В бр. 60 на „Държавен вестник“ от 02.08.2016 г. бе обнародван Закон за допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДЗДДС). В него не е предвиден конкретен срок за влизането му в сила, поради което ще е приложимо общото правило – 3 дни след обнародването на нормативния акт, при което положение законът ще действа от 06.08.2016 г.
Със ЗДЗДДС на практика е направено допълнение в нормативната уредба на данъка върху добавената стойност само в една област (изключвам въведената в чл. 46, ал. 1, т. 6 ЗДДС нова хипотеза за доставка на финансова услуга). Целта е чрез него да се създадат законови предпоставки за предотвратяване на възможностите за данъчни измами и злоупотреби с ДДС при търговията с течни горива.
Законът въвежда механизъм, съгласно който при осъществяване на търговия с течни горива определени категории лица трябва да предоставят пред органите по приходите обезпечение в пари, държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция за срок една година. Според вносителя на промените в ЗДДС механизмът представлява и предпазна мярка за коректните икономически оператори от случайни сделки с некоректни доставчици на течни горива, участващи в схеми за данъчни измами. Очаква се той също така да способства за предотвратяване на възможността за упражняване на право на данъчен кредит за доставки, по които доставчикът не се е разчел с бюджета.
1. Условия за извършване на обезпечението и лица, които са длъжни да го предоставят
По силата на ал. 1 от чл. 176в (озаглавен „Обезпечение при доставки на течни горива“) всяко данъчно задължено лице (ДЗЛ) е длъжно да предостави обезпечение в пари, в държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция за срок една година пред компетентната териториална дирекция на НАП (тази по чл. 8, ал. 1 ДОПК), когато за текущия данъчен период:
- извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка от 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
- общата стойност на данъчните основи на осъществени вътреобщностни придобивания (ВОП) на течни горива, които не са предназначени за потребление от лицето, осъществило вътреобщностните придобивания, надвиши 25 000 лв., или
- получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС) на стойност над 25 000 лв. (ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание). Съгласно посочената разпоредба на ЗАДС, извеждането на акцизни стоки от данъчен склад (освен когато при условията и по реда на ЗАДС стоките се движат под режим отложено плащане на акциз от момента на извеждането им) се смята за освобождаване за потребление; което от своя страна поражда задължение за заплащане на акциз за стоките.
В тази връзка ще отбележа следното:
- задължение за упоменатото обезпечаване нямат всички търговци на горива, а само тези, които извършват доставки, ВОП или освобождават течни горива за потребление и това става в обемите, посочени в ал. 1 на чл. 176в ЗДДС; отделно в закона – ал. 8 от чл. 176в, изрично са упоменати лица, които нямат задължение за подобно обезпечение;
- излиза, че задължението за обезпечение по чл. 176в важи не за регистрирани по ЗДДС лица, а за данъчно задължени лица по смисъла на този закон. Това са лицата, извършващи независима икономическа дейност (същата е дефинирана в чл. 3, ал. 2 ЗДДС), без значение дали имат ДДС идентификационен номер. Отделен е въпросът, че ДЗЛ, които извършват продажби и придобивания на горива в подобни месечни размери, по правило са регистрирани по ЗДДС.
От друга страна обаче, както ще видим от казаното по-долу, в ал. 7 на чл. 176в се указва, че обезпечението се освобождава преди изтичането на едногодишния срок, когато регистрацията на лицето по ЗДДС е прекратена. Това правило в немалка степен поставя под съмнение тезата, че задължението за предоставяне на разглежданото обезпечение се отнася и до нерегистрирани за целите на ДДС данъчно задължени лица;
- под „текущ данъчен период“ следва да се разбира календарният месец, в който са извършени доставките или са осъществени ВОП на течни горива, или е налице освобождаване на течни горива за потребление по чл. 20 ЗАДС – в посочените в закона размери;
- законът не е дал дефиниция на понятието „течни горива“. Идеята е била обезпечението да се отнася до енергийните продукти по чл. 13, ал. 1 ЗАДС, с изключение на тези с кодове по КН 2709 00, 2711 11 и 2711 21. В проекта на ЗДЗДДС имаше създадена легална дефиниция на „течни горива“ за целите на ДДС в този смисъл. Тя обаче е отпаднала в приетия от парламента текст и това може да породи спорове относно обхвата на понятието.
Важно е също така да се каже, че в ЗДЗДДС съществува преходна разпоредба – § 4. Според нея лицата, за които към датата на влизане в сила на този закон са налице условията по чл. 176в, са длъжни да предоставят обезпечение в едномесечен срок от влизането на ЗДЗДДС в сила – 06.08.2016 г. Или този срок изтича на 06.09.2016 г. Понеже говорим за неприсъствен ден, срокът ще изтече в първия следващ работен ден.
