В глава шестнадесета, раздел I от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е уредено особеното производство по прихващане и възстановяване на недължимо платени или събрани суми.
Плащането трябва да е направено за погасяване на задължения за:
1. данъци;
2. задължителни осигурителни вноски;
3. глоби и имуществени санкции, наложени от органите по приходите;
4. други суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите (НАП).
За някои от посочените случаи са предвидени изключения. Задължителни осигурителни вноски са и сумите за допълнително задължително пенсионно осигуряване. Но искания за тяхното връщане или прихващане се разглеждат само до размера на наличните средства в индивидуалната партида на лицето в пенсионноосигурителното дружество или до размера на средствата в Държавния фонд за гарантиране устойчивостта на държавната пенсионна система. В останалите случаи отношенията се уреждат между пенсионноосигурителното дружество, осигурителя и осигуреното лице.
В специален закон също могат да бъдат предвидени хипотези на приспадане и възстановяване на суми. Такъв е например Законът за данък върху добавената стойност, в който съществува отделен ред за приспадане на ДДС, когато в един данъчен период сумата от начисления от лицето данък е по-малка от сумата на данъчния кредит. Когато сумата не може да бъде приспадната изцяло за определен период, следва възстановяване на остатъка. В случая обаче няма да разглеждаме този специален ред за приспадане и възстановяване на ДДС.
1. Прихващане
Органът по приходите проверява първо дали е възможно да извърши прихващане и едва тогава преминава към възстановяване на суми.
По принцип прихващането е допустимо, когато две лица си дължат взаимно пари или еднородни заместими вещи. Всяко едно от лицата може да направи изявление за прихващане, ако вземането му е изискуемо и ликвидно. Прихващане се допуска и след като вземането е погасено по давност, ако е могло да бъде извършено преди изтичането на давността. Такива са общите правила, уредени в Закона за задълженията и договорите.
Съгласно ДОПК обаче данъчно задълженото лице не може да иска прихващане на задължение, което има спрямо органите по приходите, със свое погасено по давност вземане за недължимо платени суми. Прихващане може да се извърши с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност. Това означава, че вземането на длъжника за недължимо платените суми трябва винаги да е изискуемо.
Извън глава шестнадесета, раздел I от ДОПК, прихващане е допустимо и в случаите на:
а) Член 170 ДОПК
В чл. 170 ДОПК е предвидено, че до образуването на производството за принудително изпълнение на публичното вземане компетентният за установяването на вземането орган извършва прихващане по реда на чл. 166, ал. 2 ДОПК. Необходимо е да са налице основания за погасяването на публичното вземане с изискуемо вземане на длъжника за надвнесени или подлежащи на възстановяване суми от публични вземания и по актове, издадени от същия орган, компетентен да ги определя. Длъжникът се уведомява за направеното прихващане.
Прихващане по този ред може да поиска и длъжникът. Отказът за прихващане може да бъде обжалван от длъжника по реда на Административнопроцесуалния кодекс за разлика от отказа по реда на чл. 128-130, който се обжалва по реда за обжалване на ревизионните актове. Затова например обжалването по административен ред в случая не е задължителна фаза, която представлява процесуална предпоставка за обжалване по съдебен ред, както е при ревизионните актове. Отказът се обжалва пред органите по чл. 166, ал. 3 ДОПК в 7-дневен срок от съобщаването му.
При прихващане по реда на чл. 170 ДОПК също може да се извърши прихващане с погасено по давност публично задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност.
б) Член 223 ДОПК
Съгласно чл. 223 ДОПК, когато в хода на принудителното производство възникнат основания за прихващане, по искане на длъжника или по решение на публичния изпълнител производството се спира до приключване на действията по прихващането, но за не повече от 3 месеца, освен ако се възложи ревизия. Публичният изпълнител, пред когото длъжникът е представил писмените доказателства, удостоверяващи основанията за прихващане, изпраща искането заедно с доказателствата на съответния компетентен орган за извършване на прихващането. Ако в резултат на прихващането задължението бъде погасено изцяло или частично, изпълнителното производство се прекратява или се продължава за остатъка от вземането.
Прихващането може да бъде направено до датата на провеждане на публичната продан. Ако с прихващането публичното вземане се погаси изцяло, включително разноските по организирането на проданта, тя се отменя и изпълнителното производство се прекратява.
