Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2024 г., бр. 06
Въпросите, свързани с облагането на земеделските стопани винаги са актуални. През годините настъпиха някои промени по отношение на данъчното третиране на придобитите от тях доходи и данъчните облекчения, които тези лица ползват.
Така например, в сила от 01.01.2024 г., беше прието ново данъчно облекчение за физически лица, регистрирани като земеделски стопани.
По отношение на това облекчение са налице някои особености относно неговото прилагане, на които ще се спрем в следващите редове.
Според това данъчно облекчение, заложено в чл. 22з ЗДДФЛ, физически лица, регистрирани като земеделски стопани, които са получили субсидия или друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието и Европейския фонд за развитие на селските райони, могат да ползват данъчно облекчение, като намалят сумата от годишните данъчни основи с размера на получената през годината субсидия, съответно подпомагане от двата фонда, до размера на годишните данъчни основи преди намалението, но с не повече от 100 000 лв.
Данъчното облекчение за физически лица, регистрирани като земеделски стопани, може да се приложи от 1 януари на годината, в която Европейската комисия се е произнесла, че мярката не е държавна помощ или е съвместима държавна помощ. Важно е да се има предвид, че за 2023 г. това облекчение не се прилага, въпреки че го има в образеца на годишната данъчна декларация за същата година, тъй като Европейската комисия не даде положително становище. За 2024 г. отново ще има процедура за изразяване на положително становище, с оглед възможността за прилагане на облекчението.
Физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които са избрали да се облагат като търговци, са извън обхвата на данъчното облекчение за земеделски стопани.
Доходите на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани се облагат по реда на ЗДДФЛ, както следва:
– с данък върху общата годишна данъчна основа в размер на 10 на сто се облагат доходите на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, от производство на селскостопански продукти.
– с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ в размер на 15 на сто се облагат доходите на едноличните търговци, които са регистрирани като земеделски стопани, както и на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които са избрали доходите от дейността им за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство (с изключение на доходите от производство на декоративна растителност) да се облагат по реда, предвиден за едноличните търговци, на основание чл. 29а ЗДДФЛ.
1. Доходи на физически лица, регистрирани като земеделски стопани
Облагаемият доход на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя по реда на чл. 29 ЗДДФЛ, както следва:
– на основание чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 60 на сто за доходите от производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност. Непреработен продукт от селско стопанство е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава.
– на основание чл. 29, ал. 1, т. 2, б. „а“ ЗДДФЛ придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 40 на сто за доходите от дейността на физическите лица за производство на преработени продукти от селско стопанство, включително от продажба на произведена декоративна растителност.
Например производството на етерично масло от лавандула поради технологичната обработка на растенията представлява преработен продукт от селско стопанство и облагаемият доход от тази дейност ще се формира по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, б. „а“ ЗДДФЛ, а облагаемият доход за отглеждането на лешници, без да е извършена технологична обработка – печене ще се формира по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ като доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство.
В придобитите доходи от производство на непреработени и преработени продукти от селско стопанство се включват доходите от извършваната от физическите лица стопанска дейност, както и придобитите през годината държавни помощи и друго подпомагане от европейските фондове и от държавния бюджет, които са свързани с тази дейност. Когато доходите подлежат на облагане по реда на чл. 29 ЗДДФЛ не са налице специални изисквания относно документирането на разходите, и физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, нямат задължение за тяхното доказване. Нормативно-определените в закона разходи се приспадат от придобитите доходи, без оглед на действителния размер на разходите, направени от физическите лица.
При облагането по реда на чл. 29 ЗДДФЛ доходите се смятат за придобити на датата на:
– плащането – при плащане в брой;
– заверяването на сметката на получателя на дохода – при безналично плащане;
– получаването на престацията – за непарични доходи.
По отношение на отчитането на придобитите от земеделските стопани доходи следва да се има предвид, че физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, при продажба на собствена и непреработена селскостопанска продукция следва да издават документ по чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 3 Закона за счетоводството, а именно:
– наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
– дата на издаване;
– имена на физическото лице, което издава документа;
– вид и размер на придобития доход;
– подпис.
