Дайджест „Счетоводство, данъци и право“, 2020 г., кн. 06
На занимаващите се с ДДС лица е добре известно, че в закона съществува една основна хипотеза за задължителна (обща) регистрация по ЗДДС. Тя е регламентирана с чл. 96, ал. 1 от закона и предвижда всяко данъчно задължено лице, чийто облагаем оборот достигне или превиши границата от 50 000 лв. за период, не по-дълъг от 12 последователни месеца, да е длъжно да се регистрира по ЗДДС. Заявлението за регистрация се подава до 7-о число включително на календарния месец, следващ този на достигане на посочения оборот.
1. От началото на 2018 г. обаче в закона бе направена промяна, свързана със задължителната регистрация по ЗДДС при достигане на въведения в закона облагаем оборот (оборот от извършени облагаеми доставки). Промяната засяга основно срока за подаване на заявлението за регистрация (Приложение № 1 към ПППЗДДС) при постигане на облагаемия оборот от 50 000 лв. за сравнително кратък период от време. По силата на чл. 96, ал. 1, изр. второ, когато този оборот е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Това означава, че ако данъчно задължено лице има облагаем оборот за април в размер 20 000 лв., а примерно от 1 до 9 май вече има облагаеми доставки за още 30 000 лв., то трябва да подаде заявление за регистрация в 7-срок от посочената дата – до 16 май включително. Преди да бъде направено допълнението в чл. 96, ал. 1 ЗДДС, това си задължение лицето трябваше да изпълни до 14 юни (включително).
Разпоредбата на чл. 96, ал. 1, изр. второ се прилага и ако оборотът от 50 000 лв. е достигнат само с една сделка. Ако, да речем, на 18 май настъпва данъчното събитие за облагаема доставка, чиято данъчна основа е 50 000 или повече лева, заявлението за регистрация трябва да бъде подадено най-късно на 25 май (а не до 14 юни).
Вижда се, че става въпрос за немаловажно различие в сроковете за подаване на заявление за регистрация по закона. Проблемът нямаше да е особено значим, ако не беше свързан и с направеното допълнение в чл. 102 ЗДДС. Съгласно създадената в него нова ал. 4, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изр. второ от закона, когато то е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв. – от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Определено е и че за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, също се дължи данък (върху пълната й данъчна основа). Лицето ще дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през посочения период от време.
Ето защо данъчно задължените лица, които нямат регистрация по ЗДДС, но със започването или в процеса на дейността си реализират сравнително големи обеми от облагаеми доставки, трябва внимателно да следят и да определят своя оборот, без да чакат изтичането на съответния календарен месец. В противен случай биха могли да претърпят значителни загуби по причина на ЗДДС.
Практиката обаче показва, че лицата или не знаят за съществуването на въпросните допълнения в чл. 96, ал. 1 и чл. 102, ал. 4 от закона, или подценяват тяхното наличие и проблемите, до които същите могат да доведат. А органите по приходите формално и стриктно прилагат тези правила. Вече има издадени немалко ревизионни актове, в които на данъчно задължени лица се определят задължения по ЗДДС за периода от датата, на която облагаемият оборот е достигнал прага от 50 000 лв., до тази, на която лицето е регистрирано по ЗДДС – връчването на акта за регистрация от органите по приходите. Самата сделка, с която оборотът от 50 000 лв. е надхвърлен, също изцяло бива облагана с ДДС.
Формалният прочит на закона дава основание на приходната ни администрация да действа по указания начин. Доколко обаче този начин на уреждане на въпроса със задължителната регистрация по ЗДДС и с определянето на данъчните задължения до датата на връчване на акта за регистрация е съобразен с принципите, на които се основава системата на ДДС и на правото на ЕО, е важен въпрос, върху който си струва да се поразсъждава.
2. На основание чл. 213, ал. 1 от Директива 2006/112 (Директивата за ДДС) всяко данъчно задължено лице следва да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчно задължено лице. В чл. 214 от същата са посочени определени категории лица, които държавите членки задължително трябва да идентифицират чрез индивидуален ДДС номер.
Според практиката на Съда на ЕС основната цел на идентификацията на данъчно задължените лица, предвидена в чл. 214 от Директива 2006/112, е да се осигури доброто функциониране на системата на ДДС. За съда предоставянето на идентификационен номер по ДДС представлява доказателство за данъчния статут на задълженото лице с оглед приложението на данъка и опростява контрола над данъчно задължените лица с цел правилното събиране на ДДС (Решение от 14.03.2013 г. по дело C-527/11, т. 18 и 19).
Пак според практиката на СЕС, няма пречка данъчно задълженото лице да има право на приспадане на ДДС, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано за целите на ДДС, стига фактурите за тези доставки да съдържат изискваната от закона информация и по-специално тази, необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги (Решение от 22.12.2010 г. по дело C-438/09, т. 38). Което означава, че липсата на ДДС номер у доставчика не превръща една извършена от него облагаема доставка в освободена само поради липсата на идентификация за целите на ДДС на доставчика.
