Дайджест “Счетоводство, данъци и право”, 2023 г., кн. 2
В брой 102 на „Държавен вестник“ от 23.12.2022 г. бе обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Сред промените, направени с него, се открояват тези, отнасящи се до корекциите на начислен данък и приспаднат данъчен кредит в случаите на несъбираеми вземания по доставки. Те са следствие от разпоредбите на чл. 90, ал. 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС) и от тълкуването им, направено от Съда на Европейския съюз (СЕС) в негово Решение на СЕС от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18 („УниКредитЛизинг“ ЕАД).
1. Практиката на СЕС
На основание чл. 90, ал. 1 и 2 от Директивата за ДДС в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане на цената, или когато тя е намалена след извършването на доставката, данъчната основа се намалява съответно съгласно условия, определени от държавите членки. В случаите на пълно или частично неплащане обаче те могат да дерогират приложението на ал. 1 от чл. 90 (както е направила и нашата страна).
Според СЕС разпоредбата на чл. 90, ал. 1 представлява израз на основния принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация. От този принцип пряко следвало, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчно задълженото лице (т. 37 от решението и цитираната съдебна практика).
В решението е отбелязано, че е важно формалностите, които трябва да изпълнят данъчно задължените лица пред данъчните органи, за да упражнят правото си на намаляване на данъчната основа по ДДС, да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка няма да бъде получена отчасти или изцяло насрещната престация. В това отношение националните юрисдикции трябва да преценят дали случаят с изискваните от съответната държава членка формалности е такъв (т. 39). За съда издаването на ревизионен акт не би могло да представлява формалност, която цели да осигури правилно събиране на ДДС и да предотврати данъчната измама по смисъла на чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО.
На второ място, по отношение за възможността за дерогация, дадена на държавите членки с чл. 90, ал. 2 от Директивата за ДДС, съдът е постановил, че тя се основава на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно. Същото се характеризира с несигурност, присъща на неговия неокончателен характер.
За съда неплащането на част от дължимите вноски за периода преди развалянето на договора представлява случай на частично неплащане по смисъла на чл. 90, ал. 1 от Директивата за ДДС, в който съответната държава членка може да използва предвидената в ал. 2 от чл. 90 възможност да дерогира от задължението за намаляване на данъчната основа. България е упражнила тази възможност и несигурността относно събирането на дължимите суми може да бъде взета предвид, като данъчно задълженото лице бъде лишено, до момента, в който вземането не стане окончателно несъбираемо, от правото си да намалява данъчната основа. Несигурността обаче може също да се вземе предвид с предоставяне на възможност за намаляване, когато данъчно задълженото лице изтъкне, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено (без да се засяга възможността, ако евентуално все пак се извърши плащане, данъчната основа да се увеличи). При това положение националните власти би следвало, при спазване на принципа на пропорционалност и под контрола на съда, да определят доказателствата относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането, които данъчно задълженото лице следва да представи в зависимост от особеностите на приложимия национален закон (т. 62 и цитираната в него съдебна практика).
За да бъде приведено законодателството ни в областта на ДДС в съответствие с решенията на Съда на ЕС и по-специално – с визираното решение по дело С-242/18, в ЗДДС е създаден ред за намаляване на данъчната основа и начисления данък по доставка, когато вземането по нея е несъбираемо, както и ред за корекция на ползвания данъчен кредит от получателя на доставката (непогасил своето задължение към доставчика).
