Дайджест „Счетоводство, данъци и право“, 2022 г., кн. 09
В течение на годината в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) бяха направени промени със Закона изменение и допълнение на Закона за държавния бюджет на Република България (ЗИДЗДБРБ) за 2022 г. (обн. ДВ, бр. 52 от 05.07.2022 г.), по-точно – с § 25 от неговите преходни и заключителни разпоредби.
Част от извършените промени са в сила от 01.07.2022 г., а друга част – от 09.07.2022 г.
1. Изменения и допълнения, отнасящи се до ставките по ЗДДС
1.1. По отношение на ставката от 20 на сто в закона изрично е записано, че тя се явява стандартна ставка на данъка (чл. 66, ал. 1). Същата се прилага за облагаемите доставки с място на изпълнение в България, при внос на стоки на територията на страната, както и при облагаеми вътреобщностни придобивания (ВОП) с място страната ни, освен за изрично посочените доставки, внос и ВОП като облагаеми с намалена или нулева ставка на данъка.
1.2. В закона е създаден чл. 66а, който се отнася до намалената ставка на данъка от 9 на сто. В него е визиран единствено един вид услуга – тази по настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани, с място на изпълнение на територията на нашата страна.
Същевременно другите доставки (а и внос и ВОП), които понастоящем се облагат с тази занижена ставка, са обособени в новия § 15д, ал. 1 от ПЗР на ЗДДС.
За тях е предвидено ставката от 9 на сто да се прилага до 31 декември 2022 г.
Както се знае, става въпрос за:
– доставка на книги (включително учебници и учебни комплекти, детски книги за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания); не се облагат със занижената ставка публикации, които са предназначени за реклама, и публикации, изцяло или основно съставени от видео съдържание или от аудио музикално съдържание.
– доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи;
– доставките на храни, подходящи за бебета или за малки деца, както и бебешки пелени и подобни бебешки хигиенни артикули; всички тези стоки са посочени в Приложение № 4 към ЗДДС;
– доставките на обща туристическа услуга в случаите по чл. 136 от закона.
– екскурзиите, организирани от туристически оператори и туристически агенти със случаен автобусен превоз на пътници – такъв по смисъла на § 1, т. 24 от допълнителните разпоредби на Закона за автомобилните превози;
– доставката на услуга за използване на спортни съоръжения.
Тук новите моменти са два.
Първият е свързан с обстоятелството, че от 09.07.2022 г. ресторантьорските и кетъринг услугите, които се състоят в доставка на бира и вино, ще се облагат със стандартната, а не със занижената ставка от 9 на сто. Досега казаното важеше само за спиртните, но не и за други алкохолни напитки.
Според § 15д, ал. 4 от ПЗР на ЗДДС за целите на занижената ставка по § 15д „бира“ е бира по смисъла на чл. 5 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), „вино” е вино по смисъла на Закона за виното и спиртните напитки (ЗВСН), а „спиртни напитки” са спиртните напитки по смисъла на чл. 121, ал. 3 от ЗВНС (в която има подробно изброяване на категории спиртни напитки).
С оглед нормата на чл. 5 ЗАДС изключение от облагането на алкохолните напитки със ставка от 20 на сто ще е налице за продукта „бира“, който е с действително алкохолно съдържание по обем, непревишаващо 0,5 % vol. Или т.нар. безалкохолна бира ще продължи да се облага със ставка от 9 на сто, когато се предоставя в рамките на ресторантьорски или кетъринг услуги.
Вторият нов момент е, че по силата на § 15д, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС, ставката на данъка от 9 на сто ще се прилага и за:
– доставка на централно отопление;
– доставка на природен газ.
Визираната занижена ставка е валидна и при ВОП или внос на територията на страната на природен газ. Тя е в сила от 09.07.2022 г. и ще се прилага до 01.07.2023 г.
В тази връзка, за времето на приложение на ставката по чл. 66а ЗДДС лице, което извършва доставка/продажба на природен газ чрез измервателни средства за разход на течни горива, е длъжно да регистрира в електронната система с фискална памет всяка доставка/продажба на природен газ в данъчна група „Д“. В този случай се допуска при предаване на данни към НАП да не се подават данни за вид и количество на продаденото гориво. Допуска се и тези продажби да се програмират в отделен департамент (§ 15д, ал. 6 от ПЗР на ЗДДС).
