Последици за получателя
В случаите, когато е налице издадена фактура преди датата на данъчното събитие, проблеми в практиката пораждат най-вече въпросите, свързани с последиците, които възникват в резултат на това действие за получателя на фактурата, който е отразил същата в дневника за покупки в данъчния период на издаването й или в някой от следващите данъчни периоди, но преди настъпване на данъчното събитие.
До края на 2007 г. практиката на данъчния контрол бе твърде рестриктивна по отношение правото на данъчен кредит при въпросната хипотеза. Преобладаваща бе практиката на непризнаване на данъчен кредит на формално основание -липса на данъчно събитие в момента на издаване на фактурата. Прилагайки тази рестрикция, данъчната администрация обичайно не се интересуваше от факта настъпило ли е впоследствие данъчно събитие или не. Същевременно съдебната практика по казуса бе твърде противоречива.
Все пак, в края на 2007 г., ръководството на Националната агенция за приходите (НАП) сложи справедлив като цяло край на проблемния казус с писмо-указание № 24-00-47 от 08.11.2007 г. Писмото вменява задължение на контролиращите органи да установяват дали след издаването на “преждевременната” фактура е настъпило данъчно събитие, или изискуемост на данъка за получено авансово плащане.
В това писмо се дават следните основателни решения на различните хипотези на казуса, в зависимост от обстоятелството дали към момента на данъчния контрол данъчното събитие или авансовото плащане е настъпило:
Хипотеза А -към датата на издаване на съответния административен данъчен акт (ревизионен доклад или ревизионен акт) данъчното събитие (респективно авансовото плащане) е настъпило. Данъчните органи следва да приемат “преждевременната” фактура за валидирана. На получателя не може да бъде отказано право на данъчен кредит на основание липса на данъчно събитие в момента на издаване на фактурата. Налице е обаче преждевременно ползване на данъчен кредит, за което получателят дължи лихва за времето от 15-о число на месеца, следващ данъчния период, в който е ползван данъчен кредит по “преждевременната” фактура, до 15-о число на месеца, следващ данъчния период, в който е настъпило данъчното събитие. Лихвата се дължи, ако в резултат на преждевременно декларирания данъчен кредит е намален подлежащият за внасяне данък по съответната СД или е приспадната, прихваната или възстановена по-голяма сума ДДС, в случаите на чл. 92 ЗДДС.
Хипотеза Б -към датата на издаване на съответния административен акт данъчното събитие (респективно авансовото плащане) не е настъпило. Липсва основание за ползване на данъчен кредит и такъв следва да бъде отказан със съответния данъчен акт.
Коментираното писмо на НАП дава и едно рестриктивно санкционно указание на данъчната администрация. Писмото предписва на получателите на “преждевременни” фактури (и в двете хипотези) да бъде налагана санкцията по чл. 182, ал. 1 ЗДДС, когато са отразили същите фактури в дневника за покупки за данъчен период преди настъпване на данъчното събитие. Санкционната норма по чл. 182, ал. 1 е за неотразяване на получения данъчен документ в дневника за покупки за съответния данъчен период, което води до определяне на данъка в по-малък размер. Санкцията е тежка -в размер на определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 1000 лв. Този размер на санкцията прави санкционното указание на НАП прекомерно рестриктивно при нарушения в хипотеза А, защото данъчната вреда за държавата се възстановява напълно с начисляването на лихва. В редица случаи при хипотеза А изобщо няма вреда за държавата, защото приспаднатият от получателя данъчен кредит представлява едновременно внесен данък от доставчика. Можем да заключим, че целта на наказателната норма по чл. 182, ал. 1 ЗДДС е “да дисциплинира” регистрираните лица за стриктното спазване на законоустановения срок за ползване на данъчен кредит и на правилата за водене на отчетните регистри (дневниците).
Последици за издателя на фактурата
И при двете разгледани по-горе хипотези доставчикът дължи начисления от него данък, въпреки че към датата на издаване на фактурата не е настъпило данъчно събитие, респективно авансово плащане. Тази последица произтича от рестриктивната разпоредба на чл. 85 ЗДДС. Същевременно доставчикът няма право на лихва върху преждевременно начисления от него данък. Този извод се основава на тълкуване на разпоредбата на чл. 85, както и на липсата на специална разпоредба, предоставяща подобна данъчна привилегия (право на лихва) на доставчика по “преждевременната” фактура.
Анулиране на преждевременно издадена фактура
Законосъобразния и правилен начин за процедиране при преждевременно издадена фактура е нейното анулиране. При анулирането предимството е първо, че се скъсява периодът, за който получателят дължи лихви за преждевременно ползвания данъчен кредит, и второ, че се скъсява и периодът, за който страните (доставчикът или получателят) кредитират безлихвено бюджета.
Деклариране на “преждевременната” фактура от получателя в по-късен данъчен период, през който настъпва данъчното събитие
Това е друг възможен вариант на процедиране от получателя, насочен към избягване на коментираните по-горе санкционни последици. Според нас това процедиране не би трябвало да доведе до санкции за получателя при данъчен контрол.
Последици от преждевременно издадена фактура при действието на отменения ЗДДС (в сила до 31.12.2006 г.)
Читателите следва да имат предвид, че коментираните по-горе последици се отнасят за действието на сегашния ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.). Отмененият ЗДДС уреждаше две важни особености на последиците за получателя на преждевременно издадена фактура, различаващи се от последиците при действащия закон.
Първата особеност бе, че включването на “преждевременната” фактура в дневника за покупки за периода на издаването й не представляваше нарушение на отменения закон (предвид разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от него) и не водеше до възникване на лихва.
Втората особеност на отменения закон бе, че ако данъчното събитие е настъпило след изтичане на три месеца от месеца, следващ издаването на “преждевременната” фактура, правото на данъчен кредит се погасяваше. Тези особености са коментирани в цитираното по-горе писмо на НАП с изх. № 24-00-47 от 08.11.2007 г.
Теодоси ГЕОРГИЕВ, д.е.с., регистриран одитор
