Преглед на промените в Закона за корпоративното подоходно облагане за 2024 година

Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2024 г., бр. 02

1. Основна промяна за 2024 година – глобалният минимален данък стана неразделна част от действащия ЗКПО

Емблематично е въвеждането в националния данъчен закон – ЗКПО на Директива 2022/2523 на Съвета от 15 декември 2022 г. за гарантиране на глобално минимално равнище на данъчно облагане на многонационалните групи от предприятия и големите национални групи в Съюза (Директива 2022/2523). С разпоредбите на Директива 2022/2523 са приети правила за осигуряване на минимално ефективно данъчно облагане на големи многонационални групи предприятия и големи изцяло национални групи, опериращи на единния пазар. Тези правила са в съответствие със споразумението, постигнато от Приобщаващата рамка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) на 8 октомври 2021 г. за решение за справяне с данъчните предизвикателства, възникнали в резултат на дигитализацията на икономиката, както и в съответствие с Модела на правила на ОИСР за минимално данъчно облагане на печалбите на големите многонационални групи предприятия, публикуван на 20 декември 2021 г.

Според манифестираните мотиви за въвеждането на новата Част пета „а“ в ЗКПО (обн. ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г.), законодателят нормативно урежда минималното ефективно данъчно облагане на многонационални групи предприятия и на големи национални групи предприятия. Това специфично данъчно облагане се прилага за съставни образувания, които са разположени в страната и които през данъчния период са членове на многонационална група предприятия или на голяма национална група предприятия с годишни приходи в консолидираните финансови отчети на крайното образувание майка на групата през поне два от четирите данъчни периода преди текущия данъчен период, в размер на най–малко 750 млн. евро. Предвижда се за тези съставни образувания да се определя допълнителен данък, когато печалбата им се облага в юрисдикцията, в която са разположени, с ефективна данъчна ставка, по–ниска от минималната данъчна ставка от 15 на сто.

Материята на новите разпоредби е повече от сложна, поради което за прилагането й ще са обективно необходими изключително много усилия от страна на всички – било то прилагащи новите правила (ДЗЛ), било то контролиращи прилагането (органите по приходите на НАП) и респективно – инстанциите с функции по решаване на споровете между предходните участници в данъчния процес по повод прилагането на приетата мярка за минимално данъчно облагане в условията на транснационални практики и казуси. Още повече фактът, че мярката е напълно нова както за България, така и за Европа и силно комплицирана от факта, че потенциално включва в обхвата си целия финансов свят.

Правилата за въвеждане на т. нар. „глобален минимален корпоративен данък“ са предмет на изцяло нова Част пета „а“ от ЗКПО, глава тридесет и четвърта от б. „а“ до б. „л“, включително – от чл. 260а до чл. 260я²⁹ , тоест свидетели сме на една безспорно „екстравагантна“ законодателна техника. В новата Част пета „а“ от ЗКПО са вложени принципно както от правилата и препоръките на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) за борба с неправомерните данъчни практики за свиване на данъчната основа за облагане на печалбите¹, така от приетата Директива (ЕС) 2022/2523 на Съвета от 15 декември 2022 г. Съгласно член 56 от Директивата държавите членки са задължени да въведат съответните норми, необходими, за да се съобразят с Директива (ЕС) 2022/2523, най–късно до 31.12.2023 г.

Самата технология за изчисляване на отделните ключови показатели, водещи до установяване на размера на допълнително дължимия подоходен данък са натоварени със сложни технически изчисления, съобразяване на правила за формиране на нови (неприлагани/непознати до сега у нас) понятия като „допустима система за данъчно облагане при разпределяне на печалба“² или пък – „място на стопанска дейност“³ за целите на Част пета „а“ от ЗКПО (а не познатото определение по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ДОПК), които ще изискват полагане на последователни и сериозни професионални усилия за практикуващите тази материя специалисти, с цел съобразяване на заложената в нея философия от ОИСР, съобразно с възприетите подходи в Директивата на Съюза.