Ето защо едва ли има пречка нашият закон да изисква от данъчно задължените лица да заявяват започването на своята независима икономическа дейност и да се регистрират по ЗДДС още преди осъществяване на първата си облагаема доставка. С уговорката, че и така правото на данъчен кредит за получателя няма да зависи от това дали доставчикът има издаден ДДС номер, или не.
Същевременно в чл. 282 и сл. от Директивата за ДДС са предвидени правила за освобождаване от данъка на т.нар. „малки предприятия“. Под „освобождаване“ се разбира липсата на задължение за такива предприятия да се идентифицират за целите на ДДС и да начисляват данък за извършените от тях облагаеми доставки.
Приема се, че освобождаването от ДДС на малките предприятия има за цел да укрепи конкурентоспособността на тази група икономически оператори. Освен това то цели да им спести разходите, до които би довело плащането на ДДС, което от своя страна би ги засегнало несъразмерно предвид ограничения обхват на техните дейности. Заедно с това освобождаването от данъка улеснява и администрацията, тъй като я освобождава от задължението да събира малки суми от множество малки предприятия.
Критерият за определянето на това кое предприятие е „малко“ е постигнатият оборот от осъществени облагаеми доставки за период от 1 година. Няма обаче общ размер на оборота, под който едно данъчно задължено лице се смята за малко предприятие. За всяка държава членка този оборот е различен, а за България, както добре се знае, той е 50 000 лв. (според чл. 287 от Директивата за ДДС – 25 600 евро).
Нашата страна, както и повечето държави членки, е избрала да въведе в законодателството си принципа на освобождаване от ДДС на малките предприятия. За целта се предвижда лицата с облагаем оборот под 50 000 лв. в рамките на 12 последователни месеца да нямат задължение за идентификация по ЗДДС, да не са длъжни да начисляват данък за изпълняваните от тях облагаеми доставки, но и да не могат да ползват правото на данъчен кредит.
3. Намирам, че нормите на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС и особено тази на чл. 102, ал. 4 от същия закон, не се вписват не само в правилата на Директивата за ДДС, но и на самия наш закон. Те не отговарят и на принципите на неутралност, пропорционалност и на правната сигурност.
След като у нас е прието, че не е малко предприятие това, което за 12 последователни месеца реализира облагаем оборот от 50 000 или повече лева, не трябва да е от значение за какъв период от време в рамките на 12-те месеца е изпълнен този оборот. И ако желанието на законодателя е 7-дневният срок за подаване на заявление за регистрация да тече от датата, на която визираният оборот е достигнат, това трябва да се отнася както за лицата, постигащи го за два месеца, така и за тези, които го реализират за десет или единадесет месеца – нужно е сроковете за регистрация да са еднакво уредени.
Отделно от това, според българския данъчен закон лице, което не е идентифицирано с ДДС номер, няма правото да посочва данък във фактурите си (чл. 113, ал. 9 ЗДДС). Или въведено е правилото, че щом една доставка е изпълнена в момент, към който лицето няма регистрация по ЗДДС, то не дължи данък за нея. Нормата на чл. 102, ал. 4 от закона обаче въвежда точно обратното по същността си правило – дължи се ДДС и за период, когато, дори и лицето да е спазило всички законови изисквания, то не би било идентифицирано с ДДС номер (поради наличието 7-дневните срокове в чл. 101, ал. 6 и 7 ЗДДС). Така бива нарушен принципът на правната сигурност.
На следващо място, по силата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС лицата, постигащи облагаем оборот 50 000 лв. за повече от 2 месеца – чл. 96, ал. 1 изр. първо от закона, но неподали заявление за регистрация в срок, не дължат данък за изпълнените от тях облагаеми доставки за периода от 1-во число на съответния месец до изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация (ако лицето беше спазило срока за подаване на заявлението). Както се видя, не е така при лицата, попадащи в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второ – те дължат ДДС и за период, в който не биха били регистрирани.
Пример:
Лице, достигнало облагаемия оборот от 50 000 лв. за периода 5 януари – 11 май, трябва да подаде заявление за регистрация до 7 юни включително При положение че заявлението е подадено след посочената дата, лицето няма да дължи данък нито за сделките си от 11 май до 7 юни, нито за тези в периода 7 юни – 21 юни (това произлиза от нормата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС).
В случай че данъчно задължено лице постигне оборот над 50 000 лв. с една сделка, по която данъчното събитие е настъпило на 11 май, но не подаде заявление за регистрация до 18 май, същото ще дължи данък за периода от 11 май до датата, на която то е трябвало най-късно да бъде регистрирано по ЗДДС – това е 25 май. Както, разбира се, и за всички изпълнени след тази дата облагаеми доставки (а и ВОП и услуги с обърнато данъчно задължение).
