Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2024 г., бр. 04
Публичност на годишната финансова отчетност[1]
Представянето на резултатите от дейността за отчетната година и състоянието на финансите на стопанските предприятия пред обществеността следва да се приеме като едно от техните търговски качества. Още в първите търговски кодификации на Франция и Германия от началото и средата на XIX век сред административните изисквания към търговците е залегнал принципът за заверка от нотариус или от съдия и съответно публичност на техните книги и равносметки. Публичността на водените от търговците книги е залегнала като принцип и в първия български Търговски закон от 1898 г. Този принцип е получил своето развитие и в следващите български закони, които се отнасят до воденето на търговските книги до края на 1948 г. Впоследствие, вече в условията на социалистическата собственост върху предприятията, принципът на публичността на отчетните форми загубва своя смисъл. Той е възстановен в съвременното му разбиране в Закона за счетоводството от 1991 г. След това, през годините, той многократно е усъвършенстван, за да се стигне до днешното му регламентиране.
Основа за това са изискванията в Търговския закон и в частност тези, които са свързани с дейността на капиталовите дружества. Съгласно чл. 146, ал. 4 от този закон, отнасящ се до дружествата с ограничена отговорност – „Приетият годишен финансов отчет се представя в търговския регистър.“ По отношение на акционерните дружества в сила е изискването на чл. 251, ал. 4 от закона – „Приетият от общото събрание годишен финансов отчет се представя за обявяване в търговския регистър.“ На тази основа, всички други конкретни изисквания, са регламентирани в Закона за счетоводството.
Основният принцип, който е приет в Закона за счетоводството е, че публикуването на посочената за това финансова отчетност, се осъществява чрез обявяването й в Търговския регистър към Агенцията по вписванията.[2] Смисълът на подобна публичност е, че след като някой осъществява икономическа дейност и влиза в отношения с други стопански и нестопански субекти, както и с правителствени институции, той следва да представи пред обществеността крайните резултати от своята дейност през годината и финансовото състояние, в което той се намира в нейния край. Затова чрез чл. 38, ал. 1 от Закона за счетоводството се изисква предприятията да публикуват „годишния финансов отчет, консолидирания финансов отчет и годишните доклади по глава седма, приети от общото събрание на съдружниците или акционерите или от съответния орган.“ Към това общо законово изискване могат да бъдат добавени следните коментари.
Финансово-счетоводната дейност във всяко предприятие има две страни – вътрешна и външна.[3] Вътрешната представлява ежедневният процес на регистриране на отчетната информация и нейното текущо обработване по способа на двойното записване по счетоводните сметки. При организирането на тази страна от финансово-счетоводната дейност предприятието следва да спазва действащите законови и регулаторни норми. Все пак тя си остава вътрешна дейност, защото организацията й зависи изцяло от създадената корпоративна култура и традиции в съответното предприятие. Като такава тя не представлява интерес за външните потребители на отчетна финансова информация за дейността на предприятието.
Външната страна на финансово-счетоводна дейност включва годишното счетоводно приключване и изготвянето на периодичната финансова отчетност.[4] Всъщност годишното счетоводно приключване е свързващото звено между воденето на текущото счетоводство и изготвянето на годишната финансова отчетност. Това е процес, при който от информацията от приключените счетоводни сметки и други документи и регистри, при спазване на законовите и регулаторните изисквания, както и по определен алгоритъм, се изготвят различните отчетни форми. Всички те са насочени изключително към нуждите на външните потребители на отчетна финансова информация за дейността на предприятията. Затова годишните финансови отчети и свързаните с тях доклади са публични и следва да станат обществено достояние по реда на съответните законови изисквания. При това, за да имат необходимата легитимност пред обществеността, те следва да бъдат приети по установения законов ред от органа на предприятието, имащ това изключително право. По този начин се осъществява и разделението на функциите на ръководството на предприятието от тези на неговите собственици.[5] Ръководството е отговорно както за организирането на текущото счетоводство и правилното годишно приключване, така и за изготвянето на достоверни финансови отчети и съответстващите им доклади. Това негово задължение е визирано както в Търговския закон, така и значително по-подробно в Закона за счетоводството. В крайна сметка ръководството подписва годишната финансова отчетност и с това поема своята отговорност за нейната достоверност. Преди обаче тя да получи публичност следва да бъде одобрена по съответния законов ред от собствениците на предприятието, независимо от неговата правна форма. Само след като те приемат представените им от ръководството отчети и доклади, същите могат да придобият публичен характер. Към тази процедура следва да се добави, че в определените от Закона за счетоводството случаи, за да бъдат приети, финансовите отчети следва да бъдат одитирани и придружени от съответните одиторски доклади.