Дългогодишен опит и професионален стаж на автора сочи, че въвеждането в ЗКПО на подобни „многопластови“ и транснационални концепции за данъчно третиране на печалбите, винаги е натоварено с последващи изменения и допълнения, които да дадат по–конкретизиран и изчистен вид за практическо прилагане. Разбира се, несъмнено би било полезно и издаването на възможно най–подробни и задълбочени указания от МФ и/или НАП, с цел по–доброто и прецизно разбиране на тази безспорно сложна и комплицирана данъчна материя, натоварена с „оптимистичната политическа нагласа“, че могат да се универсализират/уеднаквят данъчните правила на десетки различни национални данъчни системи за корпоративно облагане, така че да се приложат едновременно и справедливо правилата за минималната ефективна⁴ подоходна данъчна ставка от 15 на сто.

2. Промени относно държавната помощ за земеделски стопани, под формата на преотстъпване на корпоративен данък

Актуалните промени в чл. 189б, ал. 2, т. 4 и 5 от ЗКПО (обн. ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г.) произтичат от приетия и действащ нов Регламент (ЕС) 2022/2472на Комисията от 14.12.2022 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ОВ, L 327/1 от 21.12.2022 г.). В член 62, т. 1 от него е посочено, че настоящият регламент ще замени Регламент (ЕС) № 702/2014 след изтичане срока му на действие. Съгласно член 64 от Регламент (ЕС) 2022/2472, този регламент влиза в сила от 1 януари 2023 г. и са прилага до 31 декември 2029 г.

Така приложното поле на новия Регламент (ЕС) 2022/2472 на Комисията за групово освобождаване в земеделието налага въвеждането на нова схема за държавна помощ под формата на данъчно облекчение, предмет на регламентация в българското подоходно облагане, включващо разпоредбите на чл. 189б от ЗКПО и съответно – чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ.

Тоест, до получаване на нотификация от ЕК (получаване на окончателен номер на помощта в Регистъра на държавните помощи на Комисията), мярката НЯМА да има практическо приложение, респективно – преотстъпването на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО за изтеклата 2023 г. ще бъде възможно само ако до 30.06.2024 г. е налице такова одобрение от Комисията. Преотстъпване на авансови вноски за корпоративен данък на земеделски стопани не се допуска до датата на получаване на окончателния номер на помощта в Регистъра на държавните помощи на Европейската комисия.

Налице са следните три ключови изменения, досежно облекчението по чл. 189б от ЗКПО:

• Увеличава се интензитета на помощта(основна промяна в чл. 189, ал. 2, т. 4 от ЗКПО) – преотстъпеният данък не трябва да превишава 65 на сто⁵ от настоящата стойност на активите по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта. Изменението произтича от възприетия размер от „65 % от допустимите разходи“, посочен в Член 14 „Помощ за инвестиции в земеделски стопанства във връзка с първичното селскостопанско производство“, т. 11 отРегламент (ЕС) 2022/2472 на Комисията. Изменението е отразено съответно и в текста на чл. 173, ал. 6, т. 2 ⁶ от ЗКПО (чрез § 7 от ЗИДЗКПО).
• Нараства допустимият лимит на настоящата стойност на всички активи по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта(основна промяна в чл. 189, ал. 2, т. 5 от ЗКПО) – настоящата стойност не може да превишава праг от левовата равностойност на 600 000 евро ⁷(1 173 498 лв.). Този по–висок размер е в съответствие с Член 4 ⁸, т. 1, б. „а“ от Регламент (ЕС) 2022/2472 на Комисията, според текста на който се предвижда за „помощ за инвестиции в земеделски стопанства във връзка с първичното селскостопанско производство, посочена в Член 14: 600 000 евро на предприятие за инвестиционен проект“.
• Преходна (временна) промяна – Създава се с текста на§ 15, ал. 3 от ПЗР на ЗИДЗКПО и гласи, че „Преотстъпеният данък за 2023 г. и 2024 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 дейност, в срок до края на втората година⁹, следваща годината, за която се ползва преотстъпването“. Следователно, преотстъпеният данък за 2023 г. ще може да се инвестира до края на 2025 г., а този за 2024 г. – до края на 2026 г. Мярката има „привременен“ характер и се прилага само инвестирането на преотстъпения данък за двете изрично включени години – 2023 г. и 2024 г.

