Промените в Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, в сила от 01.01.2008 г.

Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП), съгласно разпоредбите на Закона за счетоводството, се прилагат от всички предприятия, които най-малко за една от двете предходни години не надвишават два от следните три показателя:

балансова стойност на активите към 31 декември – 8 млн. лв.;
нетни приходи от продажби за финансовата година – 15 млн. лв.;
средна численост на персонала за финансовата година – 250 души.

Освен това новосъздадените предприятия могат да ползват като база за изготвяне и представяне на финансовите си отчети тези стандарти най-малко за годината на възникването им и за следващата финансова година.
С членството на Република България в Европейската общност от 01.01.2007 г., за страната ни възникна задължението за привеждане в пълно съответствие на националното счетоводно законодателство с изискванията на Четвърта и Седма директива на Съвета. С оглед на този ангажимент, на 17.10.2007 г. с Постановление № 251 (обн. ДВ, бр. 86 от 26.10.2007 г.) Министерският съвет прие промени в съществуващите Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, които влизат в сила от 01.01.2008 г. Параграф 30 от Допълнителната разпоредба на ПМС № 251 от 2007 г. изрично декларира, че с тези изменения НСФОМСП се хармонизират с изискванията на посочените по-горе директиви относно годишните и консолидираните финансови отчети.

Измененията в Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия могат да бъдат групирани по следния начин:

1. Промени в Общите разпоредби на стандартите.
2. Изцяло нова редакция на СС 1 – Представяне на финансови отчети, СС 27 – Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, и СС 28 – Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия.
3. Промени в останалите счетоводни стандарти.

Целта на настоящата статия е да проследи основните принципни изменения и допълнения на НСФОМСП, без да се спираме в детайли на всички редакционни поправки, с цел подобряване и прецизиране на тази нормативна уредба, както и на промените, които не са особено съществени.

1. Промени в Общите разпоредби на стандартите
Измененията в Общите разпоредби на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия не са големи и се свеждат до следното:

– въведен е изричен запис, че освен в съответствие с Международните счетоводни стандарти, НСФОМСП следва да бъдат съобразени и с нормативните актове на Европейската общност в областта на счетоводството;
– редактира се текстът за приложимостта на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, като се запазва предишният им законово регламентиран обхват, и те следва да се прилагат от предприятията, определени съгласно Закона за счетоводството;
– в точка 4 се създават две нови легални дефиниции – за “малки предприятия”, като това са всички предприятия, прилагащи облекчена форма на финансова отчетност съгласно Закона за счетоводството, и за “Международни счетоводни стандарти” – препратка към същия закон, тъй като под това понятие следва да се разбират Международните стандарти за финансово отчитане по смисъла на Закона за счетоводството.

Специално внимание следва да обърнем на първото легално определение, което ни препраща към Закона за счетоводството. Съгласно т. 15 на § 1 от Допълнителната разпоредба на закона, за да могат да прилагат облекчена форма на финансова отчетност, предприятията трябва за текущата или предходната година да не са надвишили два от следните три критерия:

1. балансова стойност на активите към 31 декември – 1.5 млн. лв.;
2. нетни приходи от продажби за финансовата година – 2.5 млн. лв.;
3. средна численост на персонала за финансовата година – 50 души.

На задължителен финансов одит не подлежат предприятията, които са определени в Закона за счетоводството като “малки” предприятия.
Тази дефиниция е важна, тъй като в самия Закон за счетоводството, ал. 4 на чл. 26 предвижда формата, структурата и съдържанието на съкратения годишен финансов отчет да се определят с Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Това е и една от основните части на новия СС 1 – Представяне на финансови отчети.

2. Новият СС 1 – Представяне на финансови отчети
Новата редакция на Счетоводен стандарт 1 – Представяне на финансови отчети, запазва същата цел, както на досега съществуващия стандарт, която е определяне на базата за представяне на финансови отчети с общо предназначение, за да се осигури сравнимост между отделните отчетни периоди и между финансовите отчети на отделните предприятия. Запазен е и обхватът на стандарта, като отново е записано, че той се прилага при изготвянето на отчети с общо предназначение, но е допълнено, че също така определя формата, структурата и съдържанието на съставните части на финансовия отчет.

Общите положения на СС 1 – Представяне на финансови отчети, доразвиват принципа за вярно и честно представяне с два нови регламента, които позволяват следното:

– предприятието е задължено да оповести допълнителна информация, когато спазването на счетоводното законодателство не е достатъчно за постигане на вярно и честно представяне; и
– в изключително редки случаи, когато допълнителното оповестяване не води до постигане на вярно и честно представяне, предприятието може да се отклони от счетоводното законодателство, за да го постигне, като направи пълно оповестяване на този факт.