След като годишната финансова отчетност бъде приета от собствениците, осигуряването на нейната публичност се реализира по следния начин:
а) Всички търговци по смисъла на Търговския закон следва да заявят за вписване и представяне за обявяване на изискващата се финансова отчетност в търговския регистър.
б) Юридическите лица с нестопанска цел също следва да я заявят за обявяване и предоставяне в този регистър, воден от Агенцията по вписванията при условията и по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел.
в) Всички останали предприятия следва да направят това чрез икономическо издание или чрез интернет. Достъпът по интернет следва да бъде свободен и безплатен за не по-малко от три години, след датата на публикуването им.
Крайният срок за публикуване по посочения по-горе начин е 30 септември на следващата отчетна година. Срокът от 9 месеца за публикуване на финансовата отчетност следва да се приеме като достатъчно продължителен.[6] В същото време за търговските дружества, които са регистрирани на фондовата борса Законът за публично предлагане на ценни книжа предвижда 90-дневен срок от края на отчетната година за представяне на годишната финансова отчетност. Консолидираната финансова отчетност по реда на същия закон следва да бъде представена в 120-дневен срок от края на отчетната година.[7] Освен това, независимо от срока по реда на Закона счетоводството, някои от заинтересованите потребители на отчетна финансова информация държат да я получат значително по-рано. Най-типичният пример за това са търговските банки, които са отпуснали кредити на предприятията, поради което периодично и своевременно анализират финансовото им състояние и резултатите от дейността им. Затова най-често те получават проектите на финансовите отчети, които са одобрени от ръководството, но не винаги са одитирани и приети от собствениците.
Съгласно чл. 38, ал. 6 от Закона за счетоводството в случай на икономическа група индивидуалният и консолидираният финансов отчет следва да бъдат предоставени за едновременно публикуване. С това изискване се цели да не се стигне до неразбиране или до известна заблуда при първоначалното възприемане на информацията на индивидуална, а след това на консолидирана основа.[8] Задължителното изискване за търговските дружества за обявяване в търговския регистър не ги ограничава допълнително да използват и други форми на публично разпространение на своята годишна финансова отчетност. Такива форми могат да бъдат самостоятелно издадени брошури, публикациите в пресата, както и в интернет пространството. Обикновено от подобно допълнително представяне се възползват само най-значимите търговски дружества, финансови и застрахователни институции и това е напълно разбираемо предвид мащабите на тяхната дейност и обществен интерес към нея.
Публикуването на годишната финансова отчетност се приема за редовно, само ако е съпътствано от следните две условия:
1) Към годишните финансови отчети на предприятията, които по закон подлежат на независим одит, е приложен пълният текст на одиторския доклад. Без изразеното от регистрирания одитор мнение потребителите на отчетна финансова информация не биха могли да вземат решение до каква степен да приемат нейната достоверност. Регистрираният одитор проверява твърденията за вярност, направени от ръководството във финансовия отчет и изразява своето независимо професионално мнение за това. Разбирането на одиторските доклади не е лесна задача, ако потребителите нямат необходимите знания за това.
