За някои промени в Закона за корпоративното подоходно облагане за 2010 г.

Отново наближава краят на календарната и финансова година.
По традиция в този период ежегодно се правят изменения и допълнения в материалните данъчни закони, с цел въвеждане на определени политики, транспониранe на нови правила от европейското законодателство, отразяване на поети ангажименти пред европейските партньори (включително във връзка с наказателни процедури), усъвършенстване на нормативната уредба и коригиране на някои пропуски и неточности, констатирани в хода на практическото приложение на нормативните актове.
Настоящата 2009 г. не прави изключение. Още повече че през лятото на тази година бяха проведени парламентарни избори и е налице промяна в политическото управление на страната. Неписано правило е, че в началото на един политически мандат се предприемат най-многобройни и сериозни изменения в данъчното законодателство. И този път не прави изключение. Като се добавят стартиралите наказателни процедури срещу страната ни за неспазване на европейското право в областта на данъците и някои изменения в европейските директиви в тази област, са налице значително повече изменения в материалните данъчни закони през текущата спрямо предходната година.
В този смисъл не прави изключение и Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
На 26.11.2009 г. беше окончателно приет Законът за изменение и допълнение (ЗИД) на ЗКПО за 2010 г. (ДВ, бр. 95 от 01.12.2009 г.).
Предмет на настоящата статия ще бъдат някои от по-важните изменения в ЗКПО за следващата финансова година. Публикацията не претендира за изчерпателност и всеобхватност на разглежданите изменения, доколкото това е първото им представяне, като ще се акцентира на основните моменти от тях и на някои въпроси и проблеми, които те поставят пред професионалната колегия.

I. Може би една от най-важните промени, която ще засегне по-голямата част от читателите, е свързана с режима и документите, които ще се подават при декларирането на годишния корпоративен данък. Промяната е важна, защото тя е предвидена да се прилага и при декларирането на данъка за финансовата 2009 г. (параграф 39 от ПЗР, във връзка с параграф 13 от ЗИД на ЗКПО).
Не се предвижда промяна в крайния срок за декларирането на корпоративния данък – до 31 март на следващата година (чл. 92, ал. 2). Промяна е предвидена обаче в следните направления:
– С годишната данъчна декларация няма да се подава годишният финансов отчет и одиторския доклад към него. Вместо това данъчно задължените лица ще подават годишния си отчет за дейността¹ (чл. 92, ал. 3 от ЗИД на ЗКПО). Легалната дефиниция на това понятие се съдържа в нова точка 56 от ДР на ЗКПО и уточнява, че практически това е годишният статистически отчет на предприятието, който всяка година се изготвя на база на формуляри и изисквания, зададени от НСИ. В този смисъл промяната може да бъде определена като облекчение, доколкото отпада изискването за подаване на два документа, а се изисква подаването на друг, който така или иначе до настоящия момент е бил изготвян и предоставян на държавните институции. Единствената разлика е, че годишният статистически отчет вече ще се предоставя на органите на НАП, а не на НСИ.
– Въведено е още едно облекчение, а именно че годишен отчет за дейността няма да се изисква да подават данъчно задължени лица, които кумулативно отговарят на следните критерии (чл. 92, ал. 4 от ЗИД на ЗКПО):

• не са извършвали дейност през годината;
• не са отчели приходи или разходи за годината, съгласно счетоводното законодателство.

Следва да се има предвид, че за тези предприятия не отпада ангажиментът за подаването на годишна данъчна декларация, доколкото не е налице изменение в чл. 92, ал. 1 ЗКПО.
– С промените в ЗКПО отпада изискването за подаване на коригираща декларация до 30 юни на следващата година при определени условия – това следва от новото съдържание на чл. 92, ал. 4 от ЗИД на ЗКПО. Намирам подобно решение за отстъпление от сегашните принципи и достижения на корпоративното облагане в страната, което ще доведе до ненужни практически затруднения. Така, ако предприятията констатират определен пропуск след подаването на годишната си данъчна декларация, няма да могат да обявят този факт, респективно НАП няма да бъде запозната с него, което неминуемо ще рефлектира върху двустранния обмен на информация и процедурите относно коректния размер на данъците за възстановяване или внасяне.
– На последно място следва да се подчертае, че е запазено облекчението, включително и размерът му, в случаите когато годишната данъчна декларация и годишният отчет за дейността бъдат подадени до 31 март по електронен път и корпоративният данък бъде внесен в същия срок – чл. 92, ал. 5 ЗКПО.