1.3. В ЗДДС вече фигурира и чл. 66б, озаглавен „Освобождаване с право на приспадане на данъчен кредит чрез прилагане на нулева ставка на данъка“. Той уточнява съществуващо досега положение, а именно, че нулева ставка на ДДС се прилага при извършване на доставки с място на изпълнение на територията на България, посочени в глава трета (износа на стоки и услуги), както и в чл. 53, 64а, 140, 146 и 173 от закона.
И по отношение на нулевата ставка има новост. Тя е, че от 09.07.2022 г. до 01.07.2023 г. ставката от нула на сто е валидна за доставка на хляб и брашно с място на изпълнение на наша територия, както и при внос или облагаеми ВОП на тези две групи стоки (§ 15д, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС).
Законът уточнява, че за неговите цели „хляб“ е продукт, който се получава от изпичането на тесто, получено от смесване на пшенично брашно или друга зърнена култура, самостоятелно или в комбинация, и вода, със или без добавяне на сол, втасало с помощта на хлебна мая или закваска, и технологични добавки (при необходимост).
От своя страна „брашно“ е продукт, получаван от смилането на хлебна пшеница, който е годен за производство на хляб и хлебни продукти. Така докато законът визира всякакви видове хляб, по отношение на брашното и облагането му с нулева ставка на данъка той се е ограничил само до пшеничното брашно.
1.4. Законът урежда изрично и ситуациите, при които данъчното събитие по доставки на природен газ и на централно отопление, облагаеми със ставка от 9 на сто, и на хляб и брашно, за които е приложима нулева ставка на данъка, е възникнало до 09.07.2022 г., а данъчният документ за доставката се издава след тази дата. При тях доставката трябва да се документира чрез издаване на фактура, като се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие (§ 15д, ал. 7 от ПЗР на ЗДДС). Това означава, че за такива доставки, независимо че се документират с данъчен документ по време, когато за тях е приложима занижена или нулева ставка на данъка, облагането трябва да става със стандартната ставка от 20 на сто. Причината е, че към датата на данъчното събитие законът не е предвиждал за визираните сделки ставки от 9 или нула на сто.
Аналогично е законодателното решение и в случаите на изменение на данъчната основа след влизането в сила на новите ставки за хляба, брашното, природния газ и централното отопление – тогава, когато доставката е фактически извършена и документирана преди влизането им сила (до 09.07.2022 г.). При тях изменението на данъчната основа се извършва чрез издаване на данъчно дебитно или кредитно известие, като отново се прилага данъчният режим, действащ към датата на възникване на данъчното събитие (§ 15д, ал. 8 от ПЗР на ЗДДС). Казано накратко, в дебитното или кредитното известие трябва да фигурира същата ставка, която е вписана и във фактурата, към която те се издават (а именно 20 на сто).
2. Промени в условията за неначисляване на ДДС при безвъзмездно предоставяне на хранителни стоки към оператор на хранителна банка
По силата на чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС от началото на 2017 г. не се смята за възмездна доставка на стоки по чл. 6, ал. 3 (т. 2) от закона безвъзмездното предоставяне на хранителни стоки към оператор на хранителна банка, когато към момента на предоставянето едновременно са изпълнени няколко условия. Под „оператор на хранителна банка“ се разбира лице, получило разрешение по чл. 37п, ал. 4 от Закона за храните.
Регистрираното по ЗДДС лице, предоставило безвъзмездно хранителни стоки в хипотезата на чл. 6, ал. 4, т. 4 от закона, не дължи ДДС за доставката (но трябва да издава за нея данъчен документ – протокол по чл. 117, ал. 2 от закона). Същевременно по силата на чл. 70, ал. 3, т. 9 ЗДДС, макар доставката да е безвъзмездна и с нея да не се осъществява икономическа дейност, лицето, което я извършва, има право на данъчен кредит за стоките, които са неин предмет; или по-скоро то не следва да коригира вече приспаднатия за стоките данъчен кредит, независимо че ще осъществява с тях доставки извън рамките на независимата икономическа дейност.
