Основни аспекти на данъчното облагане по реда на ЗКПО на земеделските стопани – юридически лица

Дайджест „Счетоводство, данъци и право“, 2019 г., кн. 06

Целта на настоящия материал е да се маркират основните моменти, свързани с данъчното облагане по реда на ЗКПО на земеделските стопани – юридически лица, като едновременно с това се посочи и актуалната практика на Националната агенция за приходите (НАП), когато такава съществува, по съответните, засегнати в материала теми.

Земеделските стопани – юридически лица подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на ЗКПО. Правилата за формиране на данъчния финансов резултат при тази категория лица не са отличават от тези за останалите данъчно задължени по ЗКПО лица. Налице са обаче особености по отношение на определянето на счетоводния финансов резултат, както и относно възможността за ползване на данъчно облекчение под формата на преотстъпване на корпоративен данък.

Земеделските стопани са бенефициенти по много на брой и различни по естеството си програми за субсидиране на дейността им. В тази връзка по отношение на данъчното третиране на счетоводните приходи от различните субсидии следва да се има предвид, че те се включват при определяне на данъчния финансов резултат предвид обстоятелството, че ЗКПО не съдържа специални разпоредби за тяхното данъчно третиране, което в общия случай означава, че отчетените счетоводни приходи се признават за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.

Предвид многообразието на схемите за подпомагане, следва да се посочи, че на въпросите за счетоводното отчитане на различните субсидии не може да бъде даден еднозначен отговор, който да е приложим за всички случаи. Ето защо, и като се има предвид, че по силата на чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите, дирекция „Данъчна политика“ е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство, то както данъкоплатците, така и органите на НАП следва да се обръщат към същата по въпроси, свързани с прилагането на това законодатeлство, в т. ч. и относно признаването на приходите по различните схеми за подпомагане. Като се има предвид, че в голяма част от случаите един и същ казус на практика засяга широк кръг лица – бенефициенти по дадена мярка за помощ, със съжаление следва да се отбележи, че становищата на дирекция „Данъчна политика“ не са публични, за разлика от тези на НАП, а това определeно би било от полза за заинтересованите лица.

Другият особен момент, свързан с облагането по реда на ЗКПО на земеделските стопани – юридически лица, е възможността за преотстъпване на корпоративен данък на тези лица.

Касае се за данъчното облекчение, предвидено в чл. 189б ЗКПО, което се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на юридически лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.

Съгласно § 1, т. 23 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП) „земеделски стопанин“ е стопанин по смисъла на чл. 4, пар. 1, б. „а“ от Регламент (ЕС) № 1307/2013, където е регламентирано, че „земеделски стопанин“ означава физическо или юридическо лице, или група физически или юридическа лица, независимо какъв е правният статут на тази група и на нейните членове съгласно националното право, чието стопанство се намира в териториалния обхват на Договорите, определен в чл. 52 ДЕС, във връзка с чл. 349 и 355 ДФЕС, и което осъществява селскостопанска дейност.

Съгласно § 17 от ПЗР на ЗИДЗКПО (изм. ДВ, бр. 22 от 2015 г.) данъчното облекчение по чл. 189б се прилага след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от Европейската комисия съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25.06.2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на чл. 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014.). При условие че разписката от Европейската комисия бъде получена до 31.03.2015 г., данъчното облекчение може да се приложи за 2014 г. Преотстъпване на авансови вноски за корпоративен данък на земеделските стопани не се допуска до датата на получаване на разписката от ЕК с окончателния идентификационен номер на помощта.

Следователно настоящата мярка е подчинена на разпоредбите на Регламент (ЕС) № 702/2014.

Основните моменти, свързани с прилагането на така регламентираната мярка за помощ, са следните:

1. Бенефициенти на данъчното облекчение и ограничения по отношение на някои категории лица

За да ползват преотстъпване, данъчно задължените лица трябва да са регистрирани земеделски стопани. Към настоящия момент редът за регистрация е уреден в Наредба № 3 от 1999 г. за създаване и поддържане на регистър на земеделските стопани (загл. изм. ДВ, бр. 31 от 2015 г., в сила от 28.04.2015 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 14 от 15.02.2019 г.).

От обхвата на лицата, които могат да се възползват от преотстъпване на корпоративен данък, са изключени големите предприятия (чл. 182, ал. 5, т. 2 ЗКПО).

Съгласно § 1, т. 74 от ДР на ЗКПО „големи предприятия“ са предприятия, които не отговарят на критериите, определени в Приложение I на Регламент (ЕС) № 702/2014.