Като цяло и трите изменения, свързани с облекчението по чл. 189б от ЗКПО са за нормативно регламентиране на по–благоприятен (спрямо до сега действащия) режим за прилагане на данъчното облекчение (под формата на нова схема за държавна помощ) за земеделските стопани, която в съответствие с насоките на Европейското право, цели постигане на устойчивост на първичното земеделско производство по пътя на насърчаване на инвестициите в нови сгради и нова земеделска техника.

3. Въвежда се облагане с патентен данък на юридически лица, извършващи дейност като заведения за хранене и развлечения

Промените относно облагането на юридическите лица, извършващи дейност като заведения за хранене и развлечения, са направени с § 12, т. 1, буква “а”, т. 2 и 3, § 13, т. 2, 3 и 4, § 14 и § 15 от ЗИД на ЗМДТ (обн. ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г.) и с § 3 и 5 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г.).

За целите на практическата приложимост, следва задължително да се съобрази преходният режим, въведен с § 20, т. 2 от ПЗР на ЗИДЗКПО, според който§ 3, относно чл. 5, ал. 7 – 10 и § 5, т. 2 относно чл. 93, ал. 2 от ЗКПО, влизат в сила от 1 януари на годината, следваща годината, в която Европейската комисия (ЕК) се е произнесла, че мярката не е държавна помощ или е съвместима държавна помощ.¹⁰

Следователно, тъй като до края на 2023 г. не е налице произнасяне на ЕК, то облагането с патентен данък на юридически лица, извършващи дейност като заведения за хранене и развлечения, би могло да започне не по–рано от 01.01.2025 г.исамо при условие, че Комисията се произнесе положително/одобрително през настоящата 2024 г.

Нека припомним на аудиторията принципните критерии, които следва да бъдат спазени, за да е налице право за облагане с патентен данък от конкретните данъчно задължени лица съгласно чл. 5, ал. 7 (нова, обн. в ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г. с § 3 от ЗИДЗКПО):

• Попадат в обхвата на чл. 61з, ал. 1 от ЗМДТ, която от 01.01.2024 г. включва извършвани „дейности, посочени в приложение № 4 (патентни дейности), а за дейността по т. 2¹¹ от Приложение № 4 – и юридическо лице, се облага с годишен патентен данък за доходите от тези дейности“, при спазване на останалите условия на същия член;
• Оборотът на лицето за предходната година не превишава 100 000 лв. (изм., в сила от 01.01.2024 г.);
• Лицето не е регистрирано по ЗДДС, с изключение на регистрация при доставки на услуги по чл. 97а и за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон.

Важно е да се подчертае, че законодателят изрично е постановил, че: „За всички останали дейности¹² тези лица се облагат по общия ред на ЗКПО“.

Последното означава, че дори да са изпълнени условията за облагане с патентен данък за конкретната дейност, тези данъчно задължени по ЗКПО лица (при равни други условия) ще следва да продължават да спазват и да прилагат общия ред за корпоративния данък за останалите си дейности, както и изискванията за облагане с данък при източника и с данък върху разходите.

Допълнително, с § 3 от ЗИДЗКПО се регламентира редът, когато в течение на данъчната година лицето преминава от облагане с патентен данък по ЗМДТ към облагане по ЗКПО чрез новите ал. 8 – 10 на чл. 5 и чл. 93, ал. 2 от ЗКПО.