II. На следващо място трябва да се обърне сериозно внимание на една промяна, свързана с разширяването на приложното поле на един твърде неприятен за всички данъкоплатци данъчен режим относно предотвратяването на отклонение от данъчно облагане – част първа, глава четвърта, чл. 15-17 ЗКПО.
До настоящия момент отклонение от данъчно облагане се изследваше и прилагаше само по отношение на данъчния финансов резултат и дължимия на база на него корпоративен данък. В този смисъл изследваният режим не намираше приложение до данъците по части трета, четвърта и пета от ЗКПО – данъци, удържани при източника, данъци върху разходите и алтернативни данъци. Считано от 01.01.2010 г., данъчните основи на всички видове данъци и всички данъчно задължени лица ще бъдат повлияни и засегнати от режима за отклонение от данъчно облагане.
Нека разгледаме и разсъждаваме върху един конкретен и често срещан в практиката пример.

Пример:
Чуждестранно юридическо лице (предприятие майка) предоставя безлихвен заем на дъщерното си предприятие в България (местно юридическо лице). Съгласно разпоредбите на ЗКПО, в сила до 31.12.2009 г., подобна транзакция не се класифицираше като отклонение от данъчно облагане². В този смисъл има и становище на Министерството на финансите.
След извършените промени подобна стопанска операция ще попадне изцяло в обхвата на режима за отклонение от данъчно облагане.
Възниква въпросът как ще се извърши данъчната регулация в този случай? Единственият методологически и законово издържан отговор е, че следва да бъде определена пазарната лихва към момента на предоставянето на заема и върху тази сума следва да се определи данък, удържан при източника. Ако такъв не е бил определен и внесен, отчитайки изискванията на чл. 203 ЗКПО и настоящата практика, може обосновано да се предположи, че претенцията на администрацията ще бъде насочена към българското юридическо лице. Дължимият данък следва да бъде определян към датата, на която дължимият доход от лихви би бил на разположение на чуждестранното юридическо лице, ако за съответния заем бяха договорени обичайни (нормални) пазарни условия³.
За да бъде постигната данъчна неутралност и правилно прилагане на режима за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, освен гореизложеното, абсолютно задължително следва да бъде признат разход от лихви за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат на т.нар платец на дохода – българското юридическо лице. Познавайки практиката и подходите на органите по приходите, авторът има определени резерви към коректно практическо прилагане и изпълнение на законовите механизми и изисквания.

III. На следващо място трябва да се обърне сериозно внимание и на друг не дотам приятен за данъкоплатците данъчен режим, наречен скрито разпределение на печалбата. Промяната за следващата година се изразява в промяна на дефиницията, съдържаща се в т. 5, буква “а” от ДР на ЗКПО.
Основната разлика се състои в това, че до настоящия момент скрито разпределение на печалбата бе налице само по отношение на начислените от предприятието разходи, които отговарят на другите условия в разпоредбата, докато от началото на следващата данъчна година в обхвата на този режим ще попадат сумите, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма от дружеството, също отговарящи на другите условия в нормата (които на практика са непроменени).
Различието между двете дефиниции е очевидно. До настоящия момент този режим покриваше само счетоводно начислените разходи, докато занапред ще влизат всички разпределения, независимо от счетоводните изисквания и възприетия от предприятието подход за отчитане. Основната цел на промяната е да обхване случаите, при които се извършват разпределения към собствениците, без да се отчитат през отчета за приходите и разходите, а се докладват директно в собствения капитал. Разбира се, от приложното поле на този режим са изключени разпределенията на дивиденти, при които са спазени нормативните изисквания.
Неслучайно обръщам сериозно внимание на разширяването и на този данъчен режим, тъй като фискалните последици при установяване и доказване на скрито разпределение на печалбата са изключително сериозни и обременяващи като размер, а именно:

•  непризнаване на разхода (ако има отчетен такъв) – чл. 26, ал. 11 ЗКПО;
•  ;дължим данък върху дивидента, в размер на 5 на сто по реда на ЗКПО – ако разпределението е в полза на местно юридическо лице, което не е търговец, или чуждестранно юридическо лице – т. 4, буква “в” от ДР, във връзка с чл. 194 ЗКПО;
•  ;административна санкция – имуществена санкция в размер 20 на сто от начисления разход, представляващ скрито разпределение на печалбата – чл. 267 ЗКПО.

Във връзка с разглежданото изменение остават открити за размисъл доста въпроси, като например дали предоставянето на безлихвен и безсрочен кредит на собственик на капитала или предоставен служебен аванс, който не е отчетен (закрит) примерно 3 години, не биха могли да попаднат в данъчния режим на скрито разпределение на печалбата, след промените му от 01.01.2010 г.

