При договорите за финансов лизинг с опция по отношение придобиването на собствеността върху лизинговия актив съществуват случаи, при които лизингополучателят се отказва от правото си да стане юридически собственик на вещта, въпреки че срокът на договора е изтекъл и той е изплатил всички свои задължения към лизингодателя. Въпросният отказ може да бъде съпроводен с прехвърляне на упоменатото право в полза на трето лице.
В такива ситуации възникват някои въпроси, свързани с третирането по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на отказа от правото или на неговото прехвърляне. Те са свързани с това налице ли е облагаемо данъчно събитие във въпросните случаи, нужно ли е издаването на данъчен документ и кое лице трябва да го състави. Ще се опитаме да дадем отговори на тези въпроси, като ще бъдат засегнати само случаите на сделки, при които участващите лица са установени на територията на България.
1. На основание чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС за доставка на услуга се смята и поемането на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права. В интересуващите ни случаи услугата по отказ от правото да се придобие собствеността върху лизинговата вещ ще се яви данъчно събитие с доставчик – лизингополучателя. При положение че той е данъчно задължено лице и доставката е възмездна, услугата ще подлежи на облагане с ДДС, доколкото тя е с място в България и не е сред посочените като освободени доставки в глава четвърта от закона. Ако обаче лицето, отказващо се от правото да придобие лизинговата вещ, е данъчно незадължено (физическо) лице, услугата ще остане извън предметния обхват на ЗДДС и ще е необлагаема.
Фактурата, която трябва да бъде издадена за услугата, ще съдържа реквизитите по чл. 114, ал. 1 ЗДДС, включително и начислен ДДС на отделен ред (ако лизингополучателят, освен данъчно задължено, е и регистрирано по закона лице). В нея като вид на услугата – реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, следва да се изпише текст, указващ, че става дума за отказ от упражняване на правото да се придобие собствеността върху лизингова вещ, съществуващо съгласно клауза от конкретен договор за лизинг (упоменати във фактурата). Желателно е отказът да се основава на конкретно писмено споразумение между страните (анекс към договора за лизинг), което ще се упомене във фактурата.
По отношение на данъчната основа на доставката следва да кажем, че такава ще се яви договорената цена, която лизингодателят трябва да плати на лизингополучателя за отказа му да придобие собствеността върху лизинговата вещ. Намирам за логично и нормално в такива случаи цената да е в рамките на разликата между пазарната стойност на актива към момента на отказа и сумата, която лизингополучателят би заплатил на лизингодателя за придобиването на собствеността върху актива (остатъчната стойност).
По въпросната сделка по отказ от права лизингодателят трябва да има право на данъчен кредит по общия ред на закона, тъй като услугата е получавана във връзка с облагаемата му стопанска дейност.
Смятам, че съобразеният със закона начин на процедиране в такива ситуации е именно описаният. За мене би било неправилно да се приеме, че с подобни споразумения между страните по лизингов договор се намалява договорената по него цена и на лизингополучателя на практика се връща част от платеното. Макар че подобна хипотеза ще доведе до същия данъчен резултат, както и вариантът с услугата по отказ от упражняване на право по договора. Тогава вместо лизингополучателят да издаде фактура за посочената услуга с примерно начислен ДДС от 400 лв. върху данъчна основа от 2000 лв., лизингодателят ще състави кредитно известие с основа от 2000 лв. и данък в размер 400 лв. Или и в двата случая, при посочените примерни данни, задължението по ЗДДС на лизингодателя ще се намали с 400 лв., а това на лизингополучателя ще бъде увеличено със същата сума.
2. По-горе отбелязахме, че една от причините за облагаемост с ДДС на услугата по отказа от права е тази, че същата не е сред посочените в глава четвърта освободени доставки. Поставя се обаче въпросът, ако по договора за финансов лизинг с опция лизингополучателят – регистрирано лице, не е ползвал право на данъчен кредит за настъпилите отделни събития (примерно на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС), не би ли било правилно отказът от правото да се придобие собствеността върху вещта (лек автомобил) да се третира като освободена доставка, на основание чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС.
Моето мнение е, че и в упоменатите случаи по отношение на отказа от упражняване на права нормата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от закона ще е неприложима. При него не е налице разпореждане с (резултата от) услуга, за която при получаването щ лицето не е имало право на данъчен кредит, на основание чл. 70 от закона. В случая услугата, за която не е упражнено правото на приспадане (по силата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС), е тази по ползването на лизинговото имущество от лизингополучателя до датата на връщането му на лизингодателя. Това ползване е различно от правото да се придобие собствеността върху вещта, която е обект на лизинговия договор, макар и двете права да произтичат от един и същи договор. В такива ситуации липсва основание да се твърди, че правото за придобиване на лизинговата вещ е било прехвърляно на лизингополучателя, като по повод на това прехвърляне е имало начислен ДДС, който не е бил с право на данъчен кредит съгласно чл. 70 от закона.