Накратко с новите разпоредби в ЗКПОсе въвеждат следните съществени за практиката законови изисквания:

Когато в рамките на текущата данъчна година отпаднат основанията за облагане с патентен данък¹³ по реда на ЗМДТ, печалбите на лицата по чл. 2, ал. 1, т. 1, 2 и 3 се облагат по общия ред на този закон. В тези случаи (посочени в новата ал. 8 на чл. 5 от ЗКПО) лицата по чл. 2, ал. 1, т. 1, 2 и 3 не дължат авансови вноски за текущата година по смисъла на този закон – виж чл. 5, ал. 9 (нова) от ЗКПО.

Горните изисквания за облагане по общия ред на ЗКПО се запазват и когато в рамките на текущата данъчна година лицето по чл. 2, ал. 1, т. 1, 2 или 3 се дерегистрира по ЗДДС – то ще формира и облага данъчната си печалба по общия ред на ЗКПО за цялата данъчна година.

Следователно, нововъведеният специфичен механизъм е „еднопосочен“, веднъж променен от ЗМДТ (патентно облагане) към прилагане на общия ред по ЗКПО, той се запазва и изпълнява до 31.12. на съответната календарна година¹⁴. Тази концептуална рамка произтича от факта, че патентното облагане представлява „отклонение“ от общия предметен обхват на юридическите лица относно подоходното им облагане по ЗКПО, а патентното „изключение“ е специфична мярка, насочена към административно облекчаване на малкия и най–дребен бизнес.

В унисон с горните правила е и съдържанието на новата ал. 2 на чл. 93 от ЗКПО (с § 5, т. 2 от ЗИДЗКПО, обн. ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г.), според която в случаите по чл. 5, ал. 8 от годишния корпоративен данък се приспада дължимият и внесен патентен данък по реда на ЗМДТ към датата на подаване на декларацията за отпадане на основанията за облагане с патентен данък. Размерът на патентния данък по изречение първо се удостоверява с документ, издаден от компетентната община.

4. Актуални промени за 2024 г. относно освобождаването от облагане с данък по ЗКПО на социалните разходи под формата на ваучери за храна

Налице са три последователни групи промени, обнародвани хронологично в три закона, които ще формират практическото прилагане на ваучерите през 2024 г., а именно:

4.1. Актуалните изменения в този пункт от ЗКПО са предхождани от § 24 и § 25 от ПЗР на Закон за държавния бюджет на Република България за 2023 г. (ЗДБРБ за 2023 г.), обн. в ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г. (в сила от 01.01.2024 г.) относно разширяването на режима за освобождаване от облагане на разходите за ваучерите за храна и в частност – въвеждането на ваучери за храна на електронен носител(по смисъла на новата т. 36а от § 1 от ДР, във връзка с новия чл. 209а от ЗКПО).

ВВъведен е и преходен времеви режим(с § 25 от ПЗР на ЗДБРБ за 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.), съгласно ключовите правила на който:

• Ваучерите за храна на хартиен носител могат да се отпечатват и предоставят от операторите по чл. 209, ал. 3 от ЗКПО в срок до 30 юни 2024 г.;
• В „преходния“ период от 1 януари до 30 юни 2024 г. (когато в обращение са паралелно и двата вида ваучери за храна), данъчно задължените лица могат да предоставят на наетите лица за конкретен месец самоваучери за храна на хартиен носител по чл. 209 от ЗКПО или самоваучери за храна на електронен носител по чл. 209а от ЗКПО;
• Издадените до 31 декември 2022 г. от МФ разрешения по чл. 209, ал. 3 и 4 от ЗКПО се прекратяват от 1 юли 2024 г.

Следователно,от 1 юли 2024 г. в обращение ще останат единствено и само ваучери за храна на електронен носител (физически или виртуален), предоставени съгласно договор за обслужване с оператор съгласно чл. 209а от ЗКПО.