IV. На последно място в настоящата публикация ще разгледам един напълно нов данъчен механизъм, свързан с данъчната основа на доходите, реализирани в страната от чуждестранни юридически лица, които подлежат на облагане с данък, удържан при източника.
Промяната в материалния данъчен закон е наложена от стартирала наказателна процедура от Европейската комисия срещу България. Основният проблем е, че местните юридически лица се облагат върху данъчния си финансов резултат, което на практика е нетна основа (приходи минус разходи), докато чуждестранните юридически лица се облагат на брутна основа – реализиран доход (приход), без да се отчитат и признават свързаните с него разходи. Така на практика се създава по-благоприятен данъчен режим (третиране) за местните лица спрямо тези от други страни – членки на ЕС или ЕИП, което е нарушение на изискванията за свободно предоставяне на услуги и движение на капитали в рамките на единния вътрешнообщностен пазар.
За да се избегне тази дискриминация беше наложителна промяна в данъчния режим на ЗКПО. След обсъждането на различни алтернативни варианти и подходи за решаването на посочения проблем, беше възприет един от тях, който залегна в разпоредбата на новия чл. 202а ЗКПО за 2010 г.
Накратко – в какво основно се изразяват извършените промени:

•  Данъкът при източника ще се удържа на база на същите принципи както досега – върху брутния размер на реализирания доход.
•  Чуждестранното юридическо лице (местно за данъчни цели на ЕС или ЕИП) ще има право да преизчисли данъка при източника. Ако избере да упражни това право, ще трябва да го направи за всички доходи, реализирани от него през годината.
•  Практически преизчислението ще става, като за реализираните доходи ще се определя данъчен финансов резултат и корпоративен данък, който би бил дължим за тях. Така ще се съпоставят и отнасят релевантните разходи, необходими за реализирането на съответните доходи. Тук остават множество открити и проблемни въпроси, като например за отнасянето на непреките разходи, като административните такива, които са свързани с целия бизнес на чуждестранното лице и респективно с реализирането на всичките му доходи през финансовата година, получени множество заеми през годината на различни лихвени равнища – определянето на разходите за лихви по отпуснат заем на българско лице и др.
•  Правото на преизчисление ще се упражнява и самото преизчисление ще се прави чрез подаването на годишна данъчна декларация по образец. Декларацията ще се подава в ТД на НАП – София, в срок до 31.12. на годината, следваща годината на реализиране на дохода. Така регламентираният срок е преклузивен.
•  Ако определеният по годишна данъчна декларация корпоративен данък е по-нисък от внесения данък при източника, разликата подлежи на възстановяване, ако лицето не може да я приспадне от дължимия данък в държавата, където то е местно лице, с което на практика чуждестранното лице се облага по идентичен режим с местните юридически лица, т.е. няма да има по-висока данъчна тежест спрямо тях. Възстановяването на данъка става от ТД на НАП – София, по реда на ДОПК.

Освен изложените основни моменти са регламентирани и някои подробности, които читателите могат да открият в разпоредбата на чл. 202а ЗКПО за 2010 г.
Разбира се, остават и някои открити въпроси, като например защо не е предвиден преходен режим за всички реализирани доходи след 01.01.2007 г., когато България се присъедини към ЕС, доколкото за период от три години (2007-2009 г.) е налице нарушение на основните европейски права и изисквания, защо няма предвидени лихви за тези суми (предвид, че държавата ги събира и оперира с тях продължително време, което не е така при местните юридически лица) и др.
Така накратко могат да бъдат описани някои от основните изменения в корпоративното данъчно облагане за финансовата 2010 г. и част от въпросите и проблемите, които пораждат тези изменения.
Препоръчваме на читателите своевременно да се запознаят с промените в материалните данъчни закони за следващата година, за да могат да започнат новата финансова година уверени и спокойни, че не са допуснали пропуски или грешки, които могат да доведат до неочаквани данъчни задължения и/или санкции.

Весели Коледни празници и Честита нова 2010 година!
Пожелавам Ви тя да бъде една от най-успешните Ви, а защо не и най-успешната, в личен и професионален план.

Велин ФИЛИПОВ, счетоводен и данъчен консултант
_________________
1 Следва да се прави ясно разграничение между годишния отчет за дейността, по смисъла на чл. 20, ал. 4 от Закона за статистиката, и годишния доклад за дейността, по смисъла на чл. 33 от Закона за счетоводството.
2 Друг е въпросът, че на практика дъщерното предприятие следва да признае за данъчни цели разходи от лихви и при равни други условия да намали данъчния си финансов резултат при определянето му в годишната данъчна декларация (чл. 15 ЗКПО). Нещо повече – на основание чл. 2, 3 и 5 ДОПК това следва да бъде направено служебно от органите по приходите в хода на ревизионното производство.
3 Българската данъчна администрация има неправилно схващане и практика по отношение на момента за дължимост на данъка при източника, като се опитва да тълкува твърде формалистично изискването за начисляване (като счетоводен принцип и изискване), без да държи сметка за въпроса кога съответният доход е на разположение (не кога е платен) на чуждестранното лице. Този въпрос не е предмет на настоящата статия и следва да бъде разгледан задълбочено самостоятелно.