Относно прилагането на новите ал. 8-10 на чл. 92 ЗДДС, в сила от 19.12.2007 г., за възстановяването на ДДС в хода на висящо производство по ревизия, във връзка с указание № 24-00-1 от 14.01.2008 г.
Писмо № 24-00-4 от 10.03.2008 г. на НАП
Във връзка с възникнали въпроси относно прилагането в практиката на разпоредбите на чл. 92, ал. 8-10 ЗДДС и издаденото практическо указание № 24-00-1 от 14.01.2008 г. относно уредбата на възстановяването на ДДС в хода на висящо ревизионно производство и на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 и 4 от Закона за Националната агенция за приходите, даваме следното задължително указание, с което се допълва указание № 24-00-1 от 14.01.2008 година:
I. Оперативна самостоятелност на органите по приходите
В т. II, 2 на посоченото указание изрично с посочено, че при представяне на отговарящо на законовите изисквания обезпечение по чл. 92, ал. 8 ЗДДС органите по приходите действат в условията на обвързана компетентност и са длъжни да възстановят ДДС в тридневен срок от представяне на обезпечението. В тази връзка следва също така изрично да се посочи, че ако ревизираното лице не представи обезпечение, възстановяването на данъка в хода на висящо ревизионно производство е въпрос на оперативна самостоятелност след извършване на задълбочена и конкретна преценка на всички обстоятелства.
Съгласно чл. 92, ал. 8 ЗДДС, когато по повод възстановяването се образува ревизионно производство, сроковете по чл. 92, ал. 1, т. 4, ал. 3 и 4 не се прилагат, а срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт. Този срок обаче е такъв в полза на длъжника, от което и следва, че изпълнение е възможно и преди изтичане на срока. В ЗДДС и ДОПК липсва забрана за възстановяване преди изтичане на законовия срок, посочен само като краен срок, в който администрацията следва да изпълни административното си задължение за възстановяване на данъка. Иначе казано, възстановяването на ДДС в хода на самото ревизионно производство, т.е. преди изтичането на срока по чл. 92, ал. 8, предложение първо, е възможно, но е въпрос на оперативна самостоятелност на органа по приходите. Такова възстановяване без предоставено обезпечение следва да се допуска само и единствено за ревизирани лица, при които не съществува никакъв риск от несъбиране на евентуално установените при приключване на ревизията задължения.
За ревизираните лица, които не отговарят на тези условия, чл. 92, ал. 8, предложение второ дава възможност за възстановяване на данъка в хода на ревизионното производство след предоставяне на съответното обезпечение. Както вече бе посочено, в случай на представяне на обезпечение оперативната самостоятелност на органите по приходите отпада и същите действат в условията на обвързана компетентност.
II. Действия по повод предоставени обезпечения по чл. 92, ал. 8 ЗДДС
В т. III от посоченото указание е посочена възможността за усвояване на предоставена банкова гаранция, съответно предприемане на действия за обезпечаване на дължимите публични вземания.
В тази връзка следва да се има предвид:
1. Най-напред следва да се посочи стриктното спазване задължението на органите по приходите да завършват ревизионните производства в сроковете по чл. 114 ДОПК. Съгласно чл. 92, ал. 8 ЗДДС обезпечението, предоставено от ревизираното лице, е с определен в самия закон срок, което означава, че същото не може да бъде задържано по-дълго от този срок. Поради това е от особена важност завършването на ревизионното производство в законовите срокове с необходимото качество.
2. В случай че въпреки положените всестранни усилия все пак се установи, че поради особена фактическа сложност на конкретния случай ревизионното производство не може да приключи в срока на предоставеното обезпечение, следва да се предприемат действия за налагане на предварителни обезпечителни мерки по реда на чл. 121 ДОПК. За целта ревизиращите органи следва да се обърнат мотивирано към съответния публичен изпълнител, който налага мерките при стриктно спазване на изискванията на чл. 121, ал. 3 ДОПК. В случай че се наложат предварителни обезпечителни мерки в размер, покриващ очакваните задължения на ревизираното лице, предоставеното по реда на чл. 92, ал. 8, предложение второ ЗДДС обезпечение не се усвоява.
3. Към усвояване на предоставеното по реда на чл. 92, ал. 8 ЗДДС обезпечение може да се пристъпи от страна на органа по приходите само при условие, че не е налице имущество на ревизираното лице, върху което да се наложат предварителни обезпечителни мерки и поради тази причина усвояването на обезпечението по чл. 92, ал. 8 ЗДДС е всъщност единствената възможност за осуетяване на предотвратяване или значително затрудняване събирането на задълженията по смисъла на чл. 121, ал. 1 ДОПК. В тази връзка органът по приходите следва да е отправил искане до публичния изпълнител за налагане на предварителни обезпечителни мерки съгласно т. 2, като такива не са наложени поради липса на имущество, върху което да се наложат обезпечителни мерки.
Освен това, за да е допустимо усвояването на предоставеното по реда на чл. 92, ал. 8 ЗДДС обезпечение, без да се нарушава правото на защита на ревизираното лице (чл. 6 ДОПК) и принципът на съразмерност в административното производство (чл. 6 АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК), следва да е налице следната хипотеза: наличие на издаден ревизионен доклад с предложение за установяване на задълженията на лицето, когато срокът за издаване на ревизионния акт изтича след изтичане на срока на обезпечението, като е невъзможно издаването на ревизионния акт поради необходимост от изчакване на срока за възражение по чл. 117, ал. 5 (включително при поискано удължаване на този срок от страна на ревизираното лице) или поради необходимост от събиране на допълнителни доказателства преди издаване на ревизионния акт.
Поради възможните неблагоприятни последици за ревизираното лице, органите по приходите са длъжни преди усвояване на обезпечението да го уведомят, с оглед удължаване от негова страна на срока на представеното обезпечение.
Настоящото указание допълва и изменя в частта, която му противоречи, указание № 24-00-1 от 14.01.2008 г.
Изпълнителен директор на НАП: (п)