2. Условия за намаляване на данъчната основа и начисления ДДС при несъбираемо вземане
Те се съдържат в чл. 126а, ал. 1 ЗДДС и са в сила от 01.01.2023 г. Според посочената разпоредба при пълно или частично неплащане по облагаема доставка с място на изпълнение на територията на България доставчикът – регистрирано по този закон лице, намалява данъчната основа и начисления данък по доставката, когато са налице едновременно следните условия:
– вземането по доставката е несъбираемо (вж. т. 3 по-долу);
– издадена е фактура за доставката и са спазени изискванията на чл. 86 ЗДДС; има се предвид ДДС да е начислен, т. е. да е посочен на отделен ред в съставения данъчен документ, той да е включен в дневника за продажбите, а данъкът – и в подадена справка-декларация за ДДС;
– получателят и доставчикът по доставката не са свързани лица към момента на доставката и/или към момента, в който вземането по доставката вече се счита за несъбираемо. Дефиницията за свързани лица за целите на ДДС се съдържа в § 1, т. 3 ДР на ДОПК. Що се отнася до понятието „момент на доставката“, същото не е прецизно и не е сред категориите, с които борави нормативната уредба на ДДС. Законодателят е трябвало да бъде по-прецизен и да ползва термина дата на възникване на данъчното събитие, която дата смятам, че той е имал предвид в случая;
– не е извършено възмездно прехвърляне на вземането; условието има своята логика – щом вземането е продадено, не може да се говори за неполучено плащане по сделката и за несъбрано вземане по нея – поне не и в отношенията между доставчика и получателя;
– доставчикът може да докаже, че е предприел действия за събиране на вземанията по доставката. Такова действие може да бъде изготвена и връчена чрез нотариус нотариална покана за извършване на дължимото плащане, заявление за издаване на заповед за изпълнение по чл. 410 и сл. ГПК, както и иск за издаване на заповед за изпълнение въз основа на документ – чл. 417 и сл. ГПК;
– доставчикът е уведомил писмено получателя, че счита съответното вземане за несъбираемо на основание чл. 126а, ал. 2 ЗДДС и разполага с доказателства, че уведомлението му е било изпратено до адреса на управление на получателя.
Това последно условие не бива да се смята за изискващо от доставчика да се откаже от вземането си, за да може да приложи новият ред за намаляване на данъчната основа и начисления ДДС – поради несъбираемост на вземането. Уведомлението ще покаже на получателя, че контрагентът му счита, че по сделката им са налице условията за прилагане на чл. 126а, ал. 1 и 2 ЗДДС и той има намерението да се ползва от тези норми. Което по никакъв начин не означава, че получателят се освобождава от задължението да плати дължимата по договора цена.
С оглед нормата на чл. 126а, ал. 1, т. 5 ЗДДС може да се мисли, че законът въвежда и още едно условие, което трябва да е налице, за да може доставчикът да намали данъчната основа и начисления данък при несъбираемо вземане по доставката; а именно получателят да е бил регистрирано по ЗДДС лице към датата на настъпване на данъчното събитие. От съдържанието на чл. 126б от закона обаче става ясно, че това не е така и подобно условие всъщност липсва.
3. Ситуации, при които вземането се приема за несъбираемо
По силата на чл. 126а, ал. 2 ЗДДС вземането по доставка се счита за несъбираемо, когато настъпи едно от следните обстоятелства:
– изтичане на давностния срок – три или пет години, от момента, в който вземането е станало изискуемо. Съгласно чл. 110 от Закона за задълженията и договорите всички вземания, за които законът не предвижда друг срок, се погасяват с изтичане на петгодишна давност. Тригодишна е давността по граждански договори, за наем, лизинг и други периодични плащания (чл. 111 ЗЗД). Тези правила на гражданския закон се прилагат и за търговските сделки;
– с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; вземането се счита за несъбираемо само по отношение на недължимата част;
– вземането е погасено по силата на закон;
– след приключване на изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано;
– производство по несъстоятелност на длъжника – получател по доставката, е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на вземането на доставчика; в такива ситуации вземането се счита за несъбираемо до размера на неудовлетворената част;
– изтичане на 365 дни за вземане в размер до 600 лева от момента, в който вземането е станало изискуемо;
– длъжникът – получател по доставката, е заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация; при частично неудовлетворено вземане то се счита за окончателно несъбираемо до размера на неудовлетворената част.
Което и от посочените обстоятелства да е налице, вземането по доставката следва да се приеме за несъбираемо за целите на чл. 126а, ал. 1 ЗДДС.
Последната посочена правна норма, поне формално, има императивен характер. Не би било обаче логично да се мисли, че тя въвежда задължение за доставчик, който изцяло или частично не е получил дължимите му суми по договора от клиента, непременно да прибегне до корекцията по чл. 126а, ал. 1 от закона. По-скоро това е една възможност той да намали данъчната основа и подлежащия на начисляване данък по сделката – понеже не е получил стойността им от клиента, отколкото да се смята, че доставчикът е длъжен да го направи.