Според чл. 2, т. 1 от Приложение I „Определение за микро-, малки и средни предприятия“ на Регламент 702/2014 г. категорията на микро-, малките и средните предприятия (МСП) обхваща предприятията, в които работят по-малко от 250 души, чийто годишен оборот не надхвърля 50 млн. евро (97 791 500 лв.) и/или чието годишно балансово число не надхвърля 43 млн. евро (84 100 690 лв.). При определяне на тези показатели следва да се имат предвид и правилата, регламентирани в останалите разпоредби на Приложение І, с оглед на това, че § 1, т. 74 от ДР на ЗКПО препраща към цялото Приложение І, а не само към чл. 2 от същото. Така например в чл. 3 от Приложение І са посочени видовете предприятия, които са взети предвид при определяне на числеността на персонала и финансовите показатели (по чл. 2), а именно: „самостоятелно предприятие“, „предприятия партньори“ и „свързани предприятия“. При това положение, ако са налице хипотезите за „предприятия партньори“ или „свързани предприятия“, се изследва числеността на персонала и финансовите показатели за цялата група, а не само за предприятието, желаещо да преотстъпва корпоративен данък.

Относно практиката на НАП по този въпрос – вж. Писмо изх. № М-24-36-8 от 22.03.2016 г.

Друга категория лица, които нямат право да ползват облекчението по чл. 189б, са предприятията в затруднено положение¹ по смисъла на § 1, т. 30 от ДР на ЗКПО (чл. 182, ал. 5, т. 1 ЗКПО).

Ограничение за ползване на преотстъпване е въведено и по отношение на данъчно задължени лица, които не са изпълнили решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ и не са възстановили изцяло помощта (чл. 182, ал. 6 ЗКПО).

2. Естество на дейността, за която се преотстъпва корпоративен данък

Съгласно чл. 189б, ал. 1 ЗКПО корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.

Според § 1, т. 27 от ДР на ЗКПО непреработена растителна и животинска продукция е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който не е подлаган на никаква технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физикохимични изменения в състава, и е посочен в Приложение І на Договора за функционирането на Европейския съюз. Това определение е в съответствие със смисъла, вложен в понятието „първично селскостопанско производство“, което съгласно чл. 2, ал. 5 от Регламент № 702/2014 г. означава производството на растителните и животинските продукти, изброени в Приложение I към Договора, без да се извършват никакви по-нататъшни операции, с които се променя естеството на тези продукти.

Относно практиката на НАП по този въпрос – вж. Писмо изх. № М-24-36-30 от 05.12.2018 г.

3. Активи, в придобиването на които следва да се инвестира преотстъпеният данък

Схемата за помощ изисква преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника²,необходими за извършване на дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Това са т.нар. приемливи разходи, които е допустимо да бъдат финансирани с преотстъпения данък, а именно:

• изграждане или придобиване на нова сграда;
• придобиване на нова земеделска техника.

Активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, не може да заместват съществуващи активи (чл. 189б, ал. 2, т. 8 ЗКПО).

Тук следва да се посочи, че от обхвата на схемата изрично са изключени инвестициите в напояване. Това е направено чрез разпоредбата на чл. 182, ал. 5, т. 3 ЗКПО, където е постановено, че данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение на инвестиции в напояване. Следователно не е допустимо данъчно задължените лица да инвестират преотстъпения корпоративен данък в нови сгради и нова земеделска техника, които представляват част от инвестиции в напояване – например в напоително оборудване.

Относно практиката на НАП по този въпрос – вж. Писмо изх. № 24-38-31 от 27.05.2015 г. и Писмо изх. № М-94-Г-432 от 25.11.2015 г.

4. Срок и ред за придобиване на активите, в които следва да бъде инвестиран преотстъпеният данък

С разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО е поставено условие преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.Активите трябва да са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица (чл. 189б, ал. 2, т. 2 ЗКПО).

За разлика от текста на разпоредбата преди промяната й, в сила от 01.01.2014 г., сега е налице изискване новите сгради и новата земеделска техника да са придобити в посочения двугодишен срок, т.е. да е прехвърлена собствеността върху тях.

Необходимо е да се има предвид, че когато не е изпълнено изискването за използване (разходване) на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал, съгласно чл. 173, ал. 1 ЗКПО. Казано с други думи, ако не е изпълнено изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО, преотстъпеният данък подлежи на възстановяване в бюджета ведно с дължимите лихви.

Следва да се посочи, че прилагането на чл. 173 ЗКПО е обект на трайна съдебна практика³, която следва внимателно да се анализира от приходната администрация с цел преценка на необходимостта от изготвяне на предложения за законодателни промени.

5. Интензитет на помощта

Налице са следните изисквания по отношение на максимално допустимия интензитет на помощта:

1. Съгласно т. 4 на ал. 2 от чл. 189б преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност⁴ на активите, в които същият следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта⁵.
2. Според т. 5 на ал. 2 от чл. 189б настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (977 915 лв.). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите (чл. 189б, ал. 2, т. 6 ЗКПО).

Относно практиката на НАП по този въпрос – вж. Писмо изх. № М-94-Г-432 от 25.11.2015 г.