2. Размер на обезпечението
По силата на чл. 176в, ал. 2 ЗДДС въпросното обезпечение е в размер не по-малък от 20 на сто от данъчната основа на облагаемите доставки, придобиванията или стойността на получените течни горива, освободени за потребление за предходния данъчен период, но не по-малко от 50 000 лв. Или ако за задължението за предоставяне на обезпечение бяха важни доставките, ВОП и освобождаването за потребление на течни горива за текущия данъчен период, то размерът се определя на база такива доставки и придобивания на горива, но за предходния данъчен период – календарния месец, предшестващ този, довел до задължението за предоставяне на обезпечение.
Законодателят явно цели съответствие на обезпечението със задълженията за ДДС, които биха възникнали през данъчния период на доставките, ВОП или освобождаванията на горивата. Затова и размерът му е не по-малко от 20 на сто от данъчните основи на доставките или придобиванията, или от стойността на освободените за потребление течни горива.
При положение че лицето не е извършвало облагаеми доставки, ВОП или не е освобождавало течни горива за потребление по смисъла на ЗАДС с обща стойност над 25 хил. лв. в предходния данъчен период, размерът на обезпечението се определя по същия ред, но върху прогнозна (средно)месечна данъчна основа на облагаеми доставки/придобивания на течни горива или стойност на освобождавани за потребление течни горива. Данъчната основа (стойността) се изчислява на базата на 12 месеца, като отново пресметнатата сума на обезпечението не може да е по-малка от 50 хил. лв. (чл. 176в, ал. 3).
Пак според ал. 2 на чл. 176, при последващи доставки с място на изпълнение на територията на България на течни горива, които са били предмет на ВОП или са били обезпечени при освобождаването им за потребление, не се предоставя обезпечение от лицето, осъществило вътреобщностното придобиване или получило течните горива, освободени за потребление. Намирам, че тази не съвсем прецизна законова норма идва да укаже, че ако лицето е предоставило обезпечение за осъществени ВОП или освободени за потребление горива по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС и впоследствие същите станат предмет на доставка, облагаема със ставка от 20 на сто, за тях лицето не предоставя (наново) обезпечение – това би било повторно обезпечаване на едни и същи горива. Или ако едно ДЗЛ е предоставило обезпечение за течни горива по т. 2 или 3 от чл. 176в, ал. 1, лицето не предоставя обезпечение за същите горива, когато те попаднат в хипотезата на чл. 176в, ал. 1, т. 1 ЗДДС.
3. Предоставяне на ново обезпечение
Законът въвежда две такива хипотези.
Първата от тях се съдържа в ал. 4 на чл. 176в. Според същата, при промяна на обстоятелствата, които са от значение за определяне размера на обезпечението, се предоставя ново обезпечение. Изглежда се има предвид промяна в стойностите на трите групи обстоятелства, посочени в чл. 176в, ал. 1 ЗДДС – облагаеми доставки със ставка от 20 на сто на течни горива, ВОП и освобождаване за потребление на течни горива по реда на ЗАДС. Новото обезпечение е със срока на предоставеното вече обезпечение по чл. 176в, ал. 1. Това следва да означава, че за него няма да се определя нов 12-месечен срок.
Размерът на новото обезпечение е не по-малък от 20 на сто от данъчната основа на облагаемите доставки или вътреобщностните придобивания на течни горива, или от стойността на получените течни горива, освободени за потребление, с които се надхвърля размерът от 20 на сто от данъчната основа на облагаемите доставки, придобиванията или стойността на получените течни горива, освободени за потребление, за които е предоставено вече обезпечение.
Втората хипотеза е тази на чл. 176в, ал. 6 ЗДДС. Тя определя, че когато (за друг данъчен период) отново са налице условията по ал. 1 на чл. 176в – в рамките на 12-месечния срок на обезпечението за някой календарен месец извършените от лицето облагаеми доставки със ставка от 20 на сто или осъществените ВОП на течни горива, или стойността на освободените такива горива за потребление, е над 25 000 лв., лицето е длъжно да предостави ново обезпечение. Размерът му се определя по реда на чл. 176в, ал. 2 от закона. Последното би следвало тук да изключи приложението на ал. 3 от чл. 176в.
4. Срокове за предоставяне на обезпечението
Обезпечението по чл. 176в, ал. 1 от закона се предоставя в 7-дневен срок преди датата на:
- възникване на данъчното събитие на доставката, с чиято данъчна основа се надвишават 25 000 лв., или
- възникване на данъчното събитие при ВОП, с чиято данъчна основа се надвишават 25 000 лв., или
- освобождаване на течни горива за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС, с чиято стойност се надвишават 25 000 лв.