4. Ред за намаляване на данъчната основа и начисления данък
4.1. С издаването на кредитно известие
Това ще са ситуации, при които получателят е бил регистрирано лице към момента на доставката (и са изпълнени всички условия, посочени в чл. 126а, ал. 1 от закона). Тогава намалението на данъчната основа и на начисления данък ще се извършва от доставчика чрез издаване на кредитно известие по чл. 115 ЗДДС до размера на пълното или частично неплащане по сделката. Изключение ще е налице само в двете хипотези, регламентирани с чл. 126б, ал. 3 ЗДДС, при които законът предвижда издаването на протокол (вж. по-долу т. 4.2).
При положение че данъчната основа на доставката, по която е налице несъбираемо вземане, е до 100 000 лв. (включително), известието подлежи на издаване в 3-месечен срок от изтичане на данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство по чл. 126а, ал. 2, т. 1 – 6 ЗДДС, обуславящо несъбираемост на вземането. Поставено е и още едно условие – получателят по доставката да е упражнил право на данъчен кредит по изцяло или частично неплатената фактура.
Кредитното известие ще се включи в дневника за продажбите, а вписаният в него (с отрицателен знак) данък – и в справка-декларация за ДДС, за периода на съставяне на известието. Със закона е указано, че доставчикът подава декларацията и дневниците за покупки и продажби за периода, през който е издадено кредитното известие, по ред, определен в ППЗДДС.
В случай че данъчната основа на доставката, по която е налице несъбираемо вземане, е над 100 000 лв., доставчикът – регистрирано по ЗДДС лице, ще трябва писмено да уведомява компетентната териториална дирекция на НАП в 3-месечен срок от възникване на обстоятелство по чл. 126а, ал. 2, т. 1 – 6 от закона за пълно или частично неплащане по облагаема доставка.
От своя страна ТД на НАП разрешава издаването на кредитното известие към съставената фактура с начислен, но неплатен данък само когато получателят по доставката е упражнил право на данъчен кредит по фактурата. Органите по приходите трябва да издадат разрешението в 60-дневен срок от подаване на уведомлението от доставчика, като непроизнасянето в този срок ще се смята за разрешение за издаване на кредитно известие.
В 3-месечен срок от получаване на разрешението лицето издава кредитно известие и подава справка-декларация за ДДС и дневниците за покупки и продажби за периода, през който е издадено известието (чл. 126б, ал. 8 ЗДДС).
Евентуален отказ да бъде издадено въпросното разрешение следва да се смята за данъчен акт и той ще подлежи на обжалване по реда, предвиден за това в ДОПК.
4.2. С издаването на протокол
В закона – чл. 126б, ал. 2 и 3, са регламентирани три хипотези, при които намаляването на данъчната основа и на начисления данък при несъбираемо вземане по доставка ще се извършва чрез съставянето на протокол. Последният ще се издава по ред, определен с ППЗДДС и в 3-месечен срок от изтичане на данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, определящо вземането като несъбираемо. Издаденият протокол ще се отразява с отрицателен знак в дневника за продажбите и в справка-декларацията за ДДС в данъчния период на издаването му (чл. 126б, ал. 5 ЗДДС).
Хипотезите са следните:
– получателят на доставката е бил нерегистрирано лице към момента на доставката и са изпълнени първите четири условия, посочени в чл. 126а, ал. 1 (тези по т. 1 – 4) от закона;
– получателят по доставката е заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация (по чл. 126а, ал. 2, т. 7 ЗДДС); това означава, че дори и получателят да е бил регистрирано лице към датата на данъчното събитие, ако той е заличен от регистъра, в който е вписан като правен субект, намаляването на данъчната основа и на начисления данък ще се извършва чрез издаване на протокол, а не на кредитно известие;
– получателят по доставката е бил регистрирано лице към момента на доставката, но използва получените стоки или услуги за извършване на доставки, за които не е налице право на данъчен кредит; идеята е, че такова лице изобщо не е упражнило въпросното право на приспадане по издадената от доставчика фактура.
Законът предвижда в тези три хипотези намалението на начисления ДДС да се определя като разлика между начисления данък по доставката и ползвания данъчен кредит от доставчика за получени от него стоки или услуги, пряко свързани с извършването на доставката, до размера на пълното или частично неплащане по сделката.