Отказът на публичния изпълнител да спре производството и да препрати преписката за извършване на прихващане може да се обжалва по реда на глава двадесет и седма. В този случай жалбата спира действията по принудителното изпълнение до окончателното й решаване.
Ако след извършеното прихващане остане сума, тя се връща на лицето.
2. Възстановяване
Можем да посочим две особености на възстановяването:
а) Плащането може да е било извършено по две причини: или данъчно задълженото лице е внесло поради грешка по-голяма сума от дължимата, или е бил издаден акт, по силата на който сумата е платена, но впоследствие актът е отменен или изменен. От тази гледна точка можем да разграничим случаи, при които е издаден акт, въз основа на който данъчно задълженото лице е направило плащането, и такива, при които данъчно задълженото лице е допуснало грешка. Поради това законодателят е предвидил различни правни последици с оглед на начисляването на лихва върху сумата, която подлежи на връщане. Когато сумите, с изключение на задължителни осигурителни вноски, са внесени или събрани въз основа на акт на орган по приходите, лихвата се начислява за целия изтекъл период. В останалите случаи сумите се връщат със законната лихва от деня, в който е следвало да бъдат възстановени по реда на чл. 129, ал. 1-4 ДОПК.
б) На възстановяване подлежат и сумите, които са били възстановени незаконосъобразно от бюджета в полза на лицето. В този случай е налице задължение за лицето. Това задължение се смята за задължение за данък, а когато са били възстановени надвнесени осигурителни вноски – за задължение за осигурителна вноска. Задължението става изискуемо в деня, следващ деня на получаване на акта за незаконосъобразното плащане.
Сумата се възстановява по банкова сметка, посочена от лицето. Възстановяването на местни данъци може да бъде извършено също с пощенски запис или в брой в случаите на възстановяване на местни данъци на физически лица, които не са търговци.
3. Производство по реда на глава шестнадесета, раздел I от ДОПК
Производството по прихващане или възстановяване може да бъде образувано от всяка от страните – както по инициатива на органа по приходите, така и по искане на лицето. За искането има образец, който може да бъде намерен на интернет-страницата на НАП или да бъде получен във всеки от нейните офиси. Когато се иска прихващане или възстановяване на местни данъци, образецът е публикуван на страницата на съответната община. Към искането могат да бъдат приложени различни документи и актове – например пълномощно, когато искането се подава от пълномощник на лицето, съдебно решение, с което се отменя ревизионен акт, и т. н.
Законодателят е предвидил преклузивни срокове за подаване на искането от страна на данъчно задълженото лице. Искането трябва да е подадено до изтичането на 5 години, считано от
1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.
Въпреки че съгласно чл. 129, ал. 2 ДОПК след постъпване на искането по ал. 1 може да се възложи извършването на ревизия или проверка, същото се отнася и до случаите на образуване на производството по инициатива на органа по приходите.
Дали ще бъде образувана ревизия, или ще се извърши проверка, има значение за вида на акта, с който ще приключи производството.
Когато е образувана ревизия, се издава ревизионен акт. Трябва да посочим, че в процеса на всяка ревизия може да се стигне до възстановяване или прихващане на суми. Затова в образеца на ревизионен акт има отделна таблица, в която се отразяват прихванати или възстановени суми, тъй като такива могат да бъдат установени при всяка ревизия, образувана по общия, а не по специалния ред на чл. 129 ДОПК.
Ако е възложена проверка, тя приключва с акт за прихващане или възстановяване.
Характерът на актовете за прихващане и възстановяване (АПВ) е бил многократно обект на разглеждане от съда (Решение № 2069 от 2008 г. на ВАС, Решение № 5190 от 2009 г. на ВАС, Решение № 7178 от 2009 г. на ВАС, Решение № 10087 от 2009 г. на ВАС, Решение № 9565 от 2009 г. на ВАС, Решение № 539 от 2009 г. на ВАС, Решение № 7795 от 2008 г. на ВАС, Решение № 5292 от 2009 г. на ВАС, Решение № 5140 от 2009 г. на ВАС, Решение № 10922 от 2008 г. на ВАС, Решение № 10261 от 2008 г. на ВАС, Решение № 10975 от 2008 г. на ВАС). ВАС приема, че тези актове, като индивидуални административни актове, трябва да бъдат зачетени в производството по издаване на ревизионен акт. Ако има издаден акт за прихващане и възстановяване, ревизионното производство трябва да протече по реда на чл. 133 и следващите от ДОПК, като в противен случай ще е налице нищожност на ревизионния акт.