Когато става въпрос за ново (допълнително) обезпечение по ал. 4 от чл. 176в, същото се предоставя в 7-дневен срок преди промяната, която го налага. Докато новото обезпечение по ал. 6 от чл. 176в се предоставя не по-късно от 14 дни преди изтичането на срока на предходното обезпечение.
5. Освобождаване на обезпечението
По силата на ал. 7 от чл. 176в, обезпечението се освобождава преди изтичането на едногодишния срок, когато:
- регистрацията на лицето по ЗДДС е прекратена; или
- лицето няма да извършва сделки с течни горива по чл. 176в, ал. 1 и няма неуредени задължения за ДДС.
В закона обаче не е уредена изрично една по-важна хипотеза – изтичането на едногодишния срок, за който е предоставено обезпечението. С оглед на ал. 1 и 7 от чл. 176в можем да направим заключението, че след неговото изтичане обезпечението също следва да бъде освободено, стига междувременно за лицето да не е възникнало ново задължение за предоставяне на обезпечение – съгласно чл. 176в, ал. 6 ЗДДС.
6. Лица, които нямат задължение за предоставяне на обезпечение
На основание чл. 176в, ал. 8 ЗДДС, освобождават се от задължението за предоставяне на обезпечение следните ДЗЛ:
- лицензиран складодържател по смисъла на ЗАДС (вж. чл. 4, т. 2 от този закон);
- лице, което извършва доставки по чл. 24, ал. 1, т. 1 и чл. 26, ал. 2 ЗАДС. Става въпрос за доставки на течни горива за зареждане на плавателни съдове и въздухоплавателни средства, с изключение на тези, използвани за частни развлекателни полети и плаване;
- лице, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 ЗДДС – само за доставките му, отчетени по реда на същата законова разпоредба. С това трето изключение се стеснява в немалка степен кръгът от лица, търгуващи с течни горива, които няма да са длъжни да предоставят разглежданото обезпечение. Става въпрос за лицата, извършващи продажби на течни горива в търговски обекти, които отчитат същите чрез електронни системи с фискална памет и са установили дистанционна връзка с НАП за предаване на данни, вкл. и такива за определяне на наличните количества горива в резервоарите за тяхното съхранение в търговските обекти.
7. Права и задължения на органите по приходите, във връзка с обезпечението по чл. 176в от закона
Такива се съдържат в чл. 176в, ал. 9-11.
Така за лицата, предоставящи коментираното обезпечение, НАП трябва да създаде и да поддържа електронен публичен регистър, част от регистъра по чл. 80, ал. 1 ДОПК, в който се вписват идентификационни данни за лицата, предоставили обезпечение, размерът на обезпечението и срокът на неговото действие, както и датата на вписване и датата на заличаване на обезпечението.
Също така компетентният орган по приходите има задължението да впише лицето в упоменатия регистър в 7-дневен срок от предоставяне на обезпечението. При освобождаване на обезпечението компетентен орган по приходите заличава лицето от регистъра в деня на освобождаването, като трябва да уведоми и лицето.
Същевременно компетентният орган по приходите има правото да прекрати регистрацията по ЗДДС и да заличи от регистъра лице, което:
- не е предоставило обезпечение;
- не е предоставило обезпечение в пълен размер;
- не е предоставило обезпечение в определения от закона срок.
8. Санкции
С цел да се осигури спазването на закона в частта за предлаганите обезпечения са въведена и административнонаказателни санкции – с чл. 180в. Според неговата първа алинея, лице, което, като е длъжно, не предостави в срок обезпечение по чл. 176в ЗДДС или не предостави обезпечение, или предоставеното обезпечение не е в размера по чл. 176в, се наказва с глоба – за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция – за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на дължимото обезпечение. При повторно нарушение глобата, съответно санкцията е в двоен размер на дължимото обезпечение.
При такова нарушение, но когато лицето е предоставило обезпечение в 7-дневен срок, следващ изтичането на срока, в който е следвало да бъде представено обезпечението, глобата, съответно имуществената санкция е в размер 25 на сто от дължимото обезпечение, но не по-малко от 10 000 лв. (чл. 180в, ал. 3).
9. Неясни моменти
Новият механизъм, за съжаление, е недостатъчно ясно разписан. Затова за прилагането му от съществено значение ще са предстоящите промени в ППЗДДС, които ще се направят във връзка с чл. 176в от закона. Такива неминуемо ще има, тъй като съгласно чл. 176в, ал. 12 ЗДДС редът за предоставяне, освобождаване и усвояване на обезпечението по чл. 176в се определя с ППЗДДС.
