Дайджест „Труд и право“, 2023 г., кн. 03
Трудовото ни законодателство предвижда възможността за обособяване на целеви средства за социално-битовото и културно обслужване на работниците и служителите в предприятието (глава XIV от КТ, чл. 292 – 300). Тази уредба е проявление на закрилната функция на трудовото право – тя цели подобряване на трудовата атмосфера чрез повишаване на стандарта на живот и труд на персонала. Идеята е част от средствата на работодателя да бъдат инвестирани в личния състав на предприятието, за да се въздейства на мотивацията на работещите и, в крайна сметка, да се повиши ефективността на тяхната работа. В дългосрочен план разходите на работодателя за социално-битово и културно обслужване обикновено се възвръщат под формата на увеличени печалби, в резултат на вложените по-големи усилия от работниците и служителите в изпълнението на поставените им задачи.
За съжаление трябва да се отчете, че след измененията в Кодекса на труда от 2001 г. уредбата на социално-битовото и културно обслужване съдържа предимно „пожелателни“ норми. Задълженията за поддържане на разглежданите фондове бяха превърнати в правна възможност, зависеща от преценката на съответния работодател и неговите финансови средства. При тежките икономически условия в страната това доведе до загубване на традиционни социални придобивки в някои предприятия като ведомствени столове, организирано пътуване, търговски обекти, детски заведения и др.
Проблемът не е само на плоскостта на трудовото право. Наистина, действащата редакция на Кодекса на труда не задължава работодателите да отделят средства за социално-битово и културно обслужване. Съществуващите данъчни стимули за поддържането на такива фондове обаче могат да ги мотивират за предоставянето на социални придобивки. Най-често във фокуса на внимание попадат ваучерите за храна, които голяма част от работодателите предоставят на своите работници и служители. Други са разширили социалния пакет и осигуряват за своите работници и служители допълнително здравно осигуряване, карти за спорт, транспортни разходи и т.н.
1. Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) определя реда за облагане с данък върху разходите на социалните разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и на лица, наети по договор за управление и контрол. В чл. 204 – 210 ЗКПО са въведени специални правила за освобождаване от облагане на някои социални разходи (като разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот“ (в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице); за ваучери за храна).
Не се облагат с данък по чл. 204, ал. 1, т. 2 социалните разходи за транспорт на работниците и служителите и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно (чл. 210, ал. 1 ЗКПО).
Въведени са и редица специални правила, които няма да бъдат разглеждани подробно тук. Така например, за да бъдат освободени от облагане социалните разходи за ваучери за храна в размер до 200 лв. месечно за всеки служител, трябва да са изпълнени едновременно условията, посочени в чл. 209, ал. 1, т. 1-3 ЗКПО:
– договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;
– към края на месеца, през който са начислени разходите за ваучери, данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения; за целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите;
– ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.
В § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО е включена легална дефиниция за „социални разходи, предоставени в натура”[1]: това са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя и работещите са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Може да се обобщи, че критериите, които трябва да бъдат изпълнени, за се квалифицират разходите като „социални“, са следните:
– предоставени са на работниците и служителите и на лицата, наети по договори за управление и контрол (тук няма значение дали работниците и служителите са заети по основно трудово правоотношение или по трудов договор за допълнителен труд, без значение е и основанието, от което е възникнало индивидуалното трудово правоотношение, съответно срочният или безсрочният му характер);
– предоставени са по ред и начин, определени с чл. 293 КТ или от ръководството на предприятието;
– предоставени са в натура;
– достъпни са за всички работници и служители и за лицата наети по договор за управление и контрол;
– документално са обосновани;
– отчетени са като разходи.
Съгласно чл. 205 от ЗКПО социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица. ЗДДФЛ, от своя страна, изключва от облагаемия доход от трудови правоотношения социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО, както и разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане съгласно ЗКПО (чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ).