4.2. Следващите относими промени към режима за ваучерите за храна са приети съгласно чл. 59 и § 1, ал. 1 – 4 от ПЗР на Закона за държавния бюджет на Република България за 2024 г. (ЗДБРБ за 2024 г., обн. ДВ, бр. 108 от 30.12.2023 г.), също в сила от 1.01.2024 г., като могат да се резюмират накратко в следната последователност:

• С чл. 59 от ЗДБРБ за 2024 г. е утвърдена обща годишна квота за предоставяне на ваучери за храна на хартиен и електронен носител по ЗКПО в размер на 1,6 млрд. лв.;
• На основание чл. 59 от ЗДБРБ за 2024 г., чл. 209, ал. 6 и 7, чл. 209а, ал. 6 и 7 от ЗКПО и чл. 41, ал. 2 от Наредба № 7 от 09.07.2003 г. е издадена от министъра на финансите Заповед № ЗМФ–6 от 02.01.2024 г. за определяне размера на индивидуална квота за предоставяне на ваучери за храна на хартиен и електронен носител и общия брой на индивидуалните квоти за 2024 г. (в сила от 02.01.2024 г.)
• Запазва се¹⁵ с § 1, ал. 1 от ПЗР на ЗДБРБ разширеният обхват за 2024 г. на възможностите за заплащане чрез ваучери за храна на разходи с различно/допълнително предназначение (извън посоченото в § 1, т. 36 и т. 36а от ДР на ЗКПО), както следва:

– на ползвани за битови нужди електрическа и топлинна енергия, природен газ и вода,
– на дейности, осъществявани от културни организации по Закона за закрила и развитие на културата, и на показ на филми съгласно Закона за филмовата индустрия, и
– на туристически услуги съгласно Закона за туризма.

4.3. Последните актуални изменения и допълнения, досежно ваучерите за храна са съдържание на § 9 и 10 от ЗИДЗКПО (обн. ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г., в сила от 01.01.2024 г.).

С тях се регламентират промени в изискванията за получаване на разрешение или отказ от министъра на финансите към лицата, осъществяващи дейност като оператор, в това число – относно операторите на ваучери за храна на хартиен носител (в чл. 209, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО)и относно операторите на ваучери за храна на електронен носител (в чл. 209а, ал. 3 и 4 от ЗКПО).

Във връзка с горепосочените изменения и допълнения в ЗКПО, са направени и съответни промени (обн. ДВ, бр. 99 от 28.11.2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) в Наредба № 7 от 09.07.2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна на хартиен и електронен носител, за издаване на ваучери за храна на електронен носител, характеристиките на издаваните ваучери за храна на електронен носител и осъществяване дейност като оператор.

5. Промени в административнонаказателните разпоредби, засягащи налагането на санкция за извършването на скрито разпределение на печалбата

Взаимовръзката между ЗКПО и Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН) при налагането на административно–наказателната имуществена санкция по чл. 267 от ЗКПОв хипотеза за „скрито разпределение на печалбата“ е познато на читателската аудитория от административната практика¹⁶ на ЦУ на НАП.

Какви са предприетите изменения в сила от 01.01.2024 г. в посоченото по–горе взаимодействие между ЗКПО и ЗАНН и как ще се отразят те в практиката?

На първо място, въведена е съдържателна промяна в редакцията на чл. 267 от ЗКПО със ЗИДЗКПО (обн. ДВ бр. 106 от 22.12.2023 г., в сила от 01.01.2024 г.), която придобива следната редакция:

„Данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалба и не посочи това обстоятелство в данъчната си декларация, се наказва с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба.“

Тоест, налице е сложен фактически състав, съгласно който, ако е извършено скрито разпределение на печалбата, то задължително непосочването му в годишната данъчна декларация ще влече възможност за налагане на имуществена санкция.

На практика – разпоредбата има рестриктивен характер и не посочването като елемент от нарушението ще бъде с фиксиран времеви момент¹⁷ – датата на подаване на Годишната декларация по чл. 92 от ЗКПО.

На второ място, но не по значение, извършена е и промяна в разпоредбата на чл. 34, ал. 2 от ЗАНН. Към обхвата на посочената разпоредба се добавя „и за нарушение на Закона за корпоративното подоходно облагане в случаите на скрито разпределение на печалбите“ (виж § 17 от ПЗР на ЗИДЗКПО, обн. в ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г., в сила от 01.01.2024 г.).

