1. Цел на специалния режим, прилаган за доставките на обща туристическа услуга
1.1. Понятието “доставка на обща туристическа услуга” е дефинирано за целите на ДДС в чл. 136, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Според посочената законова разпоредба това е съвкупност от предоставяни от името на туроператор (или туристически агент) стоки или услуги във връзка с пътуване на турист, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които туристът се възползва пряко. В такива случаи се приема, че е налице една доставка на обща туристическа услуга (ОТУ), а не множество изпълнени отделни сделки, за всяка една от които да се прави самостоятелна преценка за облагаемост и да бъдат отделно определяни нейните данъчни елементи.
С чл. 136-142 ЗДДС (глава 16 от закона) за извършваните от туроператорите доставки на ОТУ се въвеждат особени правила за определяне на повечето от основните данъчни категории, на които се базира облагането на сделките с ДДС. Това важи най-вече по отношение мястото на изпълнение на доставката, данъчната основа и правото на данъчен кредит; а също така за датата на настъпване на събитието и изискуемостта на ДДС за него.
Аналогично третиране на общата туристическа услуга на това в нашия закон съществува и в чл. 26, параграф 1 от Шеста директива на Съвета на ЕИО от 1977 г., съответно – в чл. 306-310 от заменилата я Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС.
1.2. Според практиката на Съда на Европейските общности – СЕО (сега Съд на Европейския съюз – СЕС), с чл. 26, параграф 1 от Шеста директива (респ. с чл. 306, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО) се пояснява, че предвиденият в тази разпоредба специален режим се прилага за сделките на туристически агенти и туроператори, когато те действат от свое име по отношение на пътуващото лице и при предоставяне на туристическата услуга използват стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица. Следователно от самия текст на посочената разпоредба следва, че предвиденият в нея специален режим може да се приложи по отношение на предоставяната от туристически агент услуга, ако същата е свързана с дадено пътуване (т. 14 и 15 от решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 9 декември 2010 г. по дело C-31/10 – Minerva Kulturreisen GmbH).
На второ място, в същото свое решение СЕС напомня, че чл. 26 от Шеста директива предвижда изключение от общия режим на данъчната основа за някои сделки на туристически агенти и туроператори; и по тази причина упоменатият член трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на целта на директивата (така е и според решение от 22 октомври 1998 г. по дело C-308/96 – Madgett и Baldwin).
Според СЕС (СЕО), целта на предвидения в чл. 26 от Шеста директива (респективно в чл. 306 – 310 от Директива 2006/112/ЕО) специален режим е приложимите правни норми да бъдат съобразени с особения характер на дейността на туроператорите и туристическите агенти (действащи от свое име). От съдебната практика следва, че тази дейност най-често се състои от доставката на различни услуги – по-специално транспортни услуги и услуги по настаняване, извършвани както извън, така и на територията на държавата – членка, където предприятието е установило своята икономическа дейност (или има постоянен обект). Прилагането на общите разпоредби относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения ДДС по получени доставки би довело, поради големия брой услуги и местата на извършените доставки, до практически трудности за предприятията, съответно до възпрепятстване на тяхната дейност (решение на СЕС от 9 декември 2010 г. по дело Minerva Kulturreisen GmbH – т. 18, и решение от 22 октомври 1998 г. по дело Madgett и Baldwin).
Определяйки едно-единствено място на изпълнение (на облагане) – там, където е установен туроператорът (или където той има постоянен обект, от който е извършил ОТУ), и определяйки за данъчна основа маржа на туристическия агент или туроператора, директивата цели предотвратяването на трудностите и осигуряване на по-лесното упражняване на правото на данъчен кредит, независимо в коя държава е начислен ДДС, предмет на приспадането.
Според практиката на СЕО, тъй като този режим е изключение от предвидения общ режим за облагане с ДДС в Шеста директива, той трябва да бъде прилаган само дотолкова, доколкото да бъдат постигнати целите, които го обуславят. Необходимо е разпоредбите на чл. 26 от Шеста директива (чл. 306-310 от Директива 2006/112/ЕО) да бъдат тълкувани съобразно заложените в тях цели, но и съгласно принципа за неутралитет на данъка, присъщ на общата система на ДДС.
1.3. С въвеждането в закона на специалните правила, предвидени за облагането на доставката на обща туристическа услуга, се постига желан резултат – всеки от нейните елементи да бъде обложен с ДДС, със ставката, предвидена за съответната доставка, включена в състава на общата туристическа услуга.
ПРИМЕР:
Туроператор предлага организирано пътуване на чуждестранни туристи, което включва превоз от Полша до България, храна и нощувки в български хотели, посещение на исторически обекти у нас и развлекателно мероприятие в Гърция.
В случая превозът на туристите до България е облагаем с нулева ставка – чл. 29, ал. 1, т. 2 ЗДДС, хотелиерите начисляват на туроператора ДДС със ставка 9 на сто (чл. 66, ал. 2 от закона), за посещението на нашите исторически обекти няма начислен ДДС – доставката е освободена съгласно чл. 42, т. 1, буква “г” ЗДДС, а за развлекателното мероприятие в Гърция туроператорът получава фактура с начислен гръцки данък със съответната ставка (за начисления му гръцки ДДС и за този със ставката от 9 на сто туроператорът няма право на данъчен кредит). Същевременно, формирайки данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга, туроператорът начислява 20 на сто български ДДС върху маржа по чл. 139, ал. 1 ЗДДС. Така всяка от съставните части на общата туристическа услуга се облага със ставката ДДС, предвидена и приложима в държавата – членка, в която туристът действително ползва отделната конкретна услуга.
2. Лица, които могат да извършват доставка на обща туристическа услуга
От разпоредбите на чл. 136-142 ЗДДС излиза, че същите могат да бъдат прилагани единствено от лица, които се явяват туроператори или туристически агенти (действащи от свое име). Този извод обаче не е съвсем верен.
В решение на СЕО от 22 октомври 1998 г. по дело C-308/96 – Madgett и Baldwin, се посочва, че специалният режим за облагане не трябва да се прилага единствено по отношение на туроператорите и туристическите агенти, които отговарят на условията за такива според приложимите за тази дейност норми и правила. Причината е, че това би довело до различно данъчно третиране на услуги от еднакво естество; и то само поради различие във формалните белези на лицата, които ги извършват. За СЕО подчиняването на разпоредбите на чл. 26 от Шеста директива на предварително дадената характеристика на един икономически оператор би противоречало на целите на тази разпоредба, създавайки несправедливи конкурентни условия между данъчно задължените лица и компрометирайки единното прилагане на директивата.
В тази връзка бе направено и допълнението в нормата на § 1, т. 37 от ДР на ЗДДС (тази промяна е в сила от 08.03.2011 г.). С него се уточни, че за целите на ДДС “туроператор” и “туристически агент” са понятия по смисъла на Закона за туризма (ЗТ), но независимо дали туроператорът и туристическият агент са регистрирани по реда на ЗТ, или не.
Смисълът на промяната е, че режимът на маржа при доставката на ОТУ трябва да бъде прилаган не само когато доставчикът е туристически агент или туроператор, но и когато той официално няма такъв статут. До момента на промяната нашето законодателство ограничаваше ползването на специалния режим за доставките на обща туристическа услуга, тъй като излизаше, че той се прилага само за регистрирани по ЗТ туроператори.
От казаното можем да заключим, че режимът на доставката на ОТУ ще намира приложение не само за регистрираните туроператори, но и (примерно) за лицата, организиращи обучения и семинари, при което те, освен образователната услуга, предлагат и цял друг пакет от услуги (всички с обща цена) – настаняване и/или хранене, и/или транспорт, а в някои случаи и допълнителни туристически услуги (виж и т. 3 по-долу).
3. Организирането на образователни мероприятия като обща туристическа услуга
Тук ще посочим едно неупоменато досега решение на СЕО – решение от 13 октомври 2005 г. по дело C-200/04 – iSt. При него, в резултат на възникнал съдебен спор, СЕО е сезиран с преюдициален въпрос относно условията за прилагане на чл. 26, параграф 1 от Шеста директива. И по-точно дали те ще са налице, когато става въпрос за данъчно задължено лице, което срещу заплащането на пакетна цена предлага на своите клиенти програми, състоящи се основно в престой от три до десет месеца в чужбина с цел придобиване на езикови познания.
Въпросните услуги, предлагани от лицето iSt, са свързани със самолетен транспорт на неговите клиенти и/или с престоя им на територията на страната на пристигане. За да достави свързаните с тази дейност услуги, това лице прибягва към услугите на други данъчно задължени лица, а именно авиокомпании и местна асоциация.
При тези обстоятелства СЕО определя дали извършените доставки от страна на iSt, за които то прибягва към доставки на стоки и услуги, извършвани от други данъчно задължени лица, трябва да се облагат с ДДС съобразно разпоредбите на чл. 26 от Шеста директива – по реда за облагане на доставките на ОТУ.