2) Представени са доказателства за приемането на годишните финансови отчети от страна на собствениците или от друг оторизиран за това орган. Съгласно Наредба № 1 за водене, съхраняване и достъп до Търговския регистър и до регистъра на юридическите лица с нестопанска цел за микро и малките предприятия се изисква само декларация от техния законен представител, чрез която се удостоверява приемането на подлежащия за обявяване годишен финансов отчет и годишен доклад за дейността. Представянето на протоколите от проведените Общи събрания се изисква за средните, големите и предприятията от обществен интерес. По реда на чл. 38, ал. 5 от Закона за счетоводството към същите групи предприятия се предявяват и някои други изисквания, които следва да бъдат отразени в протоколите от Общото събрание. Предвидена е една хипотеза, в случай че едно предприятие майка е дъщерно на чуждестранно дружество, но не е задължено за изготвя консолидиран финансов отчет. Изисква се то да публикува на български език консолидирания финансов отчет на неговото предприятие майка в тримесечен срок от крайния срок за неговото публикуване. Освен, че тази хипотеза не е редактирана прецизно, тя не обхваща случая, в който чуждестранното дружество майка не е задължено да изготвя консолидиран финансов отчет по реда на местното законодателство.
Съгласно чл. 38, ал. 9 от Закона за счетоводството, задължението за публичност на годишните финансови отчети и свързаните с тях доклади, не се прилага по отношение на:
а) Бюджетните предприятия, които поради статута си на разпоредители с бюджетни кредити не са задължени да дават публичност на годишната си финансова отчетност.
б) Едноличните търговци, които не подлежат на независим одит, поради очакването за липса на публичен интерес към дейността им.
в) Едноличните търговци и всички други предприятия, които през отчетния период не са осъществявали дейност. Това обстоятелство обаче следва да се декларира еднократно чрез публикуването му в търговския регистър до 30 юни на следващата година. Едноличните търговци, които не са осъществявали дейност не следва да подават подобна декларация.
Определението за „предприятия, които не са осъществявали дейност през отчетния период“, е дадено в § 1, т. 30 от Допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството. За да са такива, те следва да отговарят едновременно на четирите условия:
1) през отчетния период да не са извършвали сделки по реда на чл. 1, ал. 1 от Търговския закон;
2) през отчетния период да не са възникнали условия да бъде признат приход съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти;
3) да не са осъществявали дейност, свързана с инвестиции, производство и/или продажба;
4) да не са осъществявали покупка на стоки и услуги с цел получаване на доходи и печалби.
Подобно предприятие е освободено от публикуване на годишния си финансов отчет по посочения по-горе ред. Това обаче не освобождава ръководството на предприятието да изготви своя годишен финансов отчет по реда на чл. 27 от Закона за счетоводството. Напълно е възможно то да има балансови пера, без да е осъществявало сделки и да е реализирало приходи и разходи през отчетната година. Още повече че годишните финансови отчети следва да се съхраняват за 10 годишен срок.
Съществува и едно облекчение, което е насочено към малките предприятия, които не подлежат на задължителен независим финансов одит. Те могат да публикуват най-малко своя счетоводен баланс и приложението към него. Това облекчение следва да се отнася и до микропредприятията, които не подлежат на задължителен одит, но са задължени да изготвят счетоводен баланс и отчет за приходите и разходите. Противоречие с тази законова норма би могло да възникне, ако подобно микро или малко предприятие прилага Международните счетоводни стандарти, приети за приложение в Европейския съюз. Тези стандарти не допускат изготвянето на друг, извън пълен финансов отчет. Подобна хипотеза не е разгледана в Закона за счетоводството.
В Закона за счетоводството е предвидена една защитна мярка за предприятията, поради забавянето понякога на процесите в Агенцията по вписванията.
Тя се отнася до тези случаи, в които публикацията е заявена в срок, но е постановен отказ, поради необходимостта от отстраняването на определени пороци. Ако в подобен случай предприятието внесе повторно искане за публикуване в 14 дневен срок, приема се, че предвиденият законов срок е спазен.