От примера съвсем ясно се вижда с нищо неоправданото и необосновано различно третиране на лицата, подлежащи на регистрация по чл. 96, ал. 1, изр. първо, и тези, които трябва да бъдат регистрирани съгласно чл. 96, ал. 1, изр. второ от закона. И то не толкова по отношение на сроковете за регистрация, колкото при начина на определяне на задълженията им по ЗДДС за първия данъчен период. Разликата произтича от различното съдържание на ал. 3 и 4 от чл. 102 на закона.
Тук стигаме и до друга неудачна страна на чл. 102, ал. 4. Разпоредбата, макар и да упоменава определяне на данъчни задължения, всъщност има характер на санкция. Така е, защото визираните в нея „данъчни задължения“ се дължат, когато не е подадено заявление за регистрация (в срок). Казано по друг начин, при положение че едно данъчно задължено лице подаде в законовия 7-дневен срок заявление за регистрация по ЗДДС – поради достигнат облагаем оборот от 50 000 лв. за не повече от 2 месеца, то не дължи данък за изпълнените облагаеми доставки от датата, на която е надвишен оборотът, до датата на регистрацията за целите на ДДС (включително и за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот). Същото лице обаче би дължало данък за посочените облагаеми доставки, ако не е подало заявлението или го е сторило примерно на 10-ия ден от достигането на оборота.
При това положение следва да бъде направен изводът, че с чл. 102, ал. 4 ЗДДС не се определят данъчни задължения, а се налагат санкции на данъчно задължените лица – когато те са просрочили времето за подаване на заявление за регистрация. Въпросните санкции обаче са непропорционални с оглед степента на нарушението, а и нямат място в ревизионен акт. Тяхното установяване, определяне и обжалване би трябвало да става по реда на ЗАНН, а не на ЗДДС, независимо от записаното в ал. 5 от чл. 104 ЗДДС. А и в данъчния закон, така или иначе, има санкция за несвоевременно подаване на заявление за регистрация – в чл. 178 ЗДДС. Поради което е неоправдано въвеждането и на допълнителни санкции, макар и „маскирани“ като данъчни задължения.
4. Нужно е да кажем също така, че в края на миналата година Висшият адвокатски съвет (ВАдС) е сезирал Конституционния съд (КС) с искане да бъде обявена за противоконституционна нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС (искането е с вх. № 304 КД от 20.11.2019 г.). Според ВАдС същата противоречи на няколко разпоредби от нашата Конституция, а именно на: чл. 4, ал. 1; чл. 5, ал. 4; чл. 6, ал. 2; чл. 17, ал. 3; чл. 19, ал. 2; чл. 60, ал. 1).
В тази връзка сред изложените аргументи от ВАдС са следните:
- съществува значима разлика в сроковете за регистрация по ДДС в хипотезите на чл. 96, ал. 1, изр. първо и второ, което предпоставя условия за неоправдано неравнопоставено третиране на данъчно задължените лица;
- начисляването на данък и за доставката, с която се надхвърля облагаемият оборот, е в пряко противоречие с Конституцията; същото важи и за начисляването на ДДС за доставките на услуги, по които лицето е получател, както и за осъществените от него през периода облагаеми вътреобщностни придобивания;
- на практика чл. 102, ал. 4 ЗДДС санкционира този, който е пропуснал срока за подаване на заявление за регистрация по ДДС, а за това е налице специална разпоредба – чл. 178 от закона, която въвежда глоба или имуществена санкция от 500 до 5000 лв.;
- създадените с чл. 102, ал. 4 от закона наказателни по своя характер разпоредби противоречат на принципа за данъчен неутралитет и на недискриминационния характер на ДДС, тъй като според разпоредбата облагането на редица доставки зависи единствено от подаването на заявление за регистрация по ЗДДС в един относително кратък срок; за ВАдС третирането на конкретна сделка като облагаема или необлагаема обаче не може да зависи единствено от изпълнението или неизпълнението на едно административно задължение (подаване на заявление за регистрация в срок);
- нарушен е конституционният принцип на съразмерност на нарушението и наказанието.
Не бих се опитвал да предсказвам дали КС ще обяви за противоконституционна разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, или не. Това, което мога да кажа, е, че за мене въпросната разпоредба е излишно фискална и не се вписва в принципите на неутралност и правна сигурност, нито в съществуващите в нашия закон правила относно дължимостта на ДДС и определянето на данъчни задължения в случай на просрочено подаване на заявление за регистрация. Нормата е некоректна, а и напълно излишна особено като се има предвид, че разглежданата материя е уредена с чл. 102, ал. 3 ЗДДС; и то по начин, който е по-логичен и адекватен от този на спорната ал. 4 от чл. 102.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
