Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2026 г., бр. 11
ВЪПРОС: „Между две регистрирани по ЗДДС лица, през 2024 г. е сключен в нотариална форма договор за учредяване на право на строеж в недвижим имот срещу обезщетение за дружеството – учредител (дружество „А“), под формата на част от обектите, които ще бъдат построени в имота от поемателя на правото на строеж (дружество „Б“).
В 5-дневен срок от датата на нотариалния акт и двете лица са съставили фактури за извършените от тях доставки. Тази на дружество „А“ документира сделка с право на строеж, за която има начислен ДДС върху пазарната оценка на правото (направен е избор за облагаемост на доставката по чл. 45, ал. 7 ЗДДС).
Посочената сделка се явява авансово плащане за доставките на строителни услуги, които ще бъдат осъществени от дружество „Б“. Затова то издава фактура на дружество „А“, в упоменатия 5-дневен срок, която е със същата стойност и с начислен ДДС.
Строителната услуга е завършена през 2026 г., когато е настъпило и данъчното събитие за нея. Тогава е установено, че извършеното строителство е на по-висока стойност от тази, посочена във фактурите на двете дружества „А“ и „Б“. Затова и двете дружества издават дебитни известия за разликата в данъчните основи на доставката по учредяване на право на строеж и тази за оказаната строителна услуга.
Правилно ли е дружество „А“ да издава дебитно известие за посочената разлика, или такъв данъчен документ следва да издаде само строителят – дружество „Б“?“
ОТГОВОР: На основание чл. 26, ал. 7 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), когато възнаграждението по сделка е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие, е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса.
При доставка на услуга, данъчната основа е равна на направените преки разходи за нейното извършване (себестойността на услугата).
Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена на стоката или услугата.
В ситуации като въпросната, органите по приходите обикновено поддържат тезата, че в ЗДДС липсва изискване данъчните основи на възникващите при бартерните сделки насрещни доставки на стоки или услуги да бъдат равни. Затова учредителят на правото на строеж не следва да издава фактура, с която да изравнява неговата стойност със стойността на насрещната доставка (строителната услуга). На датата на нейното завършване не възниква данъчно събитие, по което доставчик да е учредителят на правото на стоеж. Затова би било неправомерно той да състави дебитно известие. Съответно, по такъв данъчен документ не възниква право на данъчен кредит за лицето – строител.
Смятаме обаче, че подобна теза, макар и формално съобразена със закона, в действителност е неиздържана и противоречи на логиката на бартерните сделки.
В случаи като описания, е налице хипотезата на чл. 130, ал. 1 ЗДДС.
По доставката по учредяване на право на строеж, извършена от дружество „А“, дружество „Б“ ще плаща под формата на строителни услуги.
Вярно е, че доставките по учредяване на право на строеж настъпват на датата на издаване на съответния нотариален акт. Неверен обаче е изводът, че по тях впоследствие не може да настъпи изменение на данъчната им основа, което, при нейното увеличение, предполага издаването именно на дебитно известие.
В Решение от 19 декември 2012 г. по дело C-549/11 Съдът на Европейския съюз (СЕС) е отговарял на преюдициални въпроси, отправени от българска юрисдикция по повод възникнал спор между директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Бургас, и българското дружество „Орфей България“ ЕООД. Вторият преюдициален въпрос по делото се отнася до това дали член 73 и член 80 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство (чл. 26, ал. 7 от българския ЗДДС), съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
По този въпрос Европейската комисия счита, че когато облагаемата доставка се осъществява срещу доставени авансово стоки или услуги, дължимият ДДС трябва да се начисли въз основа на паричната стойност на предоставените като насрещна престация по доставката стоки или услуги.
От своя страна, СЕС постановява, че когато доставката не е осъществена между свързани лица, член 73 и член 80 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
За да достигне до този извод Съдът посочва, че според неговата константна практика, основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е действително насрещната престация, получена от данъчно задълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Освен това насрещната престация трябва да има парично изражение (т. 44 от решението и посочената в нея съдебна практика).
При положение че посочената стойност не е договорена между страните парична сума, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещна престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката (т. 45 от решението).