Контролът върху изискванията за публичност на годишната финансова отчетност се осъществява служебно от Агенцията по вписванията. За осъществяване на контрол над задължението за публичност, Законът за счетоводството задължава Агенцията по вписванията до 31 октомври на текущата година да представи в електронен вид на Националната агенция по приходите списък с предприятията, които не са заявили за обявяване изискващата се годишна финансова отчетност за предходната година. По този начин органите по приходите в двумесечен срок от получаването на списъците следва да предприемат необходимите мерки за извършването на проверки и установяването на възможните нарушения по отношение на задължителната публичност от страна на предприятията. На ръководителите на предприятията се налагат глоби, а на тях самите имуществени санкции в размер от 0.1 % до 0.5 % от стойността на нетните приходи за продажби за съответния период. Както и в другите случаи на нарушения по Закона за счетоводството при повторно извършване глобата и имуществената санкция са в двоен размер.
Направеният коментар показва, че публичността на годишната финансова отчетност е регламентирана достатъчно ясно в съответните нормативни актове. Нейното спазване от страна на предприятията допринася за прозрачността на осъществявана от тях стопанска дейност пред обществеността. Това е въпрос, който все повече не само се обсъжда в Европейския съюз, но и се вземат конкретни решения за неговото непрекъснато подобряване. В тази насока се очаква през 2024 г. в Закона за счетоводството да бъдат внесени някои допълнения, чрез които да се транспонират изискванията на европейските директиви, отнасящи до отчитането на устойчивостта.[9] Тези въпроси ще бъдат излагани от задължените за това предприятия в отчет за устойчивостта, който също следва да бъде публикуван.
Д-р Антон СВРАКОВ, д.е.с., регистриран одитор
_____________
[1] Финансовите отчети са само една част от задължителните за публикуване отчетни форми, тъй като към тях се включват и различните съпътстващи ги доклади, които са регламентирани по реда на глава седма от Закона за счетоводството. Затова е по-правилно да се използва обобщаващото разбиране за „финансова отчетност“.
[2] Пълното му наименование е Търговски регистър и регистър на юридическите лица с нестопанска цел и представлява Единен портал за заявяване на електронни административни услуги. В изложението се използва придобилото гражданственост кратко наименование търговски регистър.
[3] Понятието „предприятие“ се употребява в неговия смисъл на отчетно обособена единица. Пълната му дефиниция е дадена в чл. 2 от Закона за счетоводството.
[4] Към това следва да се добави и годишното данъчно приключване, което се извършва на основата на счетоводните резултати, но преобразувани за данъчни цели. За това се подават съответните данъчни декларации, които са регламентирани в данъчните закони и подзаконови актове. Те обаче нямат публичен характер и не са предмет на настоящия коментар.
[5] Това разделение е в сила не само за съдружията, но и за едноличните търговски дружества – с ограничена отговорност или акционерни. Дори собственикът и ръководителят да са едно и също физическо лице, те имат различни задължения като такива.
[6] Дълго време този срок беше до 30 юни на следващата отчетна година. Удължаването му до 30 септември първо беше направено за отчетната 2020 г. по реда на Закона за мерките и действията по извънредното положение. След това, считано от 1 януари 2021 г. в Закона за счетоводството крайната дата беше визирана на 30 септември на следващата отчетна година.
[7] Представянето на тези отчети обаче е само след одобряването им от ръководството на предприятието и издаването на одиторските доклади към тях, без да има изискване за приемането им от собствениците им. По-ранното им представяне се изисква от аспект на интересите на капиталовите инвеститори, които само на основата на публикуваната финансова отчетност могат да вземат своите инвестиционни решения. Обявяването на същата тази финансова отчетност в търговския регистър се извършва след приемането й от собствениците на предприятията, регистрирани на фондовата борса.
[8] Това напълно правилно изискване не е спазено в сроковете за представяне на индивидуалната и консолидираната финансова отчетност по реда на Закона за публичното предлагане на ценни книжа.
[9] Съгласно европейските директиви въпросите, които са свързани с устойчивостта се отнасят най-общо до опазването на околната среда, запазването на социалните права, правата на човека, борбата с глобалното затопляне, зелената сделка и др.