Така хранителните стоки, които са предмет на безвъзмездни доставки по чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС в полза на оператор на хранителна банка, са освободени от тежестта на данъка – той няма да се понася нито от доставчиците на стоките, нито от крайните им потребители.
Считано от 01.07.2022 г., в някои от условията, при чието наличие предоставянето на хранителни стоки на оператор на хранителна банка няма да се смята за доставка, приравнена на възмездна и за нея няма да се дължи ДДС от предоставилия храната (независимо че той е ползвал право на данъчен кредит за стоките), са настъпили промени.
До посочената дата едно от тези условия беше хранителната стока да е с маркировка „дарение, не подлежи на продажба“. Това условие вече е заменено с друго, принципно различно условие – преди извършване на дарението, т.е. преди получаването му операторът на хранителна банка да е предоставил по електронен път на НАП информация, която като съдържание и файлов формат се определя със заповед на изпълнителния директор на приходната агенция. Операторите на хранителни банки ще предоставят в НАП данни за идентификация на дарителите, вид, количество, единична и обща стойност на получените храни, идентификация на крайните получатели и вид и количество на предоставените им хранителни стоки.
Второто променено условие е това, изискващо общата стойност на безвъзмездно предоставените хранителни стоки към оператори на хранителна банка за текущата календарна година да не надхвърля 0,5 на сто от общата стойност на извършените от лицето облагаеми доставки на хранителни стоки през предходната календарна година. Сега въпросното съотношение е увеличено от половин на един процент.
От друга страна, добавено е и изискването за всяко предоставяне да е бил съставен документ с посочени вид, количество, единична и обща стойност на хранителните стоки, с който се удостоверява тяхното предаване на съответния оператор на хранителна банка. Явно се има предвид приемо-предавателен протокол, който трябва да съдържа упоменатата в закона информация (в чл. 6, ал. 4, т. 4, буква „е“ ЗДДС). Същият следва да е подписан от представителите на оператора на хранителната банка и на лицето, предоставящо безвъзмездно хранителните стоки.
На трето място, изменено е условието лицето, предоставило безвъзмездно хранителните стоки, да няма изискуеми и неплатени данъчни, осигурителни или други публични задължения и през последните две години да няма влязло в сила наказателно постановление за нарушение на чл. 180, 180а, 181, 182 и 185 ЗДДС.
След промяната се изисква въпросното лице – даряващият хранителните стоки, да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към края на месеца, в който стоките са предоставени, като задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната му сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в НАП.
По отношение на това изменение може да се каже, че с него се прецизира и прави по-ясен за прилагане текстът на условието по чл. 6, ал. 4, т. 4, буква „ж“ ЗДДС, като същевременно се премахва не особено удачното изискване лицето, предоставило безвъзмездно хранителните стоки, през последните две години да няма влязло в сила наказателно постановление за нарушение на чл. 180, 180а, 181, 182 и 185 от закона.
3. Изисквания към доставчиците на горива по отношение на компенсацията в нарастването на цените на горивата
В Закона за държавния бюджет на Р България (ЗДБРБ) за 2022 г. е създаден чл. 112 (в сила от 01.07.2022 г.), който засяга и някои регистрирани по ЗДДС лица. Имаме предвид тези, продаващи моторните горива, упоменати в ал. 1 на чл. 112, за които потребителите на горивата – физически лица, могат да ползват предвидената в бюджета компенсация на нарастването на цената им в размер 0,25 лв. на литър/килограм гориво.
3.1. Според закона – чл. 112, ал. 4 ЗДБРБ за 2022 г., всеки краен разпространител, регистриран по ЗДДС, може да предоставя разглежданата компенсация. Предвидено е изключение за обекти, в които се извършват зареждания на МПС само за собствени нужди с течни горива. А под „краен разпространител“ се има предвид лице, стопанисващо бензиностанция, газстанция или метанстанция, в които се извършва зареждане на течни горива в горивните резервоари на отделните МПС, от резервоари за съхранение на тези горива.