В тази връзка, от една страна, съдът отбелязва, че в някои случаи стопански субекти извършват услуги, които по принцип са свързани с туристически пътувания, прибягват към услугите на трети лица, но последните заемат несъществен дял предвид глобалната цена на общия пакет. Тези допълнителни услуги, получени от трети лица, не представляват сами по себе си търсен резултат от клиента, а по-скоро са средство за получаване при възможно най-добри условия на основната услуга, предлагана от доставчика. При подобни условия според СЕО получените услуги от трети лица остават съпътстващи спрямо персонално доставените такива (основни) услуги; и тогава не е необходимо стопанският субект да бъде облаган съобразно режима, предвиден за доставките на ОТУ.
Но от друга страна, от момента, в който един доставчик (като iSt) предлага на своите клиенти освен услугите, свързани с образование и езиково обучение, и услуги, свързани с пътуването (като превоз на клиентите към страната на прием и/или техният престой там), чието извършване не може да бъде лишено от чувствително влияние върху договорената обща пакетна цена, то тези, свързани с пътуването услуги, не могат да се смятат за съпътстващи услуги. За тях ще са валидни правилата за облагане с ДДС на доставките на ОТУ.
В случая въпросните услуги не представляват незначителна част от цената на услугата, свързана с образование и езиково обучение, която iSt предлага на своите клиенти. Затова според СЕО режимът за облагане на туристическите агенти (туроператорите) е приложим по отношение доставките, извършвани от това данъчно задължено лице.
Казано по друг начин, в ситуации като разгледаната лицата трябва да облагат своите услуги по специалния ред, предвиден за доставките на обща туристическа услуга в чл. 136-142 от ЗДДС, респективно в чл. 306-310 от Директива 2006/112/ЕО.
4. Единична туристическа услуга, третирана като обща
Лицето “V” е туристическа агенция. Тя предлага от свое име организирането на автомобилни екскурзии, при които клиентът използва личното си превозно средство, като “V” осигурява само настаняването за отдих. Сградите принадлежат на трети лица, а “V” получава 20% от цената на наема. Лицето начислява и декларира ДДС само за получените от него комисиони.
Данъчната администрация на съответната държава – членка счита, че наемането на сгради за отдих е облагаема доставка върху пълната й стойност (а не върху марж), тъй като става въпрос за отдаване под наем на сграда.
СЕО обаче не споделя това становище. Според съда обстоятелството, че услугата на агенцията “V” се състои единствено в предлагането на място за настаняване, не е достатъчно за нейното изключване от специалния режим за облагане на доставките на обща туристическа услуга. СЕО прави наблюдението, че туристическата агенция може примерно да предложи и консултация относно резервацията на място за отдих (решение от 12 ноември 1992 г. по дело C-163/91 – Van Ginkel).
Според това решение на СЕО (т. 23 от него) съдът приема, че изключването от приложното поле на чл. 26 от Шеста директива на услугите, предоставяни от туристически агент (туроператор), поради това че те обхващат единствено настаняването, но не и превоза на пътуващото лице, би довело до сложен данъчен режим, при който приложимите във връзка с ДДС правила биха зависели от съставните елементи на предлаганите на пътуващото лице услуги. А такъв данъчен режим би противоречал на целите на посочената директива, респ. на Директива 2006/112/ЕО.
От казаното обаче не следва, че според СЕС всяка предоставяна от туристически агент услуга без връзка с пътуването попада в специалния режим на чл. 26 от Шеста директива. Изводът, който следва да се направи, е друг – осигуряваното от туроператор настаняване се обхваща от приложното поле на посочената разпоредба, дори тази услуга да е единична и да включва само настаняване, но не и транспорт.
Така в упоменатото по-горе решение от 9 декември 2010 г. по дело Minerva Kulturreisen GmbH се посочва, че чл. 26 от Шеста директива 77/388/ЕИО трябва да се тълкува в смисъл, че същият не се прилага за самостоятелната продажба на билети за опера, извършена от туристически агент без предоставяне на туристическа услуга. Или по-общо казано, след като дадена единична услуга не е придружена от предоставянето на туристически услуги, по-специално – транспорт и настаняване, тя не попада в приложното поле на чл. 26 от Шеста директива, респ. чл. 306-310 от Директива 2006/112/ЕО (т. 22 от решението по дело Minerva Kulturreisen GmbH).
В тази връзка съдът отбелязва, че прилагането на специалния режим на ОТУ по отношение на дейност, при която туристическият агент се ограничава да продава билети за представления, без да предоставя туристически услуги, би довело до нарушаване на конкуренцията. Защото една и съща дейност ще се облага по различен начин в зависимост от това дали продаващият билетите стопански субект е туристически агент, или не. Което е недопустимо и с оглед принципа на неутралност на ДДС.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