При новото структурно подреждане на стандарта е заличена частта, отнасяща се за принципа на действащо предприятие, тъй като този принцип е заложен в чл. 4, т. 2 от Закона за счетоводството.
Нормите, касаещи счетоводната политика, са извадени от Общите разпоредби и са посочени в отделна част, в края на стандарта.
Основните промени в стандарта се отнасят до формата, структурата и съдържанието на финансовите отчети и техните основни елементи:

а) Счетоводен баланс:

той следва да се представи само във формата, определена в този стандарт, която вече може да бъде само двустранна;
записаният, но невнесен капитал, представлява раздел А от новата структура на актива на баланса, а не се посочва със знак минус в пасива;
при нетекущите активи първо се посочват нематериалните активи, а след това дълготрайните материални активи;
търговската репутация е част от нематериалните активи;
в дългосрочните финансови активи на отделни редове се представят предоставените заеми на дъщерни, асоциирани и смесени предприятия;
предвидено е перо за отсрочените данъци в състава на нетекущите активи, което е напълно резонно, тъй като в преобладаващата си част те са нетекущи активи;
в раздела на текущите активи при вземанията се посочват отделно тези от тях, които са със срок на получаване над дванадесет месеца;
в пасива на баланса в раздела на собствения капитал са предвидени отделни части за преоценъчния резерв, извън останалите резерви и за премиите от емисии;
отделен ред е включен за “Резерв, свързан с изкупени собствени акции”, където следва да се посочва резервът, формиран по реда на чл. 187в, ал. 4 от Търговския закон;
;създаден е нов раздел Б на пасива на баланса за представянето на провизии и сходни задължения;
в новата форма на баланса не е предвидено съществуването на раздел за дългосрочни задължения. Раздел В “Задължения” включва тези пасиви на предприятието, като всички от тях, които са със срок на погасяване над една година, се посочват на отделен ред към съответното перо;
целият раздел за задълженията има нова структура, като новите пера са наименовани “Облигационни заеми с отделно посочване на конвертируемите”, “Получени аванси” и “Задължения по полици”. Старото перо – “Задължения към свързани предприятия” – е разделено на две нови – “Задължения към предприятия от група” и “Задължения, свързани с асоциирани и смесени предприятия”;
в една обща статия, под наименованието “Други задължения”, са обединени трите пера задължения – “към персонала”, “осигурителни” и “данъчни” задължения, които се посочват на отделни редове;
финансиранията и приходите за бъдещи периоди са обединени в раздел Г на пасива на баланса със същото наименование;
в Приложение № 1 към този стандарт е представена схема на баланса;
в общите и специфични изисквания са посочени параметрите, на които трябва да отговаря съдържанието на самия баланс, класификацията на отделните пера и конкретното съдържание на отделни статии.

б) Отчет за приходите и разходите:

според новия стандарт, както беше и предходната практика, отчетът за приходите и разходите може да бъде представен в двустранна или едностранна форма;
въведена е различна структура в сравнение с предишната двустранна форма;
заличен е раздел II от старата форма за сумите с корективен характер;
намалението на запасите от продукция и незавършено производство е отнесено в частта за разходи от дейността;
в едно перо на отделни редове са посочени разходите за суровини и материали и за външни услуги;
същият подход е възприет и за представянето на разходите за възнаграждения и тези за осигуровки, включително осигуровките, свързани с пенсии;
разходите за обезценки от “Други разходи” са преместени в перото “Разходи за амортизация и обезценка” с индентичен начин на представяне като по-горните две пера;
в перото “Други разходи” остават провизиите и балансовата стойност на продадените активи;
финансовите разходи не са отделна част от раздел А “Разходи за дейността”. Новото перо при тях са разходите за обезценка на финансови активи;
разходите за данъци са изведени на един ред, като е предвиден нов, отделен ред за алтернативното данъчно облагане по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО);
в раздел Б “Приходи” са включени корективните статии “Увеличение на запасите от продукция и незавършено производство” и “Разходи за придобиване на активи по стопански начин”;
създаден е нов ред, на който да бъдат отнесени приходите от участия в дъщерни, асоциирани и смесени предприятия;
в общите и специалните изисквания към съдържанието на отчета за приходите и разходите са поместени критериите, на които трябва да отговаря съдържанието на отделните му статии.