Съгласно мотивите на Решение № 10087 от 2009 г. на ВАС в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че под установени данъчни задължения следва да се считат само тези, които са установени с влязъл в сила ревизионен акт.
Това отличава текста от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и актът за прихващане или възстановяване. Но като се вземат предвид естеството и правните последици на акта за прихващане и възстановяване, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му. Това е необходимо, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и са били упражнени права. При наличие на такива актове установените правоотношения – признати права на прихващане или възстановяване, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е в глава шестнадесета, раздел II „Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски“, т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на органа, компетентен да издаде ревизионен акт, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият ревизионен акт следва да се прогласи за нищожен.
Смятаме, че този възглед на съда не е променен и след извършеното изменение в края на 2007 г. на чл. 129, ал. 3 ДОПК, съгласно което независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение.
Актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането.
Органът по приходите е длъжен в 30-дневен срок от предявяването пред него на влязъл в сила съдебен или административен акт да възстанови или прихване изцяло посочените в акта суми, заедно с дължимата лихва, когато с акта в полза на задълженото лице е признато правото на получаване на:
1. суми за неправилно или недължимо платени, внесени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, такси, глоби, имуществени санкции, установени, събрани или наложени от органите по приходите, включително внесени по писмено указание или становище;
2. незаконосъобразно отказани за възстановяване суми.
Остатъкът след извършване на прихващането се връща на лицето по посочена от него банкова или друга платежна сметка. Възстановяването на суми, свързани с прилагането на Закона за местните данъци и такси, на физически лица, които не са търговци, може да се извършва и в брой.
Когато е подадена декларация с посочена в нея надвнесена сума и подателят е заявил, че желае надвнесената сума да служи за следващи погасявания по реда на чл. 169, ал. 4 ДОПК и/или по сметката за принудително събиране на публични вземания, органът по приходите в 30-дневен срок от подаване на декларацията може да отрази в данъчно-осигурителната сметка претендираната сума съобразно заявения вид задължения, като това се смята за плащане, постъпило на датата на отразяването. С отразяването на цялата претендирана сума се смята, че искането на лицето е изцяло удовлетворено. При неизпълнение на искането се прилага чл. 129 ДОПК, като срокът започва да тече от датата на подаване на заявлението.
Актовете за прихващане или възстановяване се обжалват по реда за обжалване на ревизионните актове.
Законодателят е уредил изрично и мълчаливия отказ, за какъвто се смята непроизнасянето в срок по искане за издаване на акт за прихващане и възстановяване. Жалба в случая се подава в 14-дневен срок от изтичането на срока за произнасяне, като процедурата отново е по реда за обжалване на ревизионен акт.
Ако лицето не обжалва мълчаливия отказ, то може да подаде ново искане за прихващане или възстановяване. Когато по административен или съдебен ред бъде отменен мълчалив отказ, смята се за отменен и изричният отказ, който е последвал преди решението за отменяне.
Специална уредба е предвидена и за жалбата за бавност, която лицето има право да подаде жалба, когато процедурата за прихващане и възстановяване се забави неоснователно и извън законоустановените срокове. Жалбата се подава до териториалния директор, който проверява обстоятелствата по нея, и се произнася писмено в тридневен срок. В случай че жалбата е основателна, той определя срок за издаване на акта.
Извън описаната процедура, законодателят е предвидил и опростена такава.
В случаите, когато е подадена декларация с посочена в нея сума за възстановяване, както и когато е подадено искане за възстановяване по чл. 129 ДОПК, органът по приходите може да възстанови цялата претендирана сума по посочената от лицето банкова или друга платежна сметка или чрез пощенски запис, в случаите на възстановяване на местни данъци на посочения от лицето адрес, като в платежното нареждане или пощенския запис задължително се отбелязват номерът и датата на декларацията, съответно искането за възстановяване.
Със заверяването на посочената от лицето банкова или друга платежна сметка с цялата претендирана сума, съответно с получаването на съобщението за пощенския запис, се смята, че искането на лицето за възстановяване на надвнесената сума е изцяло удовлетворено.
Проф. д-р Ганета МИНКОВА, СУ „Св. Климент Охридски“ и ИДП при БАН