В случаите на продажби във или от търговски обекти в лицензираните стокови борси и тържища или закрити помещения, като магазин, склад или други подобни – фискална касова бележка от фискално устройство.
Документът по чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ се издава в два екземпляра, като единият се предоставя на платеца на доходите, а вторият се съхранява от физическото лице. Такъв документ не се издава, когато доходите са платени по банкова сметка на физическото лице.
Авансовото облагане на така придобитите през данъчната година доходи е по реда на чл. 43 ЗДДФЛ и авансов данък се дължи върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което доходът е придобит. Когато платец на дохода от стопанска дейност е предприятие или самоосигуряващо се лице, физическото лице, регистрирано като земеделски стопанин, което придобива дохода, следва да декларира с писмена декларация пред платеца на дохода обстоятелството, че е самоосигуряващо се лице, при което не следва да му се удържа авансов данък.
Когато физическото лице – земеделски стопанин е с 50 и над 50 на сто намалена работоспособност авансов данък се дължи след като облагаемият доход на лицето от всички източници на доход, придобит от началото на данъчната година и подлежащ на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, намален с внесените за сметка на лицето задължителни осигурителни вноски, превиши 7920 лв.
Авансовият данък се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиването му, като за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година не се внася авансов данък. Дължимият авансов данък се внася до 30 април; до 31 юли и до 31 октомври. За последното тримесечие не се внася авансов данък.
Дължимият авансов данък следва да се декларира в декларацията по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ за дължими данъци (образец 4001), срокът за подаване на която е същият както за внасяне на авансовия данък – до края на месеца, следващ тримесечието на придобиването на дохода. Декларацията за дължими данъци на физическото лице – придобило дохода, се подава в ТД на НАП по постоянния адрес на лицето.
Годишната данъчна основа за доходите от друга стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон се определя по реда на чл. 30 ЗДДФЛ като облагаемият доход по чл. 29 от закона, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване (внесени през годината и за довнасяне), както и с внесени в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, в случаите когато има такива.
Придобитите през данъчната година доходи на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, се декларират в Приложение № 3 (образец 2031) на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, която се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на доходите, в ТД на НАП по постоянния адрес на физическото лице – земеделски стопанин.
В Част IІ на Приложение № 3 на декларацията с код 301 се посочват доходите от производство на непреработени продукти от селско стопанство, а с код 302 тези от производство на преработени продукти от селско стопанство. Придобитите доходи под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, свързани с осъществяваната дейност се декларират с код 3011 и 3021 в зависимост от вида на извършваната дейност (производство на непреработена или преработена продукция). Данните за тези доходи могат да бъдат заредени автоматично в годишната данъчна декларация, след като физическите лица отговорят на въпросите, свързани с начина, по който извършват дейността си.
В практиката са налице случаи когато лицата получават доходи от субсидии през текущата година, във връзка с това, че са били регистрирани като земеделски стопани, през предходната година, но вече нямат регистрация, т.е. доход е придобит от физическо лице през годината, когато лицето вече няма регистрация като земеделски стопанин, но тъй като водещо значение има видът на дохода, за физическото лице това е доход от извършваната от него дейност като регистриран земеделски стопанин. Следователно в тези случаи субсидиите във връзка с дейността по производство на непреработени продукти от селско стопанство следва да се облагат по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ като при формирането на облагаемия доход се приспадат 60 на сто разходи за дейността.
В случай, че физическото лице, получило подпомагане от Европейския фонд, следва да върне получените от него през предходната година суми, които вече е декларирало в годишната си данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за съответната година следва да се приеме, че същата вече не представлява доход за физическото лице и съответно не подлежи на деклариране в декларацията. Поради това лицето следва да направи корекция в годишната си данъчна декларация след разрешение на орган по приходите по реда на ДОПК и да му бъде възстановен внесения данък.
Физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които през предходните пет данъчни години са се облагали по реда на чл. 29а ЗДДФЛ като еднолични търговци, но за текущата година са избрали доходите им отново да се облагат по реда на чл. 29 ЗДДФЛ имат задължение в придобития доход от друга стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ да включат и доходите, които са придобити през периода на облагане като едноличен търговец, които не са участвали при формиране на счетоводния финансов резултат за годината на придобиване, а биха участвали при формирането на счетоводния финансов резултат за текущата година, ако лицата се облагаха по реда на чл. 29а ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 29 ЗДДФЛ.
2. Доходи на еднолични търговци, регистрирани като земеделски стопани
Облагаемият доход на регистрираните земеделски стопани, които са регистрирани като еднолични търговци, се формира по реда на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ и представлява определената по реда на ЗКПО данъчна печалба. В тези случаи по отношение на счетоводната отчетност лицата прилагат Закона за счетоводството, а за определянето на данъчния финансов резултат, съответно разпоредбите на ЗКПО.
Придобитите доходи от извършваната дейност от едноличните търговци, регистрирани като земеделски стопани, включително от субсидии и други подпомагания намират отражение в счетоводството на предприятието на едноличния търговец.
Едноличните търговци, правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и по реда на ЗКПО.
Едноличните търговци, регистрирани като земеделски стопани прилагат разпоредбите на ЗКПО и по отношение на преотстъпването на данъка. Преотстъпването на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец е по реда, предвиден в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, като може да се преотстъпва данък в размер до 60 на сто на лицата, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани.
Преотстъпването на данък, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение на:
– лице, което е предприятие в затруднено положение;
– лице, което е голямо предприятие;
– лице, което не е изпълнило решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ и не е възстановило изцяло помощта;
– инвестиции в напояване.
Данъчното облекчение може да се ползва до 31 декември 2029 г., включително за данъка върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ за 2029 г.
Министерство на земеделието и храните пренотифицира държавна помощ „Помощ за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък” пред Европейската комисия чрез електронната система за уведомяване SANI2 на 16.01.2024 г. Полученият окончателен номер на помощта е SA.111877. Облекчението се прилага включително и за 2023 г.
По отношение на документирането на доходите следва да се има предвид, че едноличните търговци са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен от Наредба Н-18 от 2006 г., освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане.
Придобитите през годината доходи на еднолични търговци, регистрирани като земеделски стопани, подлежащи на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ се декларират в Приложение № 2 (образец 2021) на годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ.
Във връзка с преотстъпването на данък, наличието на необходимите изисквания се удостоверява, като в Част ІІ на Приложение № 2 се прави отметка в т. 6.1, при положение, че т. 6 също е попълнена. В т. 7 от същата част на Приложение № 2 се отбелязва, че дейността по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ като регистриран земеделски производител – едноличен търговец за производство на непреработена растителна и животинска продукция продължава да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване, освен това в Част IХ е необходимо да се направи отметка, че едноличният търговец не е голямо предприятие по смисъла на § 1, т. 61 ДР на ЗДДФЛ, както и че за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният данък, земеделският стопанин не е получател по някоя от помощите, посочени в чл. 189б, ал. 2, т. 9 ЗКПО.
Когато всички необходими условия за преотстъпването на данък са изпълнени и едноличният търговец има право да преотстъпва данък следва да се попълни ред 11 в Част ІV на Приложение № 2 от годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, където се посочва размерът на преотстъпения данък върху годишната данъчна основа на основание чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Изчисленията се извършват на базата на информация от счетоводството на предприятието. Когато едноличният търговец има и друга дейност, освен тази за която е възможно да приложи разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, е необходимо да има аналитична отчетност за размера на данъка върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ, дължим за другата дейност, което не намира отражение в годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ.
Допустимият размер на преотстъпения данък е 60 на сто от данъка, дължим върху годишна данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
3. Доходи на физически лица, регистрирани като земеделски стопани, които са избрали да се облагат като еднолични търговци
В чл. 29а ЗДДФЛ се дава възможност физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ. Това се отнася за доходите от дейността за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност. Предвид това в тези случаи физическите лица се облагат като еднолични търговци, независимо че не са регистрирани като такива и без значение дали имат регистрация по ЗДДС.