6. Условия, свързани с натрупване на помощи

Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 9 ЗКПО, корпоративен данък се преотстъпва, ако за активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника), земеделският стопанин не е получател (бенефициент) за същите активи по някоя от помощите, изброени в б. „а”-„г”.

Относно практиката на НАП по този въпрос – вж. Писмо изх. № 24-39-152 от 24.02.2017 г.

7. Изисквания по отношение на продължителността на извършване на дейността, за която се преотстъпва корпоративен данък

Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО изисква дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване, като това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации.

Това условие се подлага на анализ най-често във връзка с прилагането на чл. 172, ал. 1 ЗКПО в случаите на прехвърляне на предприятия по реда на чл. 15 от Търговския закон. Съгласно чл. 172, ал. 1 ЗКПО правото на преотстъпване се преустановява при преобразуване на данъчно задължено лице, с изключение на преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от Търговския закон, както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон.

Относно практиката на НАП по този въпрос – вж. Писмо изх. № 24-37-4 от 09.02.2016 г.

8. Срок, за който може да се ползва данъчното облекчение по чл. 189б ЗКПО

Според § 14 от ПЗР на ЗИДЗКПО (изм. ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2014 г.) след 31.12.2013 г. данъчните облекчения по реда на глава двадесет и втора, раздел IV могат да се ползват до 31.12.2020 г.

9. Общо условие за преотстъпване на данък

Възможността за преотстъпване на данък, в т. ч. и при условията на чл. 189б ЗКПО, е поставена в зависимост от липсата или наличието към 31 декември на съответната година на:

1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и
2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и
3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.

Това условие е заложено в чл. 167 ЗКПО, който постановява, че за да се ползва преотстъпване на корпоративен данък, към
31 декември на годината, за която се претендира преотстъпването, данъчно задълженото лице не следва да има посочените задължения. Изпълнението на това изискване следва да се удостовери в годишната данъчна декларация.

Относно практиката на НАП по този въпрос⁶ – вж. Писмо изх. № 92-00-1299-2 от 04.10.2017 г.

Цветана ЯНКОВА, данъчен експерт
_____________
1 „Предприятие в затруднено положение” за целите на чл. 182, ал. 5 е това по смисъла на Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25.06.2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на чл. 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (OB, L 193 от 01.07.2014 г.). Според чл. 2, ал. 14 от Регламент № 702/2014 г. „предприятие в затруднено положение“ означава предприятие, по отношение на което е налице поне едно от следните обстоятелства:
а) в случай на дружество с ограничена отговорност (различни от МСП, което съществува от по-малко от три години), когато записаният му акционерен капитал е намалял с повече от половината поради натрупани загуби. Такъв е случаят, когато приспадането на натрупаните загуби от резервите (и всички други елементи, които по принцип се считат за част от собствения капитал на дружеството) води до отрицателен кумулативен резултат, който надхвърля половината от записания акционерен капитал. За целите на настоящата разпоредба „дружество с ограничена отговорност“ се отнася по-специално до видовете дружества, упоменати в Приложение I към Директива 2013/34/ЕС на Европейския парламент и на Съвета (1), а „акционерен капитал“ включва, ако е уместно, всякакви премии от емисии;
б) в случай на дружество (различно от МСП, което съществува от по-малко от три години), при което поне някои съдружници носят неограничена отговорност за задълженията на дружеството, когато капиталът, посочен в баланса на дружеството, е намалял с повече от половината поради натрупани загуби. За целите на настоящата разпоредба под понятието „дружество, при което поне някои съдружници носят неограничена отговорност за задълженията на дружеството“, се разбират по-специално типовете дружества, посочени в Приложение II към Директива 2013/34/ЕС;
в) когато предприятието е в процедура по колективна несъстоятелност или отговаря на критериите на своето вътрешно право, за да бъде обект на процедура по колективна несъстоятелност по искане на неговите кредитори;
г) когато предприятието е получило помощ за оздравяване и все още не е възстановило заема или не е прекратило гаранцията, или е получило помощ за преструктуриране и все още е обект на план за преструктуриране;
д) когато предприятието не е МСП и през последните две години:
i) съотношението задължения/собствен капитал на предприятието е било по-голямо от 7,5, и
ii) съотношението за лихвено покритие на предприятието, изчислено на основата на EBITDA, е било под 1,0.
2 По смисъла на § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО, която не е променена, „земеделска техника“ за целите на чл. 189б са самоходните, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието.
3 Вж. например Решение № 12260 от 11.10.2018 г. по адм. д. № 7372/2018 г., VІІІ о. на ВАС.
4 Лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване (чл. 189б, ал. 2, т. 4 и 5 ЗКПО).
5 Според т. 73 от § 1 на ДР на ЗКПО за дата на предоставяне на помощта се смята 31 декември на годината, за която се преотстъпва корпоративен данък.
6 Вж. и едно от последните решения на ВАС по този въпрос – Решение № 7772 от 23.05.2019 г. по адм. д. № 14346/2018 г., VІІІ о. на ВАС.