2. Въпреки че препраща към трудовото право, данъчното законодателство въвежда своя собствена дефиниция за социалните разходи.
Приходната администрация многократно е давала разяснения дали даден социален разход попада в обхвата на § 1, т. 34 ДР на ЗКПО. Поради естеството на анализираната материя тези разяснения неминуемо отразяват и интерпретацията на приходната администрация по трудовоправни, осигурителни и други въпроси.
Според Разяснение № 23-29-92 от 30.10.2018 г. на НАП: „За данъчни цели се счита, че дадена социална придобивка е достъпна, когато тя е на разположение на всички наети лица, т. е. може да се ползва по право от всички тях, както и че размерът на предоставяните социални придобивки не трябва да зависи от заеманата длъжност или от постигнатите трудови резултати, доколкото последните са по-скоро определящи за формиране на допълнително възнаграждение, а не за предоставяне на социални придобивки. Поради многообразието на видовете социални придобивки, регламентирани в чл. 294, т. 1 до т. 7 от КТ, е необходимо да бъде направена преценка за критерия общодостъпност за всеки вид социална придобивка, съобразно нейното естество и предназначение.“ Подобни насоки се съдържат и в Разяснение № 26-Б-109 от 6.08.2018 г. на НАП относно прилагане на данъчното и осигурителното законодателство във връзка с предоставяна от работодателите социална придобивка под формата на карти за спорт: „Едно от изискванията, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т. е. да може да се ползва по право от всички тях.“ В Разяснение № 24-34-90 от 29.09.2014 г. относно прилагане на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО се подчертава: „… макар и в основата на отношенията по социално-битово и културно обслужване на работниците да стои трудовото правоотношение, те не са в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечи сфери от ежедневието на работника вън от трудовото правоотношение, но свързани с него, които засягат пряко и непосредствено живота и бита му през времето, когато престира труда си. В този смисъл придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни, са по-скоро фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване.“
Изводът, че една насрещна престация от работодателя към работника или служителя, която има пряка връзка с положения труд по индивидуалното трудово правоотношение, обикновено ще е с характер на допълнително трудово възнаграждение (респ. ще се обложи така), е напълно обоснован и логичен. Наредбата за структурата и организацията на работната заплата предвижда, че с колективен трудов договор, с вътрешни правила за работната заплата и/или с индивидуален трудов договор могат да се определят и други допълнителни трудови възнаграждения за постигнати резултати от труда; промени в условията на труд с временен характер, които водят до допълнително нервно-психическо натоварване, и в други условия, увреждащи здравето на работника; участие в печалбата; други (чл. 13 НСОРЗ). Няма съществени ограничения по отношение на вида на допълнителните възнаграждения в пари или в натура, които страните по трудовия договор могат да договарят (единственото ограничение е в чл. 6 НСОРЗ – недопустимо е допълнителни възнаграждения в натура да са спиртни напитки, увреждащи здравето наркотични вещества и тютюневи изделия).
3. Интерес тук представлява по-скоро темата на какви критерии трябва да отговарят „социалните придобивки, предоставени в натура“, за да бъдат признати като социални разходи за данъчни цели. В редица свои разяснения данъчната администрация изследва въпросите дали съответната придобивка попада сред посочените в чл. 294 КТ, а на второ място – по какъв начин и ред са предоставени съответните придобивки:
А) По отношение на първия въпрос правилно се отчита, че естеството на социалните придобивки е едновременно изключително разнообразно и строго конкретно във всеки отделен случай с оглед различните социални потребности. Именно заради това законодателят ги е формулирал общо, като принцип, а не ги е изброявал изчерпателно.
