпрос.
С него се пита дали Директива 2006/112/ЕО трябва да бъде тълкувана в смисъл, че фактът, че данъчно задълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение, или дали този издател е декларирал посочените работници, представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС.
Съдът дава отрицателен отговор на този въпрос. В решението се подчертава, че е налице практика на СЕС, според която щом са направили всичко необходимо, което разумно може да се изисква от тях, за да се уверят, че сделките им не са част от измама (независимо дали става дума за ДДС, или друг вид измами), стопанските субекти трябва да могат да разчитат на законосъобразността на тези сделки без риск да загубят правото си на приспадане на платения ДДС. Така Съдът стига до извода (в т. 43 от разглежданото решение), че Директива 2006/112/ЕО не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае правото на приспадане, когато са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО материалноправни и процесуални условия за упражняването на правото поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че:
- издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на правото на приспадане, има качеството на данъчно задължено лице;
- той е разполагал с въпросните стоки и е бил в състояние да ги достави;
- доставчикът е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС.
Казаното ще е вярно, при положение че данъчно задълженото лице не е разполагало с данни, въз основа на които да заподозре евентуални нарушения или измама в това отношение от страна на издателя на фактурата (доставчика). Този извод относно доставките на стоки се прилага също и при предоставяне на услуги.
Така следва да заключим, че щом са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО процесуални и материалноправни условия за възникването на правото на приспадане на ДДС (които упоменахме по-горе), то сред обстоятелствата, даващи основание да се откаже право на данъчен кредит, не попадат следните:
- регистриран ли е доставчикът – данъчно задължено лице, за целите на ДДС, или не;
- разполагал ли е издателят на фактурата с необходимия персонал (кадрова обезпеченост), за да може да предостави въпросните услуги (или стоки), дали е изпълнил задълженията си да декларира този персонал и именно персоналът на посочения издател ли е извършил съответните услуги (в случая – строителни работи);
- изпълнил ли е доставчикът задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС;
- притежава ли получателят други документи за доставките освен фактурите, съставени в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС (вж. т. 66 от решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11).
Правото на данъчен кредит обаче може да бъде отказано, когато са налице извършени данъчни измами от преките или предходни доставчици на данъчно задълженото лице – получател, за които то е знаело, или е трябвало да знае. Обстоятелството, че получателят не е проверил дали между наетите работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение, само по себе си не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел, или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС.
4. С последния, четвърти въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет не допускат тази юрисдикция да вземе предвид посочените в първите три въпроса обстоятелства, когато въз основа на цялостна преценка на всички факти по случая тя стига до извода, че в действителност сделката, с която се обосновава правото на приспадане, не е била извършена между посочените във фактурата страни.
Според Съда този въпрос се отнася до ситуация, при която въпросните услуги са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект, което може да означава както прикриване с измамна цел на доставчика на услугите, така и просто използване на друг подизпълнител. От акта за предюдициално запитване обаче не следва, че този въпрос поставя под съмнение предпоставката, която е в основата на първия, втория и третия въпрос, а именно че в главното производство са изпълнени материалноправните и процесуалните условия, предвидени в Директива 2006/112/ЕО за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит.
За СЕС няма съмнение, че когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, нито Директива 2006/112/ЕО, нито принципът на данъчен неутралитет ще възпрепятстват националната юрисдикция да провери в рамките на съдебен спор между данъчно задълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане, дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел споменатата юрисдикция да вземе предвид всички обстоятелства по случая, включително посочените в първия и втория въпрос, поставени от запитващата юрисдикция.
Съдът обаче е направил извода, че подобна проверка не може да постави под въпрос съображенията, на които се основават отговорите на първите три въпроса, освен ако данъчният орган не установи, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата, или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки (т. 51 от решението).
Предвид гореизложеното на четвъртия въпрос СЕС отговаря, че когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличието на измама, Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. При все това в положение като разглежданото в главното производство правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
От този отговор на СЕС се вижда, че въпросът за наличието (или липсата) на извършени измами и за знанието за тях от страна на ползващия правото на данъчен кредит, е от съществена важност. Органите по приходите трябва да установят, че са налице такива измами, както и че получателят на доставката е знаел, или е трябвало (бил е длъжен) да знае, че участва в измамни сделки, за да може да му бъде отказано правото на данъчен кредит. За целта обаче не е достатъчно да съществуват твърдения или предположения на органите по приходите. Те трябва да установят, въз основа на обективни данни, че упражняващият правото на данъчен кредит е знаел, или е трябвало да знае за извършваната данъчна измама. В противен случай обстоятелството дали самият издател на фактурата (неговият персонал) е извършил документираната с нея сделка, или е ползван друг изпълнител, са ирелевантни за правото на данъчен кредит по фактурата, щом са изпълнени законовите условия за неговото възникване.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