Разбираемо е защо законодателят иска да определя подлежащият на намаляване начислен данък за доставката по посочения начин (като разлика), но той е некоректен спрямо регистрираните по ЗДДС доставчици. Намаление на данъчната основа и на начисления върху нея данък трябва да се прави в пълен размер на неизплатените суми, щом е сигурно (или много вероятно), че те няма да бъдат издължени от клиента на доставчика. Подобно намаляване на неплатения начислен ДДС с ползвания от доставчика данъчен кредит за стоките и/или услугите – предмет на неплатената сделка, означава тежестта на данъка да бъде понесена от доставчика – данъчно задължено лице, което е в противоречие с практиката на СЕС. Самият факт, че става въпрос за корекция (в посока намаление) на данъчна основа на доставка, трябва да говори ясно, че е нужно да се извърши и пропорционално намаление на начисления върху нея ДДС. Ползваният данъчен кредит от доставчика не следва да се взема под внимание. Не трябва да е от значение и обстоятелството дали клиентът, неиздължил се на доставчика, е регистрирано или нерегистрирано лице, както и дали той самият е упражнявал право на данъчен кредит по получената облагаема доставка. В закона ни обаче са въведени именно такива условия и данъчно задължените лица трябва да се съобразяват с тях.
5. Действия на доставчика при получаване на плащане по доставка, на която са намалени данъчната основа и начисления данък
В съответствие с упоменатото по-горе в т. 1 решение на СЕС, с чл. 126б, ал. 6 законът ни предвижда, че ако по доставка, за която данъчната основа и начисленият данък са намалени с издаването на кредитно известие, доставчикът – регистрирано лице, получи пълно или частично плащане по нея или вземането по доставката е погасено изцяло или частично по друг възмезден начин, доставчикът е длъжен да издаде дебитно известие през данъчния период, през който е получено плащането или е погасено вземането, до размера на полученото плащане или погасяване по доставката. Както се знае, дебитното известие подлежи на отразяване с положителен знак в дневника за продажбите и в справка-декларацията за ДДС.
По същия начин, ако по доставка, за която данъчната основа и начисленият данък са намалени с издаването на протокол, доставчикът – регистрирано лице, получи пълно или частично плащане или вземането по доставката е погасено изцяло или частично по друг възмезден начин, доставчикът е длъжен да издаде протокол през данъчния период, през който е получено плащането или е погасено вземането, до размера на плащането или погасяването, или до размера на намалението, извършено по реда на ал. 4 от чл. 126б. Издаденият протокол се отразява с положителен знак в дневника за продажбите и справка-декларацията за ДДС (чл. 126б, ал. 7 от закона).
Законът също така определя, че при „частично плащане по доставка“ се приема, че данъкът е пропорционално включен в размера на извършеното плащане (чл. 126а, ал. 3).
6. Ограничения за намаляване на данъчната основа и начисления данък при несъбираемо вземане по доставката
ЗДДС съдържа и едно ограничение за прилагането на разгледания по-горе ред за корекция на данъчната основа и начисления ДДС. Съгласно чл. 126в намалението на данъчната основа и на начисления данък по чл. 126а, ал. 1 ЗДДС не се извършва, когато регистрираното лице – доставчик, е знаело или е било длъжно да знае към момента на доставката, че няма да получи дължимата сума по доставката. Приема се, че доставчикът е бил длъжен да знае, когато доставката е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната цена.
Тук законодателят е ползвал текстове сред тези, регламентиращи института на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС. Понятно е, че ако една сделка е сключена с измамна цел, е неудачно да се говори ца корекции на данъчната основа и на дължимия данък по нея. Въпреки това намирам новия чл. 126в за неуместен. Той ненужно акцентира върху проблем, нямащ пряка връзка с регламентираната нова материя, и ще позволи на приходната администрация да отказва намаляване на данъчната основа и на начисления върху нея ДДС – в случаите на несъбираеми вземания по облагаеми сделки – само защото примерно според оценката на назначено от органите по приходите вещо лице цената на сделката „значително“ се различава от „пазарната“ цена.
Намирам, че вместо сегашният текст на чл. 126в, по-оправдано би било да се запише в закона, че чл. 126а и 126б ЗДДС не се прилагат, когато на получател на доставка, по която вземането е несъбираемо, има издаден и влязъл в сила ревизионен акт с предявена солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС именно във връзка с неразплатената сделка.