Действително, изброяването на формите на социално-битово и културно обслужване в разпоредбата на чл. 294 КТ е неизчерпателно, за което свидетелства и формулировката на т. 7 от цитираната разпоредба: работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите задоволяването и на други социално-битови и културни потребности.[2] Следователно не само изрично посочените форми на социално-битово и културно обслужване в трудовия закон (като организирано хранене, търговско и битово обслужване, транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно и т.н.), а и други придобивки за персонала могат да се третират като социален разход, ако отговарят на критерия за общодостъпност на социалната придобивка от гледна точка на нейното естество и предназначение. В разясненията си НАП указва, че например правото за ползване на почивни, спортни или културни бази на предприятието не е логично да се поставя в зависимост от отработените дни, защото то е право по принцип, произтичащо от наличието на трудовото правоотношение. Подобен вид социални придобивки ще изпълняват изискването за общодостъпност, ако всички наети лица могат да се ползват по право от тях. Още повече, такъв тип социални придобивки се ползват именно когато работникът или служителят не е на работа (в отпуск, в извънработно време, в почивни дни), т. е. обвързването на правото на достъп до такива придобивки с отработените за даден период дни, ще е в противоречие с тяхната същност и цел. Естеството на други видове социални придобивки, например свързани с хранене (столово хранене, купони или ваучери за храна) или с транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно, предполага съответният ползвател да се явява на работа, т. е. тези придобивки биха изпълнили своята цел и ако получаването им е съобразено с отработените дни.[3] Същността на тези придобивки предполага ежедневна потребност от тях, но необходимостта те да бъдат осигурявани от работодателя възниква именно когато наетото лице се явява на работа.
Разходите за възстановяване на част от извършените от лицата от педагогическия персонал разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно не са социални разходи, предоставени в натура (Разяснение № 20-28-2 от 8.03.2018 г. относно данъчно третиране на извършени транспортни разходи в полза на педагогическия персонал за пътуване от местоживеенето им до местоработата и обратно). Условията и реда за възстановяване на транспортните разходи са регламентирани с Наредба № 1 от 16.01.2017 г. за условията и реда за възстановяване на част от транспортните разходи на педагогическите специалисти в институциите в системата на предучилищното и училищното образование. Въпросните разходи попадат в обхвата на чл. 11 от ЗКПО, съгласно който разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.
Б) По втория въпрос (за реда и начина за предоставянето на социалните придобивки) трудовото и данъчното законодателство се разминават.
Съгласно чл. 293, ал. 1 КТ начинът на използването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. Както беше посочено, действително за работодателя не съществува задължение да предвиди средства за целеви фонд „Социално-битово и културно обслужване“. Това зависи изцяло от неговата преценка и икономически възможности. Веднъж обособени в такъв фонд обаче, трудовото законодателство изисква средствата да се използват по решение на общото събрание на работниците и служителите в предприятието. Това е негова изключителна компетентност, която не може да се изземва или прехвърля на други органи.
В практиката се е наложило в предприятията с по-малък персонал да се провеждат общи събрания, на които присъстват всички работници и служители. Работодателите с повече персонал или тези, които поради различни причини (напр. непрекъсваем работен процес) не могат да съберат всички работници и служители, провеждат събрания на пълномощниците. Това е алтернативен на общото събрание орган, който разполага със същите правомощия. Същественото е, че решението на общото събрание на работниците и служителите (събранието на пълномощниците) регламентира начина и реда, по който гласуваните средства за СБКО могат и трябва да се разходват. Това решение задължава работодателя да разходва средствата единствено по начин и ред, какъвто решението на общото събрание на работниците и служителите (събранието на пълномощниците) урежда. Работодателят няма право със заповед и/или с договорна клауза, включително и такава по трудов договор или допълнително споразумение по реда на чл. 119 КТ да дерогира, обезсилва или променя реда и/или начина на разходване, уредени в решението на общото събрание.
Данъчното законодателство допуска и друга възможност: то признава за социални разходи, предоставени в натура отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО въвежда двете възможности като алтернативни. Като че ли първоначално данъчната администрация признаваше водещия характер на принципа, установен в трудовото законодателство. Това схващане е изразено в заключението: „ … ако дадена социална придобивка не изхожда от волята на работниците и служителите, които фактически са нейни бенефициенти, това е по-скоро отклонение от общоприетия и законоустановен с чл. 293 от КТ принцип. Дадената алтернативна възможност в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО не следва да омаловажава ролята на общото събрание на работниците и служителите при избора на вида и начина на предоставяне на дадена социална придобивка, а напротив, когато такава изразена воля е налице, тя трябва да бъде взета предвид за целите на определяне на съответния разход като социален.“ Така в административната практика на НАП през годините се обосноваваше изводът, че критерият „общодостъпност“ на социалната придобивка по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО ще бъде покрит, ако самите работници и служители определят реда и начина за разпределяне на придобивката, но не и ако това е решение, взето от работодателя.
Изглежда, че в най-новата практика на приходната администрация вече не се провежда толкова стриктно разграничение между двата възможни подхода (вж. напр. Разяснение № 2-450 от 10.06.2022 г. относно данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане при предоставяне на ваучери за храна: „Едно от условията, за да бъде определен даден разход като социален е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите) или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. От тази формулировка става ясно, че за целите на ЗКПО са налице две равнопоставени възможности за предоставяне на социални придобивки.
Във връзка с гореизложеното, считам че когато редът за предоставяне на ваучерите е определен с решение или заповед на ръководството на предприятието и/или с решение на общото събрание на работниците и служителите при разписани ясни критерии, изискването на закона е спазено и направените от работодателя разходи могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.“)
Разбира се, безусловно е необходимо да е избран ясен критерий (база), на който може обективно да се обоснове защо различни групи лица през даден месец получават ваучери за храна в различни размери. „При условие, че в дружеството е приета социална политика по един от двата алтернативни способа (съгласно чл. 293 и чл. 294 от КТ или по ред и начин, определен от ръководството), според която работодателят предоставя ваучери за храна на всички служители на базата на критерия отработен ден и единна сума на отработен ден, може да се приеме, че е налице изпълнение на изискването за общодостъпност.“ (Указание № 20-00-437-1 от 26.08.2022 г. относно прилагането на Закона за корпоративно подоходно облагане във връзка с данъчно третиране на ваучерите за храна като социални разходи, предоставени в натура)
В случай че предоставените ваучери за храна не изпълняват всички критерии за квалифицирането им като социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, те не се третират като социални разходи и не попадат в изключените от облагане доходи по чл. 24, ал. 2, т. 1, буква „е“ и чл. 24, ал. 2, т. 9 на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). В съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, същите представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица – работници, служители и наети по договор за управление и контрол. В тази хипотеза, разходите за ваучери за храна ще се трансформират в разходи за възнаграждение на персонала, които са данъчно признати разходи по общия ред на ЗКПО. На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарни цени и се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения за съответния месец (Разяснение № 20-28-161 от 25.07.2022 г. относно прилагане на чл. 209 от Закона за корпоративното подоходно облагане).
Като резултат от всичко изложено по-горе може да се заключи, че формите на социално-битово и културно обслужване са правен институт, който има своето важно място и значение в трудовия живот. Правилното му използване може да е средство за постигане както на материални (намаляване на данъчната и осигурителната тежест), така и на нематериални цели (удовлетвореност от работата в предприятието, пълноценно използване на свободното време на работниците и служителите, задоволяване на културни потребности и пр.) За това обаче са необходими добра воля, предприемчивост и ясна регламентация в разпределението на компетенциите. Едва ли би се отразило добре на атмосферата в предприятието, ако работодателят определи размер на социалния фонд, а общото събрание вземе решение за разходването на сумите по начин, различен от планирания, което ще рефлектира и в различен данъчен ефект. В този смисъл е препоръчително всяко решение относно социалните придобивки да се обсъди и анализира предварително в рамките на социалния диалог.
Доц. д-р Андрей АЛЕКСАНДРОВ, Институт за държавата и правото при Българската академия на науките, Югозападен университет „Неофит Рилски“ – Благоевград
______
[1] Според т. 14 от § 1 на отменения ЗКПО (в сила до 1.01.2007 г.), „Социални разходи“ са: отчетените като разходи социални придобивки (в пари или в натура), определени съгласно чл. 293 и 294 от Кодекса на труда или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието и достъпни за всички работници и служители, включително на лицата, на които е възложено управлението, и на лицата, наети по правоотношения, приравнени към трудовите по смисъла на § 1, т. 2 от допълнителната разпоредба на Закона за облагане доходите на физически лица, с изключение на разходите, регламентирани като задължителни с нормативен акт. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура в случаите на възстановяване на разходи на лицата под каквато и да е форма.
Според действащата в момента дефиниция социалните разходи са само тези разходи, които са направени за предоставяне на социални придобивки в натура, тоест предоставени в парична форма социални придобивки не могат да бъдат социални разходи.
[2] С право някои автори отбелязват, че „между КТ и ЗКПО има известен дисонанс по отношение на кръга от лица, които могат да се ползват от социалните придобивки. Това в известна степен се дължи на остарялата уредба в КТ, правните норми в този раздел не са променяни от 2001 г., а повечето и от 1992 г., поради което не са съобразени с действащото данъчно законодателство. Съгласно чл. 300 от КТ: „По решение на общото събрание на работниците и служителите социалните фондове и формите на социално обслужване могат да се ползуват и от пенсионери, работили при същия работодател.“ Съгласно чл. 299, ал. 3 КТ: „Социалните фондове и формите за социално обслужване могат да се ползуват и от семействата на работниците и служителите по решение на общото събрание (събранието на пълномощниците) и в съответствие с колективния трудов договор.“ Съгласно ЗКПО, социалните придобивки следва да бъдат предоставяни само на работници и служители, включително на лицата, на които е възложено управлението, и на лицата, наети по правоотношения, приравнени към трудовите по смисъла на § 1, т. 2 от допълнителната разпоредба на Закона за облагане доходите на физически лица. Тези разлики (в трудовото и данъчното законодателство) не ограничават работодателите по отношение на лицата, на които могат да предоставят социални разходи, но работодателите следва да отчитат, че такива разходи няма да се ползват от предвидените данъчни облекчения.“ – вж. Димитров, Др. Социалните придобивки. – Правен съветник на работодателя, 2019, № 5, 27–30.
[3] Вж. и Разяснение № 07-00-146 от 7.04.2022 г. относно прилагане на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане: „В случаите на предоставяне на ваучери за храна се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, т. е. тя би изпълнила своята цел и ако получаването й е съобразено с отработените дни. Становище в този смисъл е изразено в писма с изх. № 24-34-90/29.09.2014 г. и изх. № М-26-С-699/18.01.2021 г., които са публикувани в системата „Въпроси и отговори“ на интернет страницата на НАП.
В описания случай се касае за предоставяне на един и същ вид социални придобивки (ваучери за храна), но размерът на придобивката е различен в зависимост от отработените часове. След като е приемливо придобивките, свързани с хранене, да се предоставят на база отработени дни, то е допустимо техният размер да е различен за лицата, работещи на непълен работен ден. В случай че лицето работи няколко часа на ден, то няма пречка на същото да се предоставят ваучери за храна на стойност, обвързана с отработените часове.
За да се спази принципът на общодостъпност, разпределението на ваучерите за храна на база отработени часове трябва да е пропорционално спрямо разпределението на същите на база отработен ден и на еднаква база (реално отработени дни/часове). Предвид изложеното, след като предоставянето на ваучерите за храна се базира на ясен критерий, то в този случай ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки, т. е. разходите за ваучери за храна ще се третират като социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, при едновременно изпълнение и на останалите критерии.“