По този начин след 01.01.2024 г. се променят ДВА съществени процедурни елемента относно налагането на санкцията по чл. 267 от ЗКПО, като в сравнителен аспект (съобразно свързаното изменение в чл. 34 от ЗАНН), може да обобщим, че вече не се образува административно–наказателно производство, ако:

• не е съставен акт за установяване на нарушението в продължение на шест месеца от откриване на нарушителя (до 31.12.2023 г. бяха три месеца), или
• са изтекли ПЕТ години от извършване на нарушението (до 31.12.2023 г. бяха две години).

Според мотивите за изменението в ЗАНН, направената промяна се дължи на обстоятелството, че възможност за установяване от органите по приходите на извършено скрито разпределение на печалбата обичайно в практиката възниква при извършване на контролни производства по реда на ДОПК. Това предполага, че в немалка част от случаите назад във времето възможността за налагане на имуществена санкция се оказва преклудирана, поради предвидения до 31.12.2023 г. двегодишен срок от извършване на нарушението, който е драстично по–кратък от срока, в който може да се образува производство за установяване на задължения за данъци (ревизии) по ДОПК¹⁸.

Горното безспорно сочи „утежняване на режима“ за налагане на санкция при скрито разпределение на печалбата, както и възможност за по–дълъг период за образуване на административно–наказателно производство спрямо данъчно–задължените по ЗКПО лица.

6. Промени, свързани с оптимизиране на разпоредбите, въвеждащи режима за данъчно облагане при напускане съгласно член 5 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар

Мотивите за актуалните изменения в ЗКПО реферират към въвеждането на оптимален нормативен ред в България за транспониране на Европейското подоходно данъчно облагане¹⁹.

Съгласно § (10) от Преамбюла на Директива 2016/1164 „функцията на данъците при напускане е да се гарантира, че когато даден данъкоплатец премества активи или променя юрисдикцията, на която е местно лице за данъчни цели, извън данъчната юрисдикция на една държава, тази държава облага икономическата стойност на евентуалната капиталова печалба, създадена на нейна територия, дори ако тя все още не е реализирана към момента на напускането.

Изменението, в сила от 01.01.2024 г., е направено в чл. 155 от ЗКПО със § 6, т. 1 и 2 от ЗИДЗКПО. Облагането с нар. „данък при напускане“ („tax exit“) обхваща случаите, които подлежат на облагане и са съвкупно обхванати от чл. 155, ал. 1, т. 1 до 420 от ЗКПО, включващи всички хипотези, при които данъчно задълженото лице прилага чл. 155а – 155д и чл. 157, а именно: когато Република България (РБ) губи правото за облагане на резултата от последващо разпореждане с трансферирани активи/дейност.

Въпреки, че в съдържанието на член 5 от Директивата този данък се начислява „универсално“ (без разграничаване и/или без изброяване на случаите, при които тази фискална загуба е „цялостна“ или „частична“), в действащите до 31.12.2023 г.ал. 2 и ал. 3 от чл. 155 от ЗКПО се съдържаха отделни/изрични разпоредби, съответно – за определяне и/или примерно изброяване с конкретизация на хипотезите, при които:

• Република България губи изцяло правото за облагане на резултата от последващо разпореждане с трансферирани активи/дейност (ал. 2, т. 1 до 3) и
• Република България губи частично правото за облагане на резултата от последващо разпореждане с трансферирани активи/дейност (ал. 3).

С отмяната на ал. 2 и 3 от чл. 155 от ЗКПО (виж § 6, т. 2 от ЗИДЗКПО) според мотивите на законодателя се постига „оптимизиране“ ²¹ на текста на ЗКПО, така че да е в пълно съответствие с член 5 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар, респективно – целта на измененията в чл. 155 от ЗКПО е предотвратяване на случаите на некоректно разбиране, прилагане и тълкуване на закона от страна на данъчно задължените лица.