в) Отчет за собствения капитал:

новата структура на отчета за собствения капитал е изцяло съобразена с новата структура на раздел А на пасива на баланса;
премиите от емисии и преоценъчният резерв са посочени извън обхвата на резервите, в отделни колони;
за финансовия резултат за текущия период е създадена отделна колона от неразпределените печалби и непокритите загуби от предходни отчетни периоди;
увеличението на неразпределената печалба за сметка на преоценъчния резерв се посочва в статията “Други изменения в собствения капитал”.

г) Отчет за паричните потоци – запазва се досегашният принцип, че отчетът се съставя съгласно изискванията на СС 7 – Отчети за паричните потоци.

д) Приложение – в стандарта е предвидено само едно приложение в табличен вид под номер 5 за измененията в нетекущите (дълготрайни) активи. Всички останали статистически приложения (форми), които бяха предвидени в стария стандарт, вече не са част от неговата нова версия. В изискванията към приложението са предвидени много по-подробни правила за представяне на информацията.

В СС 1 – Представяне на финансови отчети, в самостоятелна част са формулирани отделни правила, валидни за малките предприятия:

те имат възможност да изготвят и представят съкратен счетоводен баланс (Приложение № 6 към настоящия стандарт) – само по раздели и групи, като спазват предвидените изисквания на т. 26.1 от стандарта;
не са задължени да представят отчет за собствения капитал; и
са освободени от значителна част от задължителните оповестявания, предвидени в Счетоводен стандарт 1.

3. Новата редакция на СС 27 – Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, и СС 28 – Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия¹

При тези два стандарта, освен систематизиране на легалните дефиниции, новите моменти се свеждат до:

а) отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия в консолидираните финансови отчети – представянето на инвестицията следва да стане по метода на собствения капитал според изискванията СС 28 – Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия;

б) отчитане на участия в смесени предприятия в консолидираните финансови отчети:

представянето на участието следва да стане по метода на собствения капитал, съобразно изискванията на СС 28 – Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия; или
по метода на пропорционалната консолидация, съгласно СС 31 – Отчитане на дялове в смесени предприятия.

По отношение на отчитането на инвестициите в дъщерни предприятия в индивидуалните отчети на предприятието майка е отпаднала възможността същите да се отчитат по метода на собствения капитал. В тях инвестицията може да бъде представена само по себестойностния метод или като финансов инструмент, съгласно СС 32 – Финансови инструменти.
По отношение на също изцяло обновения СС 28 – Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия, основната промяна е аналогична на посочената по-горе, но касае отчитането на инвестициите в асоциирани предприятия в индивидуалните отчети на инвеститора. Заличена е възможността същите да се отчитат по метода на собствения капитал. В тях инвестицията може да бъде представена само по себестойностния метод или като финансов инструмент.
Промените в СС 27 и СС 28 показват, че методът на собствения капитал е приложим само по отношение на консолидираните финансови отчети на инвеститора, но не и към неговите индивидуални отчети.

4. Промени в останалите счетоводни стандарти
В тази част ще се спрем само на съществените промени в някои от стандартите, които водят до ново счетоводно третиране или до отпадане на приетите методи за прилагане съгласно отделните стандарти.

а) СС 7 – Отчети за паричните потоци
Най-важната промяна в този стандарт е отпадането на възможността предприятията, които прилагат НСФОМСП, да използват косвения метод за изготвяне и представяне на отчета за паричните потоци. В тази връзка в СС 7 – Отчети за паричните потоци, са заличени всички текстове, отнасящи се до прилагането на косвения метод, изискванията за изготвянето на отчет за паричните потоци по този метод, включително и приложението за формата и съдържанието на този отчет – Приложение № 2 към предходния вариант на стандарта. В примера за изготвяне на отчет за паричните потоци изрично е отбелязано, че примерът не е част от счетоводния стандарт и е заличена частта му за изготвяне на отчет за паричните потоци по косвения метод.

б) СС 9 – Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност
В този счетоводен стандарт са заличени Приложения № 1 и 5. Това са приложенията за балансова форма и отчет за собствения капитал на предприятията с нестопанска цел. С цел постигането на по-пълно единство с отчетите на предприятията от реалния сектор, настоящият стандарт препраща към съответните приложения, предвидени в СС 1 – Представяне на финансови отчети. Запазват се приложенията за отчет за приходите и разходите от нестопанската дейност и отчет за паричните потоци, които за разлика от горепосочените два отчета съдържат специфични статии, характерни само за юридическите лица с нестопанска цел.