С чл. 112, ал. 5 ЗДБРБ за всеки краен разпространител е въведено задължението да издава разширен фискален бон (фактура) на физическото лице за извършената доставка на моторни горива, за която се предоставя компенсация. В него се вписва:
– регистрационният номер на МПС;
– текст „Получател на компенсация за гориво по ЗДБРБ“ – вместо име и адрес на получателя;
– номер „0000000025“ – вместо идентификационен номер на получателя;
– предоставената компенсация; тя се отразява като отстъпка от продажната стойност на зареденото гориво.
В такъв разширен фискален бон не се отразяват продажби на моторни горива, за които не се предоставят компенсации.
Регистрираното лице може да отрази разширените фискални бонове в дневника за продажбите, като попълва колони от 1 до 8 включително.
За издадените разширени фискални бонове крайният разпространител трябва да съставя отделен отчет за извършените продажби по реда на чл. 119, ал. 2, 3 и 4 ЗДДС. Издаденият отчет се отразява в дневника за продажбите с код 83 (чл. 112, ал. 5 ЗДБРБ). Попълват се колони от 1 до 8, а данъчната основа се посочва в колони 9 и 11 или 17, съответно данъкът – в колони 10 и 12 или 18 (колони 17 и 18 се попълват за продажби на природен газ, облагаеми със ставка от 9 на сто).
Крайният разпространител има и задължението да съставя протокол, с който да начислява изискуемия ДДС за доставките на гориво, за които са предоставени компенсации през съответния месец. Протоколът съдържа информацията, указана с ал. 9 от чл. 112 ЗДБРБ. Данъкът за календарния месец се определя в размер, съответстващ на размера на намалението на данъка при отразяването на предоставената компенсация като отстъпка. За конкретното определяне на размера му се ползва формула, идентична с тази на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС (съдържаща правилото „над сто“).
ПРИМЕР: Бензиностанция продава на клиент – физическо лице, 30 литра бензин А-95 на цена от 3.25 лв. за литър. Лицето е ползвало отстъпката от 25 ст. на литър. При това положение вместо да плати 97.50 лв. за горивото, клиентът плаща 90 лв. понеже става въпрос за отстъпка, а отбивите от цената не се включват в данъчната основа на доставките им. В примера крайният разпространител на горивото ще начисли за сделката ДДС в размер 15 лв. (а не 16.25 лв.) върху данъчна основа от 75 лв. (а не 81.25 лв.) или с 1.25 лв. данък по-малко.
Понеже разпространителят ще получи от бюджета разликата в цената (компенсацията), която е 7.50 лв., той трябва да начисли данък и за тази сума – въпросните 25 ст. включват и ДДС. Прилага се правилото на чл. 112, ал. 9, т. 7 ЗДБРБ, а ставката е 20 на сто. В примера се получава данък в размер 1.25 лв. (данъчната основа е 6.25 лв.), който лицето ще включи в протокола по чл. 112, ал. 8 ЗДБРБ. Казахме, че това е протокол, който се съставя в края на всеки месец – един за всички продажби на горива, за които има предоставяни компенсации, за да бъде начислен ДДС за тяхната сума.
Предвидено е крайният разпространител да отразява протокола в своя дневник за продажбите с код 50, като в зависимост от приложимата данъчна ставка посочва данъчната основа на компенсацията в колони 11 и 17, съответно данъка в колони 12 и 18. Има се предвид, че някои от горивата, а именно природният газ, понастоящем подлежат на облагане със ставка от 9 на сто. Тяхната данъчна основа и начисленият върху нея данък ще се отразяват съответно в колони 17 и 18 на дневника за продажбите.
Когато посоченият протокол се отразява в дневника за продажбите (с код 50), в полето „Идентификационен номер на контрагента (получател)“ задължително трябва да се попълва с код „999999999999999“. Казаното произтича от направено допълнение в Приложение № 12 към ППЗДДС – „Параметри, структура и изисквания към файловете на техническия носител“.