7. Промени, засягащи облагането по реда на ЗКПО на организаторите на хазартни игри

Промените са предмет на § 24, т. 1 и 2 от ПЗР на ЗДБРБ за 2024 г. (обн. в ДВ, бр. 108 от 30.12.2023 г.). С този закон са направени промени в чл. 30, ал. 3 от Закона за хазарта, които предпоставят отмяната на разпоредбата на чл. 176а²² от ЗКПО.

С други думи, в сила от 01.01.2024 г.организаторите на хазартни игри – традиционна лотария, томбола, моментна лотария, тото, лото, бинго, кено и техните разновидности, игри със залагания върху резултати от спортни състезания и надбягвания с коне и кучета, игри със залагания върху случайни събития и със залагания, свързани с познаване на факти, ще подлежат на облагане с корпоративен данък за цялостната си дейност, в т. ч. за хазартната си дейност, за която дължат държавна такса по чл. 30, ал. 3 от Закона за хазарта.

Тези организатори на хазартни игри ще се облагат с корпоративен данък независимо дали извършват дейността по организиране на посочените хазартни игри наземно или онлайн²³.

Допълнително е направена промяна и в чл. 245, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (виж § 24, т. 2 от ПЗР на ЗДБРБ за 2024 г., в сила от 01.01.2024 г.), съгласно която се увеличава номинално данъкът за игрален автомат в игрална зала и игрално казино, съответно за всяко игрално място от него – от 500 лв. на тримесечие на 800 лв. на тримесечие.

В заключение, нека пожелаем на читателската аудитория крепко здраве и професионална настойчивост при осмисляне и прилагане на измененията и допълненията в ЗКПО, разгледани по–горе, като съобразяват както приетите законови норми, така и евентуалните им проявления в практиката, в зависимост от заложените условности и според развитието на политическите и икономическите реалности в България през Новата 2024 г.

Успех на всички!…

Нека с усмивка си припомним великия Марк Твен, според който: „За да успееш в живота, са ти нужни само две неща – непукизъм и упоритост“…