По сделката между дружествата „А“ и „Б“ е направена първоначална оценка на правото на строеж. Същото се явява (към датата на нотариалния акт) данъчна основа на настъпващото данъчно събитие, извършено от дружество „А“, и същевременно авансово плащане в полза на дружество „Б“ по бъдещата негова строителна услуга. На база тази оценка са издадени насрещни фактури от учредителя на правото и от строителя, като това е в съответствие с нормите на чл. 130 ЗДДС.
Впоследствие, когато дадената строителна услуга е завършена – към датата на въвеждане в експлоатация на построената сграда, дружество „Б“ издава дебитно известие, тъй като се е оказало, че строителните му услуги имат по-висока стойност от тази на първоначално оцененото право на строеж. Към тази дата наистина няма възникнало ново данъчно събитие по сделката, представляваща учредяване на право на строеж от дружество „А“ в полза на дружество „Б“. Въпреки това обаче, е налице основание учредителят на правото на строеж (дружество „А“) също да издаде дебитно известие към фактурата си за учреденото право. Причината е, че има промяна в стойността на това право на строеж. Първоначалната му оценка е с по-ниска стойност от тази, която то реално трябва да има за целите на ДДС при определянето на данъчна основа на доставките.
Тук ще припомним казаното по-горе, че според практиката на СЕС (както и според становището на ЕК), основата за облагане на възмездните доставки е насрещната престация, получена от данъчно задълженото лице (доставчика) във връзка с тях. След като дружество „А“ е получило от дружество „Б“ строителна услуга на стойност, по-висока от първоначално фактурираната, то очевидно данъчната основа на доставката по учредяване на правото на строеж (трябва да) е равна на стойността на получената строителна услуга. И понеже няма ново възникнало данъчно събитие, говорим за промяна в данъчната основа – в посока на нейното увеличение. Тогава, както предписва нормата на чл. 115, ал. 3 ЗДДС, се издава дебитно известие.
Ако се спази логиката, изложена по-горе, която се поддържа от органите по приходите, би се стигнало до ситуация, при която има различия (понякога – значителни) в данъчните основи на двете насрещни доставки по чл. 130 ЗДДС. Това няма как обаче да е правилно и съобразено с разгледаната по-горе практика на СЕС. Самите страни по бартерната сделка са приели, че учреденото право на строеж е еквивалентна насрещна престация на строителната услуга, както и обратното. Те не са договорили доплащане по сделките, защото са счели, че стойностно те са равни. Това е тяхното субективно виждане за доставките; а, както се разбра, според СЕС насрещната престация по една доставка (данъчната основа) представлява именно субективна стойност, а не стойност, определена по обективни критерии (каквато е например пазарната цена). И пак според СЕС, когато насрещната престация не е договорена между страните парична сума, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която доставчикът на стоките приписва на очакваните от него услуги, съответно – стойността, която доставчикът на услугите приписва на очакваните от него в замяна стоки.
В случаите на бартер, при които липсва уговорено парично доплащане за уравняване на насрещните престации в натура, е очевидно, че страните приписват една и съща стойност на предоставяните и получаваните от тях стоки или услуги. От тяхната субективна гледна точка визираните стойности са равни. Поради което не е нито логично, нито обосновано да се приеме, че дружество „А“ е получило от дружество „Б“ строителна услуга примерно за 1000 единици, а то самото е учредило право на строеж за 700 единици.
Следва също така да се има предвид, че пак според практиката на СЕС, когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни по съдържанието си, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред, или когато я е транспонирала неточно. Такива именно са и нормите на член 63, 65 и 73 от Директивата за ДДС. Те имат непосредствено действие и българските данъчно задължени лица имат право да се позовава на същите и на тълкуването им в практиката на СЕС.
От казаното следва, че е напълно правомерно, в съответствие с Директива 2006/112 и с практиката на Съда на ЕС дружеството – учредител („А“), да издаде дебитно известие за разликата между стойността на строителната услуга и стойността на правото на строеж, вписана в първоначалната му фактура. По такова дебитно известие на дружеството – строител („Б“), трябва да бъде признато правото на данъчен кредит.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