Ето защо смятам, че услугата по отказ от упражняване на правото за придобиване на лизинговата вещ от лизингополучателя по един договор за лизинг с опция трябва да се разглежда като самостоятелна и отделна доставка от тези, възникващи по договора. Услугата се явява облагаема доставка и за нея ще се дължи данък, когато са налице посочените по-горе в т. 1 условия.
3. По повод отказа на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху лизинговата вещ може да се стигне до сделка по прехвърлянето (продажбата) на това право към трето лице. Тогава отказът няма да се яви самостоятелна доставка, извършена между лизингополучателя и лизингодателя. Въз основа на сключваното в подобни ситуации тристранно споразумение ще възникне доставка на услуга, оказвана от лизингополучателя на третото лице. За да бъде тя облагаема, нужно е лизингодателят да е данъчно задължено лице и доставката да е възмездна. Също така ще е налице и доставка на стока – прехвърлянето на собствеността върху лизинговия актив от лизингодателя на третото лице.
Предмет на разглежданата доставка на услуга ще се яви прехвърлянето на правото за придобиване на лизинговата вещ. За нея доставчикът (лизингополучателят) трябва да издаде фактура на третото лице, като, ако той е регистриран по ЗДДС, във фактурата ще се посочи ДДС на отделен ред. Тук данъчната основа също следва да е равна на уговорената цена за прехвърляното право. За мен тази цена (отново) трябва да гравитира около сума, равна на разликата между пазарната цена на лизинговия актив към момента на сключване на сделката и остатъчната стойност, която е уговорено да се заплати за придобиването на собствеността върху актива. За начисления му ДДС третото лице има право на данъчен кредит, стига да са изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС.
4. В практиката се наблюдават случаи, при които за данъчна основа на услугата по прехвърляне на правото да се придобие лизинговата вещ се приема окончателна вноска (остатъчната стойност) по лизинговия договор – това е сумата, срещу която може да се упражни опцията по този договор. За мене това е нелогично и може да има неблагоприятни последици за страните по сделката. Ако към момента на прекратяване на договора за финансов лизинг с опция лизинговата вещ има пазарна цена от примерно 10 000 лв., а по договора остатъчната стойност, срещу заплащането на която се прехвърля правото на собственост, е 1000 лв. (без ДДС), то срещу сума от 1200 лв. третото лице реално ще стане собственик на актив, струващ 10 пъти повече.
Затова в дадения пример би било правилно третото лице да плати на лизингодателя 1200 лв., срещу което той да му издаде фактура за продажбата на лизинговия актив с 200 лв. начислен ДДС. Същевременно за услугата по отстъпване на правото да се придобие активът лизингополучателят ще състави фактура на третото лице с данъчна основа 9000 лв. и начислен ДДС от 1800 лв. (тази сума трябва да е договорена между лицата като цена на услугата).
В случай че срещу дадена сума третото лице получи правото да придобие стока, чиято реална пазарна стойност е многократно по-голяма, сделката ще попадне в хипотезата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС и ще се яви безвъзмездна доставка. Трудно е да се каже какво точно е имал предвид законът с термина „многократно“, употребен в посочената допълнителна разпоредба – колко пъти стойността на даденото трябва да надхвърли получената за него цена, за да се приеме, че разминаването между тези две стойности е многократно. Все пак съществува основание да се мисли, че десетократното разминаване между стойностите на двете насрещни престации ще е „многократно“ и че липсва еквивалент между тях.
При това положение би била налице извършена от лизингополучателя към третото лице безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, която следва да се приравни на възмездна и да се обложи с данък при наличие на ДДС регистрация у лизингополучателя. Данъчната основа на доставката подлежи на определяне съгласно нормата на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. Формално погледнато, би могло да бъде защитена тезата, че упоменатите в нея преки разходи за извършването на услугата са незначителни по размер, или дори че такива изобщо липсват. В действителност тези разходи са равни на „пропуснатата изгода“ от лизингополучателя – вместо да придобие актив, струващ към настоящия момент (примерно) 10 000 лв. срещу заплащане на сума от 1000 лв., той се отказва да стане собственик на този актив, без да получи от третото лице възнаграждение от 9000 лв. (плюс 1800 лв. ДДС), явяващо се разликата между пазарната цена на актива и стойността на опцията за придобиването му.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