Анета ГЕОРГИЕВА, данъчен консултант
_________
1 Мерките са част на инициативата на ОИСР, популярна като „Плана BEPS” (Base erosion and profit shifting).
2 Виж – нова т. 158, б. „а“ до „в“ от § 1 на ДР на ЗКПО.
3 Виж – нова т. 131, б. „а“ до „г“ от § 1 на ДР на ЗКПО.
4 Тук е редно да подчертаем факта, че в България ставка от 10 насто е номинална данъчна ставка, а за ефективната данъчна ставка следва да бъдат приложени правилата за установяване на съотношението между сумата на коригираните включени данъци на съставните образувания в юрисдикцията и нетната допустима печалба/загуба на съставнит еобразувания в юрисдикцията – виж ал. 1 и 2 на новия чл. 260ч от ЗКПО.
5 Досегашният текст предвиждаше горна граница на интензитета от 50 на сто.
6 Виж по темата относно възстановяване на преотстъпения данък по чл. 189б от ЗКПО при неизпълнение на законовите изисквания, издадено Становище с изх. № ЕП–04–19–635–3 от 07.02.2020 г. на ЦУ на НАП относно изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпен корпоративен данък по чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, във връзка с трайната съдебна практика на Върховния административен съд.
7 Действащият текст преди настоящите промени допускаше максимален размер на настоящата стойност на активите до 500 000 евро (977 915 лв.).
8 Регламентът не се прилага по отношение на индивидуални помощи, чийто брутен еквивалент на безвъзмездн апомощ надхвърля посочените в член 14, т. 1, б. от „а“ до „х“ стойностни прагове.
9 Дава се допълнителен, по–дълъг срок за извършване на инвестициите, като се удължава с една година, посоченият срок в чл. 189б, ал. 2, т. 1 (до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването) от ЗКПО.
10 Аналогично е предвидено отлагане на влизането в сила и на разпоредбите в ЗМДТ. Съгласно § 23, т. 2 от ПЗР на ЗМДТ, законът влиза в сила от 1 януари 2024 г., с изключение на § 12, т. 1, буква “а”, т. 2 и 310, § 13, т. 2 относно думите “съответно на Закона за корпоративното подоходно облагане”, т. 3 и 4, § 14 и 15, които влизат в сила от 1 януари на годината, следваща годината, в която ЕК се е произнесла, че мярката не е държавна помощ или е съвместима държавна помощ.
11 В т. 2 на Приложение № 4, определящо като вид патентна дейност „заведения за хранене и развлечения“ са включени по б. „а“ – ресторанти, по б. „б“ – заведения за бързо хранене, по б. „в“ – питейни заведения, с изключение на тези по б. „е“, по б. „г“ – кафе–сладкарници, по б. „д“ – барове (дневни и нощни) и по б. „е“ – бюфети, каравани и павилиони по смисълана § 1, т. 30 от ДР на ЗМДТ.
12 Често е налице и друга дейност, например: туристическа, рекламна и др. Предвид този специфичен (смесен) режим, юридическите лица ще следва да съобразяват принципите на определенията за неразпределяемите разходи и приходи, респективно – въведеният за тях механизъм според ЗКПО – виж § 1, т. 17 и т. 18 от ДР на ЗКПО.
13 Например – лицето се регистрира по реда на ЗДДС.
14 Този принцип е залегнал и в чл. 61и, ал. 6 от ЗМДТ.
15 За същия разширен обхват беше дадена възможност и за предходната 2023 г. съгласно § 1, ал. 2 от ЗДБРБ за 2023 г. (обн. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.), но тя така и не намери практическо приложение.
16 Например Писмо с изх. № 37–00–198 от 15.06.2018 г. на ЦУ на НАП.
17 Припомням на читателите, че до 31.12.2023 г. (преди промяната) при действалите тогава ал. 1 и ал. 2 начл. 267 от ЗКПО, органите по приходите имаха проблем с установяване и доказване на момента на извършеното нарушение, предвид което съществуваше съдебна практика за отмяна на наложените административни санкции съгласно ЗАНН. Този спорен момент е коригиран при настоящия законов текст на чл. 267 от ЗКПО, в сила от 01.01.2024 г.
18 Вж. чл. 109, ал. 1 от ДОПК, съгласно който не се образува производство за установяване на задължения за данъци по тозик одекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от третилица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация.
19 В случая, отново е налице съобразяване с една от мерките на Европейския съюз за избягване на подоходното облагане – в случаите на напускане на икономическия обект от държава/юрисдикция, в която са акумулирани печалби, подлежащи на облагане.
20 Определящи „рамката“ за приложимост на нормите от чл. 155а до чл. 155 д и чл. 157 от ЗКПО, с които в данъчния закон бяха транспонирани (в силаот 01.01.2020 г.) правилата за налагане на т.нар. „данък при напускане“ (exit tax).
21 В чисто практически аспект обаче, остава дискусионен въпросът КАК ще се прилага редактираният текст на чл. 155 от ЗКПО в случаите, при които трансферирането на активи/дейност се извършва към другадържава, с която съгласно приложимата и действаща СИДДО предвижда „метод на данъчен кредит“, тъй като в тези случаи формално Република България не губи правото си да облага, както това е валидно при метода „освобождаване с прогресия“.
22 Тя предвиждаше, че организаторите на хазартни игри, за които се дължи държавна такса по чл. 30, ал. 3 от ЗХ, не се облагат с корпоративен данък за тази дейност, а за всички останали дейности се облагат с корпоративенданък.
23 Относно хазартните игри, организирани онлайн, за които се дължи държавна таксапо чл. 30, ал. 4 от ЗХ, следва да се посочи, че те и досега подлежаха на облагане с корпоративен данък, тъй като разпоредбата на чл. 176а от ЗКПО препращаше към ал. 3, а не към ал. 4 на чл. 30 от ЗХ (след промяната на чл. 176а от ЗКПО, обнародвана в ДВ бр. 14 от 17.02.2021 г.).