7. Корекции в размера на ползвания данъчен кредит
Логично е да се очаква, че след като по облагаема доставка, по която получателят изцяло или частично не е заплатил на доставчика дължимите суми по сделката и последният е извършил корекции (в посока на намаление) на начисления данък по реда на чл. 126а и 126б ЗДДС, ако получателят е упражнил право на данъчен кредит по издадената му фактура, той ще трябва да се лиши от него.
В тази връзка, с чл. 78, ал. 2, изречение второ от закона се определя, че регистрирано лице – получател по доставка, е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при намаляване на данъчната основа и начисления данък, извършено от доставчика по чл. 126а ЗДДС. Корекцията трябва да се извърши за данъчния период на получаване на кредитното известие, издадено от доставчика (ал. 3 от чл. 78). За целта лицето явно трябва да отрази този данъчен документ в дневника за покупките, а вписаният в него (със знак минус) данък – и в справка-декларация за ДДС, подадени за данъчния период на получаване на известието.
Същевременно, ако регистрираното лице – получател, извърши пълно или частично плащане по доставка или погаси изцяло или частично задължението по сделката по друг възмезден начин, за която доставка то е извършило корекция на данъчния кредит по описания по-горе начин, лицето (отново) има право на данъчен кредит. За целта то трябва да притежава дебитно известие, издадено от доставчика в съответствие с изискванията на чл. 126б, ал. 6 ЗДДС през данъчния период, през който е извършено плащането или погасяването на задължението (чл. 78, ал. 10 от закона).
8. Корекции на начислен данък или ползван данъчен кредит при доставчик или получател, които вече са с прекратена регистрация по ЗДДС към датата на издаване или получаване на кредитното известие
Тези корекции са регламентирани с чл. 126, ал. 9 и 10.
Втората посочена разпоредба определя, че лице – доставчик, на което е прекратена регистрацията по ЗДДС преди издаване на кредитно известие по чл. 126б, ал. 1 от закона за изменение на данъчната основа на доставка, за която то е издало данъчен документ с начислен данък преди датата на прекратяване на регистрацията му, писмено уведомява компетентната ТД на НАП в 7-дневен срок. Същата следва да издаде разрешение за издаване на кредитното известие, но само когато получателят по доставката е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по данъчния документ. В 14-дневен срок от получаване на разрешението доставчикът издава кредитно известие и подава справка-декларация за ДДС и дневници за покупки и продажби за периода, през който е издадено известието. Това ще става по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
Същевременно лице – получател, на което е прекратена регистрацията за целите на ДДС към момента на получаване на кредитно известие по чл. 126б, ал. 1 ЗДДС за изменение на данъчната основа на доставка, за която то е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по издаден данъчен документ с начислен данък преди датата на прекратяване на регистрацията му, уведомява писмено компетентната ТД на НАП в 7-дневен срок след получаване на кредитното известие. Органите по приходите издават разрешение за включването на данъчния документ в дневника за покупките и в справка-декларация за ДДС съгласно закона. В 14-дневен срок от получаване на разрешението лицето подава справка-декларация за ДДС и дневници за покупки и продажби за периода, през който е получило кредитното известие. Това също ще става по ред, определен с ППЗДДС.
В обобщение, положителен е фактът, че законът ни вече съдържа ред и условия за прилагане на чл. 90, ал. 1 от Директивата за ДДС и в случай на неизвършени плащания по облагаема доставка, за които е налице несъбираемост. По този начин има възможност да се спази принципът, изведен в практиката на СЕС, че данъчната основа се състои от действително получената от доставчика насрещна престация и че органите по приходите не могат да събират ДДС в размер, надвишаващ получения данък от доставчика (с плащането на цената по сделката от получателя).
Същевременно в закона са въведени и условия, които са встрани от принципите на Директивата за ДДС и практиката на СЕС по прилагането ѝ (например правилото на чл. 126б, ал. 4 ЗДДС), както и такива, които могат да препятстват прилагането на въпросния нов механизъм за корекции на данъчна основа, ДДС и ползван данъчен кредит при несъбираеми вземания по облагаеми доставки (като чл. 126в от закона).
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