3.2. Крайният разпространител декларира пред НАП сумата на предоставените през съответния месец компенсации. За целта той трябва да подава по електронен път подписана с квалифициран електронен подпис декларация по образец, утвърден със заповед на изпълнителния директор на НАП. Декларацията се подава в срок до 14-о число на месеца, следващ месеца на предоставяне на компенсациите. В нея се претендира възстановяване на предоставените компенсации и се посочват данните по чл. 112, ал. 11 ЗДБРБ. Корекции в подадена декларация след изтичането на срока за подаване се правят чрез подаване на нова декларация и след разрешение от орган по приходите.
Сумата, посочена в декларацията, се възстановява на крайния разпространител в 10-дневен срок от изтичането на срока за подаване на справка-декларацията по ЗДДС за съответния период, т.е. обикновено до 24-то число (включително) на месеца, следващ този, за който се подава декларацията. За целта се изисква пълно съответствие на данните относно предоставените компенсации, посочени в декларацията и в дневника за продажбите на крайния разпространител за съответния период (чл. 112, ал. 12 ЗДБРБ).
При установено несъответствие на данните за компенсациите, посочени в декларацията и в дневника за продажбите на крайния разпространител, сумата по декларацията се възстановява след отстраняване на несъответствията в следващ период и в упоменатия по-горе 10-дневен срок.
Законът предвижда възстановяване на сумата на предоставените компенсации по декларацията и в случаите, когато тя и/или справка-декларацията за ДДС за съответния данъчен период са подадени извън законоустановения срок. Тогава възстановяването на сумата се извършва в следващ период в 10-дневния срок по чл. 112, ал. 12 от ЗДБРБ.
3.3. Според чл. 112, ал. 16 ЗДБРБ физическо лице – получател по компенсацията, няма право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за начислен данък, посочен в издадени фактури, за които е ползвало компенсация. Същевременно разходът, отчетен по тези фактури, не се признава за данъчни цели.
Тази разпоредба в някаква степен хвърля светлина върху разбирането на законодателя за това какви всъщност лица имат право на въпросната компенсация. В други разпоредби на чл. 112 ЗДБРБ се упоменават единствено физическите лица; откъдето се разбира, че юридически лица, вкл. и такива, които не са търговци (примерно бюджетни организации и такива с нестопанска цел) нямат право да получат компенсацията от 25 ст. на литър/килограм заледено гориво.
Означава ли това обаче, че всички физически лица и по всякакви поводи имат право да ползват тази държавна помощ? На пръв поглед отговорът на въпроса е положителен, но в действителност не е така. Трябва да се вземе предвид обстоятелството, че става въпрос за социална мярка, предприета от държавата за компенсация на физическите лица – крайни потребители на горива. Явно се има предвид закупуване на гориво, което ще се ползва за лично (нестопанско) потребление, а не за икономическа дейност.
Ето защо ако физическо лице с регистрация по ЗДДС зареди гориво за нуждите на икономическа си дейност в автомобил на свое име и ползва компенсацията от 25 ст., то няма право на данъчен кредит за начисления му данък по разширения фискален бон, нито може да ползва платената сума (без ДДС) като разход. В такива ситуации се приема, че то е заредило горивото за нуждите си като физическо лице – потребител, а не като стопански субект и в качеството си на данъчно задължено лице.
Аналогична ще е ситуацията и ако физическо лице е командировано от своя работодател с личния си автомобил. Лицето няма право да ползва компенсация за зарежданото гориво по повод командировката, тъй като това не е негов разход за лични нужди – става дума за разход на неговия работодател, който ще осребри горивото (то е за негова сметка).
3.4. Администрирането на разглежданата компенсация се извършва от НАП. Актовете се издават от органи по приходите, оправомощени от изпълнителния директор на приходната агенция. При наличие на неправомерно получени средства, недължимо платени и надплатени суми, същите се възстановяват от крайните разпространители ведно със законната лихва от датата на получаване на средствата до датата на възстановяването им. ЗДБРБ е обявил вземанията за възстановяване за публични държавни вземания. Актовете за установяването им се издават от органи по приходите, оправомощени от изпълнителния директор на НАП.
Важно е също така да се има предвид, че обжалването на въпросните актове не спира изпълнението им, каквато е ситуацията и при ревизионните актове.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