в) СС 11 – Договори за строителство
Единственото изменение на СС 11 – Договори за строителство, е свързано с отчитането на очакваното превишение на общата сума на разходите по даден договор за строителство над общата сума на приходите по същия договор. Предходният вариант на стандарта предвиждаше това превишение да се отчита като други разходи и приходи за бъдещи периоди. По смисъла на новия стандарт това ще се отчита като текущ разход за дейността и като провизия.

г) СС 12 – Данъци от печалбата
Стандартът е променен в частта му за представяне на отсрочените данъчни активи и пасиви, като са заличени изричните текстове за отчитането им съответно като дългосрочни активи и пасиви. Независимо от това всяко предприятие, което разграничава активите и пасивите на текущи и нетекущи, не следва да класифицира отсрочените данъчни активи и пасиви като текущи, освен ако изгодата от активите, съответно уреждането на пасивите, ще се извърши в срок от 12 месеца след датата, към която се изготвя годишният финансов отчет.
Промените в този стандарт, освен редакцията му в частта за представяне на отсрочените данъчни активи и пасиви, основно се свеждат до цялостното пренаписване на точка 8, включваща правилата за оповестяване. Тези изисквания за оповестяване са разширени, като са включени следните нови моменти:

– сумата на текущия данък;
– намаляемите временни разлики, неизползваните данъчни кредити и правото на пренесена данъчна загуба, върху които на база на принципа за предпазливост не са признати отсрочени данъчни активи, както и основанието за това;
– корекцията на отсрочените данъци в резултат на промени в данъчното законодателство;
– дължимите (възстановимите) данъци върху печалбата поотделно за обичайната и извънредната дейност, когато предприятието е реализирало печалба или загуба от извънредни дейности.

По отношение на последната добавка следва да се има предвид, че МСФО не позволяват представянето на извънредни статии. Доколкото обаче такова изискване съществува по смисъла на Четвърта директива на Съвета, то остава като част от националното ни счетоводно законодателство.

д) СС 16 – Дълготрайни материални активи
В този стандарт са направени редица редакционни и уточняващи корекции, с цел изчистване на терминологията и постигане на по-голяма прецизност в нормативния акт.

Промените по същество в стандарта са следните:

– запазва се третирането за замяна на сходни и несходни активи, което вече не съществува по смисъла на МСФО, като при замяна на несходни активи разликата между балансовата стойност на отдадения актив и цената на придобиване на получения актив (неговата справедлива стойност) плюс частични парични компенсации се отчита като печалба или загуба. Остава непроменено третирането по този стандарт на замените на сходни активи, при които сделки замяната се извършва, като придобитият актив се оценява по балансовата стойност на отдадения актив и не се отчитат печалби или загуби;
– най-същественото изменение е отпадането на алтернативния подход за последваща оценка на дълготрайните материални активи (ДМА), като са заличени всички текстове, свързани с неговото приложение. Считано от 01.01.2008 г., предприятията, прилагащи НСФОМСП, ще могат да оценяват ДМА само по модела на историческата цена (цената на придобиване на актива минус натрупаните амортизации и евентуални загуби от обезценка);
– приема се еднозначно, че при трансформирането на ДМА в материален запас това може да се извърши само по балансовата стойност на актива и не могат да се отчитат никакви печалби или загуби, свързани с тази трансформация. В стария текст съществуваше възможност за отчитане на печалби или загуби при тази стопанска операция, когато това е позволено от друг стандарт;
– изключително важна е редакцията на т. 11.2, б. “г”, според която след промяната в случаите на апорт на ДМА, разликата между балансовата стойност на отписания актив и първоначалната оценка на акциите или дяловете ще се третира като приход или разход за текущия отчетен период. Отпада възможността за разсрочване на тази разлика като приход или разход за бъдещи периоди за срок не по-дълъг от пет години. По-този начин се елиминира едно от съществените различия относно счетоводното третиране на тези стопански операции (апорт на ДМА) съгласно МСФО и НСФОМСП.