По-долу ще посоча някои от основните неясноти, които ще водят до проблеми при прилагането на новия обезпечителен механизъм, ако своевременно не се появят нужните допълнения в ППЗДДС.
Видя се, че законът изиска при определени обстоятелства размерът на обезпечението да се определя върху прогнозна (средно)месечна данъчна основа – чл. 176в, ал. 3 ЗДДС. Не се разбира дали визираните в нормата 12 месеца са бъдещи във времето, или става дума за последните 12 месеца преди текущия. Фактът, че се визира прогнозна данъчна основа/стойност, навежда на мисълта, че не става въпрос за реални обороти от последните 12 изминали месеца, а за бъдещи (предполагаеми) продажби, придобивания или освобождавания на горива. Възможно е обаче идеята да е била последните 12 месеца да се вземат за база, въз основа на която да се направи и средномесечната прогноза.
Най-удачно би било да се прогнозира (при което ще се постигне и по-голяма точност) обемите от доставки, придобивания или освобождавания на течни горива за текущия месец – този, през който възниква задължението за предоставяне на обезпечение. А и нали заради постигнатите през него обороти от продажби, ВОП или освобождавания по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС на лицето се налага да прави обезпечение.
На второ място, законът изисква при промяна на обстоятелствата, които са от значение за определяне размера на обезпечението, да се предоставя ново обезпечение. Поради това, че законодателят тук ненужно е пестил думи, не е ясно за какви обстоятелства става въпрос. Най-логично е да се има предвид промяна в стойностите на трите групи събития, посочени в чл. 176в, ал. 1 ЗДДС – облагаеми доставки със ставка от 20 на сто на течни горива, ВОП и освобождаване за потребление на течни горива по реда на ЗАДС. Тъй като ал. 2 на чл. 176в изисква обезпечението да се определя на база обороти от доставки, ВОД или освобождавания за предходен данъчен период, които трудно биха могли да претърпят промяна – освен при последваща необходимост от издаване или получаване на дебитно или кредитно известие във връзка с доставките/придобиванията на течни горива, може да се мисли, че нормата на ал. 4 от чл. 176в визира основно прогнозната (средно)месечна данъчна основа на облагаемите доставки (със ставка от 20 на сто) или ВОП на течни горива, или стойността на освобождаваните за потребление течни горива, изчислявана на базата на 12 месеца (съгласно нормата на ал. 3 от чл. 176в).
На следващо място, кои са лицата, които трябва да предоставят обезпечение в едномесечен срок от влизането в сила на ЗДЗДДС (съгласно § 4 ЗДЗДДС), е несъмнено важен въпрос, на който също е трудно да се даде точен отговор. Причината е в прекалено общата формулировка, дадена в упоменатото преходно правило. Единственото, което е ясно със сигурност, е, че не става въпрос за лица, които са посочени в чл. 176в, ал. 8 ЗДДС.
Основният неясен момент е в рамките на какъв период от време преди влизане в сила на чл. 176в ЗДДС, ако дадено лице е извършило доставки, придобивания или освобождавания на течни горива над месечната граница от 25 000 лв., то трябва да предостави гаранцията. Дали става въпрос за натрупани обороти от тези събития за първите 6 дни на август 2016 г., за календарен месец от 2016 г. или за такъв в периода от време от 07.08.2015 до 06.08.2016 г. (предходен 12-месечен срок), е трудно да се каже. Все пак не бихме могли да допуснем, че идеята е всяко лице, което в последните няколко години има извършвани доставки, ВОП или освобождавания за потребление на течни горива в размер над 25 000 лв. за поне един календарен месец, трябва да предостави обезпечение, стига да продължава все още да извършва такива доставки, придобивания или освобождавания (не е прекратило дейността си).
Друг важен и неясен въпрос е какъв ще е срокът на обезпечението. Законът говори за една година, но тя започва да тече още от данъчния период, в който доставките, ВОП или освобождаванията на течни горива надхвърли сумата от 25 000 лв. Така че в случая може да се мисли и че едногодишният срок започва да тече не от датата на предоставяне на обезпечението, а от тази, в която то би следвало да се предостави, ако нормите на чл. 176в ЗДДС действаха и преди 06.08.2016 г.
В заключение ще посоча, че новият чл. 176в и § 4 ЗДЗДДС са във вид, който няма да позволи нормалното им прилагане от данъчно задължените лица, извършващи доставки, ВОП или освобождавания за потребление на течни горива.
С оглед на това считам, че спешно трябва да бъдат приети и обнародвани промени в ППЗДДС, които да допълнят и пояснят законовите текстове.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