Когато физическите лица изберат реда на облагане по чл. 29а ЗДДФЛ облагаемият доход се формира по реда на чл. 26 ЗДДФЛ и представлява формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, както за регистрираните еднолични търговци. В този случай, не се прилагат нормативно определените в закона разходи, а разходите за данъчни цели следва да бъдат документално обосновани в съответствие с изискванията на ЗКПО, като се има предвид че счетоводен разход се признава за данъчни цели чрез първичен счетоводен документ. Земеделските стопани, които не са еднолични търговци, но са избрали да се облагат като такива прилагат Закона за счетоводството.
Земеделските стопани, избрали по реда на чл. 29а ЗДДФЛ да се облагат като еднолични търговци не могат да прилагат разпоредбите за преотстъпване на данък, както земеделските стопани, регистрирани като еднолични търговци (чл. 48, ал. 7, т. 3 ЗДДФЛ).
Правото на избор по чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ се упражнява с подаване на декларацията по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ (образец 2007) като се попълва Част ІV в декларацията. Декларацията се подава в срок до 31 декември на предходната година в ТД на НАП по постоянен адрес на физическото лице.
Когато лицата изберат облагане като едноличен търговец на основание чл. 29а ЗДДФЛ, този ред следва да се прилага за срок не по-кратък от 5 последователни данъчни години.
Данъчната декларацията по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ да се подава еднократно, като след изтичането на 5 годишния срок, избрания ред на облагане да се запазва без да е необходимо лицето отново да декларира това свое желание. Ако обаче след изтичането на 5 годишния срок лицето реши че вече не желае да се облага по този ред, а да се върне на облагане по реда на чл. 29 ЗДДФЛ, следва да упражни правото си на този избор в декларацията по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ в срок до 31 декември на предходната година, като попълни Част V на декларацията по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ.
Новорегистрираните през текущата година земеделски стопани декларират правото си на избор, доходите им от стопанска дейност да се облагат по реда, предвиден за едноличните търговци за годината на регистрацията им в годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, подавана за същата година. Например, ако през юни 2024 г. лицето се регистрирало като земеделски стопанин и желае да се облага по реда на чл. 29а ЗДДФЛ, формирайки облагаем доход като едноличен търговец, за същата година лицето ще заяви това свое желание в годишната си данъчна декларация за 2024 г. Важно е, че изборът в годишната данъчна декларация се осъществява само за годината на регистрацията, като се отбелязва т. 4.1 в Част ІІ на Приложение № 2 от годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ.
За следващите години този избор се осъществява като лицето в срок до 31 декември на годината през която се е регистрирало, в случая 2024 г. подаде декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ. След подаването на тази декларация, регистрирания земеделски стопанин следва да прилага избрания ред на облагане минимум 5 данъчни години, т.е. годината на регистрация не участва при определянето на този срок.
Когато лицето минимум 5 години е прилагало редът на чл. 29а ЗДДФЛ и когато премине към облагане по реда на чл. 29 от закона, няма изискване относно продължителността на облагане по този ред, поради което още от следващата година може отново да избере облагане по реда на чл. 29а ЗДДФЛ, чрез подаване на декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ, но отново за срок не по-малък от 5 данъчни години.
Придобитите през текущата година доходи на физически лица, регистрирани като земеделски стопани, избрали реда на облагане по чл. 29а ЗДДФЛ и подлежащи на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ се декларират в Приложение № 2 (образец 2021) на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Лицата, които са сменили режима на облагане и са преминали от облагане по реда на чл. 29 ЗДДФЛ към облагане по реда на чл. 29а от същия закон следва да имат предвид, че в Част V на Приложение № 2 се посочва:
– финансовият резултат за доходи, придобити през данъчни години, предхождащи данъчната година, от която започва облагането на доходите с данък върху годишната данъчна основа, и за които приходът е възникнал и начислен през годината;
– финансовият резултат за доходи, придобити през годината, които не участват при формиране на счетоводния финансов резултат за текущата или за следващи години.
Евгения ПОПОВА, данъчен експерт
