Дайджест “Счетоводство, данъци и право”, 2023 г., кн. 03
Върховният административен съд (ВАС) е отправил преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС), във връзка със спор за корекции на ползван данъчен кредит. Дружество е подало искане за възстановяване на ДДС, начислен на основание чл. 79 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), представляващ приспаднат данъчен кредит при бракуване на активи. Според ВАС за решаването на правния спор е необходимо тълкуване на правото на Европейския съюз и по-конкретно на разпоредбите на чл. 184-187 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Дружеството е доставчик на телекомуникационни услуги, като също така доставя и продава на клиентите си мобилни телефони, таблети, телевизори. За периода 2014-2017 г. дружеството е извършило корекции на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС в редакцията до края на 2016 г. и чл. 79, ал. 1 ЗДДС в сегашната редакция. Посочени са различни причини за бракуване на активите, като основните сред тях са, че изброените активи остаряват бързо морално и стават непродаваеми. При тяхното бракувани са съставени протоколи, както и кантарни бележки, с които активите са продадени на външни дружества. Корекциите на ДДС са извършени с протоколи по чл. 117 ЗДДС, които са отразени в месечната ДДС декларация на дружеството.
През 2019 г. обаче дружеството е поискало възстановяване на начисления ДДС, тъй като дружеството счита, че той е начислен и внесен недължимо, тъй като с нормата на чл. 79 ЗДДС е неправилно транспонирана разпоредбата на чл. 185, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО, в който е използвана думата „погиване“, която според дружеството включва и брак. Органите на НАП издават Акт за възстановяване и прихващане, с който отказва да възстанови внесения ДДС. Актът е обжалван по административен ред и е потвърден изцяло с решение на решаващия орган, като актът след това е обжалван пред първоинстанционен административен съд. В хода на съдебното производство е изслушана съдебно-икономическа експертиза, която е установила, че дружеството разполага с документи, включващи поръчки за изкупуване на вторични суровини, фактури за продажби на такива суровини и описи към тях, приемо-предавателни протоколи за предаването им на изкупващите дружества и кантарни бележки. Въз основа на събраните доказателства е направен извод, че от бракуваните дълготрайни активи и материални запаси, за които е извършена корекция на ползван ДДС кредит, са били продадени като вторични суровини или са бракувани, унищожени и изхвърлени. Съдът е приел, че в случая дружеството се позовава на разпоредбата на чл. 185, параграф 2 от Директивата, съгласно която не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри.
Съдът е приел, че в националното ни законодателство и в частност в чл. 80, ал. 2 ЗДДС, са посочени изключенията, при които не се извършват корекции по чл. 79 ЗДДС, като сред тях фигурира и бракуването на стоки, но при допълнителни условия, а именно: да са причинени от непреодолима сила (т. 1), причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоката (т. 2); технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност (т. 4); брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт (т. 5 – текстът е изменен от 1 януари 2023 г. като е добавено „или на фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери); брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност (т. 6). Тези условия според първоинстанционния съд не са налице, поради което потвърждава отказа за възстановяване на внесен ДДС.
Решението на първоинстанционния съд е обжалвано пред ВАС. С определението за отправяне на преюдициално запитване ВАС изброява редица решения на СЕС, съгласно които ДДС, с което са били обложени получените от данъчно задълженото лице стоки или услуги, използвани за осъществяване на облагаеми доставки, подлежи на приспадане. Използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди. Механизмът на корекциите е неразделна част от установения с Директивата за ДДС режим на приспадане на ДДС и цели да се повиши точността на приспаданията на ДДС, така че да се осигури данъчна неутралност. Съгласно принципа на неутралност правото на приспадане на платения данък за облагаеми доставки се запазва, доколкото същите служат за извършването на последващи облагаеми доставки. Членове 184 и 185 от Директивата за ДДС посочват общо условията, при които националната данъчна администрация трябва да изисква корекция на първоначално приспаднатия ДДС, без обаче да предвиждат как трябва да се извърши тази корекция. Съобразно чл. 185, параграф 1 от Директивата, корекция се прави, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане – когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Дерогацията от посочената разпоредба се съдържа в параграф 2 на чл. 185 от директивата, съгласно която, чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16. Това изброяване на случаите, в които не се прави корекция би следвало да се приеме за изчерпателно, доколкото параграф 2 на чл. 185 от Директивата дава възможност на държавите-членки да не изискват корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на кражба. Подобен извод е съобразен и с т. 32 от Решение на Съда от 11 април 2018 г. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos срещу AB SEB bankas, в което се посочва, че задължението за коригиране е определено в член 184 от Директивата за ДДС възможно най-широко, доколкото първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право.