Преходните разпоредби на стандарта са свързани именно с двете основни изменения на стандарта – счетоводното третиране на апорта на ДМА и отпадането на алтернативния подход за последваща оценка, като предвиждат следното:

– частта от разсрочените приходи или разходи, съществуващи към 31.12.2007 г., свързани с придобиването на акции или дялове вследствие на апорт на ДМА, продължават да се отчитат по същия начин до пълното им амортизиране за срок не по-дълъг от 5 години;
– предприятията, които са прилагали алтернативния подход за последваща оценка на ДМА, не следва да извършват никаква промяна във връзка с отпадането на тази възможност. Техният счетоводен амортизационен план към 31.12.2007 г. се пренася в идентичен вид към 01.01.2008 г. С други думи, преоценената стойност към края на 2007 г. за тях ще бъде приета за историческа цена на дълготрайните материални активи, които притежават към началото на 2008 г., и няма да имат повече възможност за преоценки на тези активи, освен в случаите на обезценка по смисъла на СС 36 – Обезценка на активи;
– съществуващият преоценъчен резерв за тези ДМА ще се отписва в неразпределената печалба при отписването на актива или периодично за срока на ползване на актива, като при втората хипотеза се прехвърля онази част от резерва, която е равна на разликата между амортизацията, изчислена на база преоценената стойност, и амортизацията на база историческата цена на актива.

На основание отпадането на алтернативния подход за последваща оценка на ДМА са заличени и всички текстове в стандарта, свързани с правилата за оповестяване, отнасящи се за прилагането на модела на преоценената стойност.

е) СС 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ
В този стандарт е добавена една нова точка, че преотстъпените данъци по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) се отчитат като резерви. Такъв текст съществува и в самия ЗКПО, въпреки че един данъчен закон не бива да се занимава със счетоводно отчитане. Трябва да припомним, че по смисъла на МСФО преотстъпените данъци са извън обхвата на правителствените дарения, което означава, че такъв запис би бил по-подходящ отколкото приетия в момента.

ж) С параграф 22 и 24 на ПМС № 251 от 17 октомври 2007 г. се отмененят СС 33 – Доходи на акция, и съответно СС 35 – Преустановявани дейности, като отмяната е в сила от 1 януари 2008 година.

з) СС 36 – Обезценка на активи
При новата редакция на този стандарт на първо място е прецизиран неговият обхват, като в точка 1.1, в допълнение на стария текст, изрично е посочено, че той не се прилага за инвестиционни имоти, оценявани по справедлива стойност, и биологични активи, оценявани по нетната им реализируема стойност, които са в обхвата съответно на СС 40 – Отчитане на инвестиционни имоти, и СС 41 – Селско стопанство.
Относно отчитането на обезценките и във връзка с отменянето на алтернативния подход за оценка на ДМА и нематериалните активи се заличава възможността обезценките да се отчитат като намаление на преоценъчния резерв. Същите следва да се отчитат като текущ разход за дейността. Поради тази причина в изискванията за оповестяване се заличават разпоредбите, свързани с оповестяване на загубите от обезценка и възстановените загуби от обезценка за сметка на преоценъчния резерв.
Независимо от приетото третиране на загубите от обезценка като текущи разходи преходните разпоредби на СС 36 – Обезценка на активи, предвиждат при обезценки на ДМА и нематериални активи, за които вече съществува преоценъчен резерв, загубата да се отразява за сметка на същия и това да се оповестява в приложението.
Точка 14.1 предвижда, че не се възстановява загуба от обезценка, ако същата е била отразена за сметка на преоценъчния резерв. Възстановява се загуба от обезценка само в случаите, когато тя е била отразена като текущ разход.

Промените в счетоводната политика вследствие на промяната на този стандарт не се отчитат с обратна сила.

и) СС 37 – Провизии, условни задължения и условни активи
Провизиите следва да се представят по тяхната сегашна стойност, като към тази стойност се начислява лихвеният компонент, когато задължението е платимо след няколко финансови години. В този стандарт са извършени само две редакционни поправки, като с тях се уточнява, че лихвеният разход, начислен след изтичането на определен период от време (например една финансова година) по вече призната провизия, която е отдалечена във времето, следва да се признава като текущ финансов разход, а не като разход за провизии.

к) СС 38 – Нематериални активи
Важните промени в този стандарт са абсолютно аналогични на измененията и допълненията на СС 16 – Дълготрайни материални активи, които бяха разгледани по-горе. Единственото специфично изменение за СС 38 – Нематериални активи, е въвеждането на максимален срок от пет години, в който следва да се амортизират признатите нематериални активи от развойна дейност.
Накрая още веднъж ще подчертаем, че новата редакция на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия е в сила и ще се прилага от предприятията в Република България от 01.01.2008 г.

Бойко КОСТОВ, д.е.с., регистриран одитор
_______________________________
1 На новата редакция на СС 27 – Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, и СС 28 – Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия, ще се спрем по-подробно в следващия брой на дайджеста (бел. ред.).

Етикети: Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия