В бр. 94 на „Държавен вестник” от 30.11.2012 г. бе обнародван Законът за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС), чиито разпоредби влизат в сила от 01.01.2013 г.
Ще се спрем на основните сред тези промени, като първоначално ще разгледаме тези от тях, отнасящи се до правото на данъчен кредит и корекциите на въпросното право.
1. Нови моменти, свързани с правото на данъчен кредит за леките автомобили и мотоциклетите
1.1. Причина за промените в ЗДДС
До българското правителство е било изпратено писмо от Европейската комисия (ЕК) във връзка с внесена до нея жалба. По този повод службите на Комисията обръщат внимание на българската администрация на някои изменения в ЗДДС, действащ от 01.01.2007 г., с които обхватът на ограниченията върху правото на приспадане на ДДС изглежда разширен. Поради тази причина от ЕК смятат за възможно тези нови разпоредби да се окажат несъвместими с Директива 2006/112/ЕО.
В писмото на ЕК се посочва, че съгласно съдебната практика на СЕС чл. 176, ал. 2 от Директивата за ДДС не позволява на държавите – членки да разширяват изключенията от правото на приспадане на данъчен кредит при и след присъединяването си към Европейския съюз. Според ЕК обаче обхватът на съществуващи ограничения в българското право е бил разширен в няколко посоки от 01.01.2007 г., а и след това, що се отнася до правото на приспадане на ДДС върху получени сделки, свързани с мотоциклети и леки автомобили.
В тази връзка, от ЕК посочват на първо място, че измененията относно понятието „лек автомобил“, в сила от 01.01.2010 г., са обусловили допълнителни ограничения на правото на приспадане за такива автомобили. Има се предвид промяната в § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, според която при дефинирането на това понятие се взема предвид само броят на седалките, монтирани от производителя. Според Комисията това изменение е довело до разширяване на обхвата на категорията „леки автомобили“, тъй като с него в същата се включват и леките автомобили с повече от пет седалки (освен тази на водача), от които само пет или по-малко са били монтирани от производителя.
На второ място, службите на ЕК са забелязали, че в чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС се изброяват повече доставки, свързани с мотоциклетите и с леките автомобили, за които не може да се приспада ДДС, от включените в чл. 65, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.), в сила до 31.12.2006 г. По-конкретно, имат се предвид визираните в новия закон „получени транспортни услуги или таксиметрови превози с превозните средства по чл. 70, ал. 1, т. 4“, които услуги не са се съдържали в ЗДДС (отм.). Включването на тези сделки разширява обхвата на изключенията от правото на приспадане при присъединяването на България към ЕС, което, както се разбра, е несъвместимо с чл. 176, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО.
На трето място, ЗДДС, който е в сила от 01.01.2007 г., не съдържа някои изключения от правилото, непозволяващо приспадане на ДДС за мотоциклетите и леките автомобили, които са фигурирали в закона, действал до края на 2006 г. По-конкретно от ЕК визират липсата на хипотезата, посочена в чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) и засягаща случаите, в които лицето извършва с автомобилите и мотоциклетите основна дейност.
На четвърто място, от ЕК упоменават, че в чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), в сила до 31.12.2006 г., правото на приспадане е било изключено само при придобиване на мотоциклет или лек автомобил, без законът да е посочвал наемането. Докато в чл. 70, ал. 1, т. 4 от новия ЗДДС е направено позоваване и на наемането.
Ето защо промените в ЗДДС, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит за леките автомобили и мотоциклетите, целят да премахнат извършеното при присъединяването на България към Европейския съюз разширяване на обхвата на изключенията от правото на приспадане на ДДС, което се явява несъвместимо с чл. 176, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО.
1.2. Промени, извършени със ЗИД на ЗДДС, обнародван в ДВ, бр. 94 от 30.11.2012 г.
Тези промени са в насоките, очертани с писмото на ЕК, които упоменахме по-горе.
1.2.1. Така от 01.01.2013 г., вследствие на направено изменение в нормата на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, дефиницията на понятието „лек автомобил” не обхваща автомобилите, предназначени за превоз на пътници с 6+1 или повече места за сядане, независимо дали седалките са монтирани от производителя, или не. С това се възстановява действащо до 31.12.2009 г. законово правило, което беше по-благоприятно за регистрираните по ЗДДС лица от закона в периода 01.01.2010 – 31.12.2012 г.
1.2.2. И през 2013 г. продължава да съществува забрана за приспадане на данъчен кредит по отношение на придобити или внесени леки автомобили и мотоциклети. За тези от тях обаче, които са получени по силата на наемен или друг договор, предоставящ право на ползване, без да са станали собственост на регистрираното лице – получател, то ще има право на данъчен кредит. Това се вижда от промяната, направена в чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС, в която разпоредба думата „нает” вече не фигурира. Правото на приспадане ще е налице не безусловно, а при наличие на общите условия, съдържащи се в чл. 68, 69 и 71 от закона. Казано по друг начин, ако е нает лек автомобил, който се използва за освободени доставки или друг вид сделки, за които не се следва право на данъчен кредит, това право няма да възникне за лицето наемател. За ползвателя няма да е налице право на приспадане и ако той не разполага с фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 ЗДДС.
Казаното се отнася и за стоките и услугите, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наети леки автомобили (и мотоциклети) – резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали, ремонтни услуги. За тях правото на приспадане също ще възниква при спазване на общите законови условия, визирани в чл. 68, 69 и 71 ЗДДС.
Тук е мястото да споменем, че няма никаква логика в това да не се следва право на данъчен кредит за придобити леки автомобили, но същото право да възниква по отношение на наетите такива автомобили. В случая обаче, както вече отбелязахме, целта е да се премахне извършено след 31.12.2006 г. разширяване на обхвата на изключенията от правото на приспадане на ДДС за леките автомобили и мотоциклетите, спрямо тези, съществуващи в ЗДДС (отм.).
1.2.3. На трето място, в чл. 70, ал. 1, т. 5 от закона е заличен изразът „както и за получените транспортни услуги или таксиметровите превози с превозни средства по т. 4”. По този начин, в съответствие с предписанията на ЕК, ще е налице право на данъчен кредит за получени транспортни услуги или таксиметрови превози с леки автомобили. И по-точно казано, за такива услуги няма да важи ограничителното условие на т. 5 от чл. 70, ал. 1, недаващо право на данъчен кредит за тях, дори и да са изпълнени условията на чл. 68, 69 и 71 ЗДДС.
1.2.4. На последно място ще отбележим създадената нова т. 5 в чл. 70, ал. 2. Според нея ще е налице право на данъчен кредит за мотоциклети и леки автомобили, както и за стоките или услугите, предназначени за тяхната поддръжка, ремонт, подобрение и експлоатация, когато упоменатите превозни средства, стоки и услуги се използват и за дейности, различни от посочените в чл. 70, ал. 1, т. 1-4 закона, в случаите, когато една или повече от тези дейности са основна дейност за лицето. В тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит е налице от началото на месеца, следващ този, за който е изпълнено изискването за основна дейност.
В тази връзка, в § 1 от ДР на ЗДДС се създава т. 18а. Тя сочи, че „основна дейност“ по смисъла на чл. 70, ал. 2, т. 5 от закона е дейността на регистрираното лице, когато общата стойност на извършените от лицето доставки по една или повече от изброените в чл. 70, ал. 2, т. 1-4 ЗДДС дейности представлява повече от 50 на сто от общата стойност на всички изпълнени от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията по този закон.
От казаното следва, че ако за дадено регистрирано лице е изпълнено условието за период от 12 последователни календарни месеца преди текущия месец една от упоменатите по-долу дейности или сборът между една или няколко от тях, извършвани от лицето да има стойност (сума на данъчните основи), по-голяма от 50 на сто от общата стойност (сума на данъчните основи) на всички извършени доставки от него за същия 12-месечен период, лицето ще има правото на данъчен кредит за придобити или внесени леки автомобили или мотоциклети (и за стоки и услуги, предназначени за тяхната поддръжка, ремонт, подобрение или експлоатация), дори и то да не извършва с превозните средства единствено изброените дейности (а и други такива). Имат се предвид следните дейности (по-скоро става въпрос за доставки на стоки и услуги):
- продажба на леки автомобили;
- продажба на мотоциклети;
- продажба на резервни части, смазочни материали и горива, комплектовка и други стоки и услуги, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на леки
- автомобили и мотоциклети;
- транспортни услуги с леки автомобили;
- таксиметрови услуги с леки автомобили;
- охранителни услуги с такива автомобили или мотоциклети;
- отдаване под наем на леки автомобили или мотоциклети;
- предоставяне на такива превозни средства по договори за лизинг;
- куриерски услуги с леки автомобили или мотоциклети;
- подготовка на водачи на МПС с такива превозни средства.
Пример:
Регистрирано лице по ЗДДС извършва транспортни услуги с леки автомобили. За периода 01.12.2011 – 30.11.2012 г. данъчните основи на доставките на тези услуги са 88 на сто от общата сума на данъчните основи на всички осъществени от лицето доставки през същия 12-месечен период.
През януари 2013 г. лицето закупува лек автомобил, който, освен за превозни услуги, ще е предназначен да обслужва и административно-управленската дейност на фирмата.
Ако съдим от закона, действащ до края на 2012 г., лицето нямаше да има право на данъчен кредит за придобития лек автомобил. Вследствие направените промени в ЗДДС за регистрираното лице това право ще възникне, по силата на чл. 70, ал. 2, т. 5 ЗДДС, във връзка с § 1, т. 18а от допълнителните разпоредби на същия закон. Правото може да бъде упражнено от лицето през този месец или в един от следващите 12 данъчни периода.
По отношение на израза „превозните средства по ал. 1, т. 4 и стоките или услугите по ал. 1, т. 5 се използват и за дейности, различни от посочените в т. 1-4” следва да кажем, че упоменатите „различни дейности” трябва да са стопански такива. Не можем да очакваме, че ако регистрирано по ЗДДС лице, което извършва като основен предмет на дейност някоя от посочените в чл. 70, ал. 2, т. 1-4, придобие лек автомобил, който използва за лично потребление или по-общо казано, за сделки, с които не се осъществява независима икономическа дейност, той ще има право на данъчен кредит за автомобила. От нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, чието приложение не се дерогира от чл. 70, ал. 2, т. 5 от същия закон, следва, че за лицето няма да възникне правото на приспадане на ДДС. А ако това право е упражнено, по силата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от закона ще е налице безвъзмездна доставка на услуга, приравнена на възмездна. За същата ще се дължи данък върху данъчна основа, определена съгласно чл. 27, ал. 2 ЗДДС.
За мене като цяло новият закон, в частта му за правото на данъчен кредит за леките автомобили и мотоциклетите, е по-несъвършен и несправедлив от действащия до края на 2012 г. Като оправдание за вносителя на разгледаните (като цяло неудачни) промени можем да отбележим, че те са правени по-скоро по принуда, а не защото е счетено, че същите представляват уместни законови правила. Така или иначе, нормативната уредба на ДДС в частта й относно правото на данъчен кредит за леките автомобили продължава да се нуждае от сериозни и дори радикални промени, които обаче, по една или друга причина, все още не се случват.
2. Удължаване на срока за подаване на регистрационния опис на наличните активи
2.1. Знае се, че макар това да не е предвидено в Директива 2006/112/ЕО, законодателят ни е създал по-особени правила и ред за възникване и упражняване на право на данъчен кредит за активи, придобити от данъчно задължените лица преди регистрацията им за целите на ДДС. Те се съдържат в чл. 74 и 75 ЗДДС.
Според ал. 1 от чл. 74 всяко регистрирано лице на основание, различно от регистрация по чл. 97а ЗДДС (за доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя) или по чл. 99 или чл. 100, ал. 2 от закона (за осъществяване на облагаеми вътреобщностни придобивания на стоки), има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по ЗДДС, които са налични към датата на регистрацията.
Правото възниква само за наличните активи към датата на регистрация, за които са налице едновременно условията, посочени в ал. 2 на чл. 74. Сред тях фигурира изискването наличните активи да бъдат включени в регистрационен опис по образец (Приложение № 2 към ППЗДДС), който трябва да е съставен към датата на регистрацията по данъчния закон и да е подаден не по-късно от седем дни от тази дата (чл. 74, ал. 2, т. 3). Единствено при регистрация на основание чл. 132 ЗДДС – задължителна регистрация в резултат на преобразуване, срокът за подаване на описа е 14 дни.
В чл. 74, ал. 3 ЗДДС е предвиден ред за приспадане на данъчен кредит и за получени услуги преди датата на регистрация по закона, когато са налице едновременно условията, посочени в тази разпоредба. Едно от тях е регистрационният опис по образец за получените услуги да е съставен към датата на регистрация по ЗДДС и да е подаден не по-късно от седем дни от упоменатата дата (чл. 74, ал. 3, т. 6).
От своя страна с чл. 75, ал. 3 ЗДДС е упоменато изрично, че правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 от закона не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице, ако то е подало регистрационния опис след седмия ден от датата на своята регистрация по ЗДДС.
Също така, с чл. 76 и 77 ЗДДС е регламентирано право на приспадане на данъчен кредит при повторна регистрация по закона за активи, обложени по реда на чл. 111, ал. 1, т. 1 ЗДДС при дерегистрацията, които са налични към датата на последващата (повторната) регистрация. Редът за възникване на това право също предвижда подаване на регистрационен опис (по образец – Приложение № 3 към ППЗДДС), и то също в 7-дневен срок от датата на повторната регистрация на данъчно задълженото лице по ЗДДС.
От 01.01.2013 г. срокът за подаване на регистрационните описи по Приложения № 2 и 3 ППЗДДС за наличните активи и услуги към датата на регистрацията (на повторната регистрация) по ЗДДС се удължава от 7 дни (14 дни) на 45 дни. В тази връзка, съответната промяна са претърпели всички разпоредби от закона, съдържащи упоменатия 7-дневен срок (той, както казахме, беше 14-дневен само при задължителната регистрация по чл. 132 ЗДДС).
2.2. В закона е създадено и преходно правило, имащо отношение към разглежданото удължаване на срока за подаване на регистрационните описи за наличните активи и услуги към датата на регистрация по ЗДДС. То се съдържа в § 42 от ПЗР на ЗИДЗДДС и гласи, че правото за подаване на регистрационен опис по образец за наличните активи към датата на регистрация, което е възникнало и не е упражнено към датата на влизане в сила на този закон и за упражняването му не са изтекли сроковете по чл. 103, ал. 2 (7-дневен) или чл. 132, ал. 4 ЗДДС (14-дневен), може да се упражни в срок 45 дни от датата на регистрация по този закон.
Смятам, че цитираното преходно правило ще има ограничено приложение. На практика то ще важи за регистрирани лица (без тези на основание чл. 97а, чл. 99, чл. 100, ал. 2 и чл. 132), за които датата на регистрация по ЗДДС – тази на връчването на акта за регистрация, е 27.12.2012 или 28.12.2012 г. Единствено при задължителната регистрация по чл. 132 от закона от него ще могат да се възползват и лица, чиято дата на регистрация попада в периода от време 17-21.12.2012 г.,
или тя е 27.12.2012, или 28.12.2012 г.
3. Нова хипотеза на корекция на данъчен кредит, в посока на неговото увеличение
По силата на чл. 79, ал. 8 ЗДДС, действащ до края на 2012 г., регистрирано лице, което частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги, но впоследствие ги използва само за извършване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 ЗДДС, има право да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит. Въпросната корекция се извършва по ред и начин, определени с чл. 67 ППЗДДС.
От казаното излиза, че регистрираните лица не могат да коригират размера на данъчния си кредит, когато първоначално изобщо не са ползвали такъв за доставката, по която са получили даден актив.
Ясно е обаче, че нашият закон в тази си част съдържа сериозна празнота. След като регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за произведени, закупени, придобити по друг начин или внесени от него дълготрайни активи, впоследствие използва същите за извършване на доставки или дейности без право на данъчен кредит, трябва да направи корекция в размера на този кредит (по силата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС), логично и обосновано би било да е възможно извършването на корекция и в обратната посока.
Ето защо не бива да се учудваме, че ал. 8 от чл. 79 на закона е изменена по начин, предвиждащ че не само лице, което частично е приспаднало данъчен кредит, но и регистрирано лице, което изобщо не е упражнило право на данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги, които впоследствие използва само за извършване на облагаеми доставки по чл. 69 ЗДДС, да може да упражни право на данъчен кредит, съответно да увеличи размера на ползвания частичен данъчен кредит.
Въпросните корекции или увеличения на данъчния кредит ще се извършват по ред и в размери, определени с правилника за прилагане на закона. Така че на този етап не можем да сме сигурни какви точно права ще получат регистрираните лица по отношение на приспадането на данъчен кредит в упоменатите ситуации. Все пак ще дам един пример, с който да илюстрирам очакванията си в тази насока.
Пример:
В началото на 2008 г. регистрирано по ЗДДС търговско дружество е закупило два апартамента. При покупката е бил начислен ДДС в общ размер 40 000 лв., за който не е упражнено право на данъчен кредит. Причината е, че лицето е имало намерение да отдава имотите под наем за жилища на физически лица, които доставки са освободени от облагане с ДДС (чл. 45, ал. 4 ЗДДС).
През 2013 г. търговецът решава да продаде апартаментите на друго регистрирано по ЗДДС лице. Тази му сделка ще е облагаема с ДДС, тъй като той ще се възползва от правилото на чл. 45, ал. 7 ЗДДС. По този начин, след като 5 години лицето е използвало имотите за осъществяване на освободени доставки, те ще станат предмет на облагаема доставка, за която ще се дължи ДДС от 20 на сто.
При това положение търговското дружество ще има правото да приспадне данъчен кредит по фактурата на своя доставчик, издадена през 2008 г. Точният ред за това ще се види, след като в „Държавен вестник” бъдат обнародвани предстоящите промени в ППЗДДС. По принцип в примера лицето трябва да може да ползва петнадесет двадесети от сумата на данъчния кредит, т.е. 75 на сто от 40 000 лв. или 30 000 лв.
4. Промяна, свързана с един от случаите, при които не се извършва корекция на ползван данъчен кредит за унищожен, липсващ или бракуван актив
На основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки (вкл. и ДМА), при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките дължи данък. Става въпрос за корекция, която се извършва чрез начисляване на ДДС в размер, равен на приспаднатия данъчен кредит. А когато бракуваната стока е дълготраен актив, дължимият данък се определя по съответната от двете формули на чл. 79, ал. 6 ЗДДС (в зависимост от това дали активът е движима вещ, или недвижим имот). Необходимо е и съставянето на протокол с реквизитите по чл. 66, ал. 1 ППЗДДС, който се издава най-късно на последния ден от данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата за извършване на корекцията. Протоколът се отразява в посочения данъчен период (периода на издаването му) в дневника за продажбите и справката-декларация за ДДС.
И понастоящем законът продължава да изисква да се начислява ДДС при бракуване на стоки (активи). Корекции не се правят, само ако бракуването или липсите са в резултат на някое от обстоятелствата, посочени в чл. 80, ал. 1 и 2 от закона.
Със ЗИД на ЗДДС е претърпяло промяна едно от тези обстоятелства. Нормата на чл. 80, ал. 2, т. 2 предвиждаше, че въпросните корекции не се извършват при унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина. От 01.01.2013 г. разпоредбата е допълнена с израза „или по вина на лицето, което използва стоката”.
Промяната има за цел да уреди ситуации, при които собственикът на стоката (актива), съответно лицето, което е приспаднало данъчен кредит за нея, е различно от лицето, което ползва стоката. Такива ситуации ще са налице най-вече при договорите за лизинг и наем. Ако стока, предоставена за ползване по такъв договор, бъде унищожена или бракувана вследствие на катастрофа (авария), за да се установи дали за упражненото за нея право на данъчен кредит се налага извършването на корекции, трябва да се реши дали случаят попада в хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 2 ЗДДС или не. Формално погледнато обаче, погиването на вещта в такива ситуации никога не може да е по вина на лизингодателя/наемодателя, тъй като не той използва стоката в стопанската си дейност.
За да не се стига винаги до такива заключения и за да бъде изяснен този въпрос, в закона е направено и упоменатото допълнение. Според него, когато е погинала стока при авария или катастрофа, която не е причинена по вина на лицето, което използва вещта (наемател, лизингополучател), то на наемодателя/лизингодателя няма да се налага да прави корекция по чл. 79, ал. 3, 4 и 6 ЗДДС, дори и да е упражнил право на данъчен кредит за стоката. В противен случай собственикът на вещта – наемодател, лизингодател, ще трябва да извърши такава корекция.
Тук трябва да се има предвид, че според Разяснение на НАП с изх. № 24-34-3 от 29.04.2010 г. относно извършване на корекции на ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС при кражба на стока, предмет на договор за лизинг, в случай на тотална щета (при кражба или при бракуване на актив вследствие на ПТП или пожар по вина на лизингополучателя), за който са изплатени част от вноските и собствеността не е прехвърлена на лизингополучателя, корекция по реда на чл. 79, ал. 6, т. 2 ЗДДС, във връзка с чл. 79, ал. 3 от същия закон за приспаднатия при закупуването данъчен кредит извършва лизингодателят.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