В хипотезите на чл. 185, параграф 2 от директивата е очевидно, че стоките повече не могат да се използват от данъчнозадълженото лице за последващи доставки поради събития, които са извън неговия контрол. За да се предпази лицето от това да претърпи и данъчни загуби, освен икономическите, не се прави корекция на ползвания данъчен кредит съобразно нормата на чл. 185, параграф 2 от директивата. Изискването по отношение на данъчнозадълженото лице за надлежно доказване на унищожаването, погиването или кражбата е в съответствие с правото на приспадане.
Възниква обаче въпросът дали бракуването на стоки би могло да се определи като промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, възникнала след изготвяне на справката-декларация по ЗДДС. В ЗДДС, Закона за счетоводството и относимите счетоводни стандарти липсва легална дефиниция на понятието „брак”. Правна регламентация на бракуването се е съдържала в Наредба № 1 за бракуване и ликвидиране на негодни основни средства, издадена от Министерството на финансите, но отменена през 1992 г. Съгласно чл. 1 от тази наредба, тя урежда условията и реда за бракуване и ликвидиране на стопанисвани от самоуправляващите се стопански организации основни средства, които поради износеност или по други причини са станали негодни за използване по предназначението им. Основните средства се бракуват, когато физически са износени, срокът за изхабяването им е изтекъл и са начислени средствата за възстановяването им; морално и физически са износени независимо дали е изтекъл срокът за изхабяването им.
Независимо от липсата на подобна легална дефиниция към настоящия момент, същото понятие е намерило място в практиката и е признато от закона за юридически факт предвид текста на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Съгласно общоприетата практика към бракуване се пристъпва, когато активът е негоден за използване поради физическото му изхабяване или повреда, или когато е морално остарял и не е възможно да бъде използван или продаден. В резултат на посочените причини, активите стават негодни за използване, поради което подлежат на бракуване. Бракуваните вече материални активи могат да бъдат ликвидирани, т. е. физически унищожени, продадени, преотстъпени за ползване и др. Очевидно е, че така разбрано, понятието „бракуване“ на активи означава изчерпването им до край при използването им в рамките на икономическата дейност. В съответствие с това Съдът на Европейския съюз е постановил в редица решения във връзка с корекцията на приспаднатия данък, че не е налице промяна във факторите по смисъла на разпоредбата, която е понастоящем член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато при използването им в рамките на икономическата дейност стоките или услугите се изчерпят докрай (Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 17 May 2001. – Finanzamt Burgdorf v Hans-Georg Fischer and Finanzamt Düsseldorf-Mettmann v Klaus Brandenstein. – Reference for a preliminary ruling: Bundesfinanzhof – Germany. – Sixth VAT Directive – Articles 5(6) and 11A(1)(b) – Allocation of business goods for private purposes – Taxation if the goods or the component parts thereof gave rise to entitlement to deduct input VAT – Meaning of “component parts’ of the goods allocated. – Joined cases C-322/99 and C-323/99).
При решаването на спора, съобразно чл. 185 от Директивата, е налице неяснота дали при бракуване на стоки трябва да се направи корекция на ползвания ДДС кредит, въпреки че след това стоките, които са бракувани са продадени под формата на облагаема доставка като отпадъци (при съобразяване на обстоятелството, че търговията с отпадъци от черни и цветни метали не е част от икономическата дейност на търговското дружество). Разбирането на дружеството-жалбоподател е, че в този случай бракуването не води до прекъсване на пряката връзка между закупените стоки и използването им за облагаемата дейност на дружеството, а ако се приложи чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 80 от ЗДДС резултатът би бил заплащането на ДДС два пъти – при извършването на корекция на ползвания ДДС поради бракуването и при продажбата на бракуваните стоки като отпадъци. Налице е неяснота и относно обстоятелството дали бракуването на стоки може да се определи като промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане съгласно чл. 185, параграф 1 от Директивата в случай, че преди бракуването им стоките са използвани за облагаеми доставки, след бракуването им те са унищожени и изхвърлени, което е надлежно доказано или потвърдено, и няма използване на бракуваните стоки за освободени доставки или такива извън обхвата на ДДС. Неяснота съществува и по въпроса дали думата „погиване“ в чл. 185, параграф 2 от Директивата следва да включва и ситуациите на бракуване. Необходимо е тълкуване на чл. 185 от Директивата в аспекта дали, зали посочения текст не допуска корекция на ползван данъчен кредит само когато унищожаването или погиването на стоките е резултат на събития, които са извън контрола на данъчнозадълженото лице и не могат да бъдат предвидени и предотвратени от него. Или пък е достатъчно единствено обективно стоките да са погинали и унищожени, без значение дали това е било в контрола на данъчнозадълженото лице, или не.
Вследствие на изложените съображения ВАС отправя преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз, като формулира следните въпроси:
1. Следва ли чл. 185, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО да се тълкува в смисъл, че бракуването на стоки, разбирано като отписване на активи от счетоводния баланс на данъчнозадължено лице поради това, че вече не се очаква те да носят икономическа изгода – например, защото са изхабени, дефектни, непригодни или не могат да бъдат реализирани по тяхното предназначение, представлява промяна във факторите, използвани за определяне на подлежащия на приспадане размер на ДДС във връзка с платения вече данък при закупуването на стоките, която е настъпила след изготвянето на справка-декларацията по ЗДДС и която поради това създава задължение за извършване на корекция на това приспадане, ако бракуваните стоки впоследствие са били продадени като стоки, посочени в приложение № 2, което е облагаема доставка, или ако бракуваните стоки впоследствие са били унищожени или изхвърлени и това е надлежно доказано или потвърдено.
2. При условие че отговорът на горните въпроси е положителен, следва ли чл. 185, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО да се тълкува в смисъл, че бракуването на стоки при горните обстоятелства представлява надлежно доказано или потвърдено унищожаване или погиване на вещ, при което не възниква задължение да се прави корекция на ползвания данъчен кредит за ДДС, платен при закупуването на стоките.
3. Следва ли чл. 185, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО да се тълкува в смисъл, че не трябва да се прави корекция на ползвания ДДС кредит при надлежно доказано или потвърдено унищожаване или погиване на вещ само когато унищожаването или погиването е причинено от събития извън контрола на данъчно задълженото лице и тези събития не са могли да бъдат предвидени и предотвратени от последното.
4. При условие че отговорът на въпросите по т. 1 е отрицателен, следва ли да се приеме, че чл. 185, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, допуска национална правна уредба като тази на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в редакцията до 31 декември 2016 г. и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в редакцията след 1 януари 2017 г., която предвиждаизискване за корекция на ползван ДДС кредит при бракуването на стоки дори когато впоследствие последните са били продадени като облагаема доставка на стоки по Приложение № 2, или са били унищожени или изхвърлени и това е надлежно доказано или потвърдено.
Проф. д-р Ганета МИНКОВА, СУ „Св. Климент Охридски“ и Институт за държавата и правото при Българската академия на науките
