В този брой ще представим някои от по-съществените промени в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), направени с Правилника за изменение и допълнение на ППЗДДС (ПИДППЗДДС), обн. ДВ, бр. 24 от 21.03.2017 г.
Като цяло промените влизат в сила от датата на неговото обнародване – 21.03.2017 г.
1. Право на данъчен кредит в пропорция
1.1. Въведена е пояснителна норма относно критерия за разпределяне при приспадането на данъчен кредит в пропорция
От началото на 2017 г. в закона се въведе изрично правилото, че когато недвижим имот или друг актив на данъчно задължено лице се използва от него както за целите на икономическата му дейност, така и за лично (нестопанско) потребление, ДДС върху разходите за този актив се приспада само пропорционално на неговото използване за целите на икономическата дейност на данъчно задълженото лице (чл. 71а, 71б и 73б). Размерът на данъка, подлежащ на приспадане, се определя, като начисленият на лицето ДДС се умножава по пропорцията на очакваното му използване за независима икономическа дейност спрямо общото използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от независимата икономическа дейност. Въпросната пропорция трябва да се формира чрез прилагането на критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на ДДС, съответстващ на използването на недвижимия имот за независима икономическа дейност, като се отчита спецификата на актива.
В тази връзка, в ППЗДДС е създаден чл. 61б. Той посочва, че въпросният критерий за изчисляване на размера на ДДС, съответстващ на използването на стоката за осъществяване на независима икономическа дейност (критерий за разпределяне), ще е всеки разумен времеви или количествен критерий, или комбинация от двата, който отчита степента на използване за независима икономическа дейност, съобразно спецификата на съответната стока, по отношение на която ще се прилага.
По отношение на количествените критерии, при превозните средства в общия случай най-подходящ се явява този за изминатите километри, а при недвижимите имоти – тяхната площ. Но правилникът не ограничава регистрираните лица да ползват точно определени критерии, нито пък само един от тях. Важното е избраният критерий да е логичен и да позволява обективно да се отчита доколко активът се ползва за осъществяване на независима икономическа дейност.
1.2. Начин на отчитане
В ППЗДДС е създадена и разпоредба, указваща начина на деклариране и отчитане на упражнено право на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. Става въпрос за новия чл. 113в, съгласно който в случаите по чл. 71а, 71б и 73б ЗДДС регистрираното лице отразява получените документи в дневника за покупките, като в колони от 10 до 13 включително се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за независима икономическа дейност, а в колона 9 – тези, съответстващи на използването им за личните нужди на данъчно задълженото лице или на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от независимата му икономическа дейност.
Разпоредбата създава един логичен начин на процедиране, още повече че и досега не е имало пречка и се е практикувало стойностите по даден получен данъчен документ (фактура) да се отразяват в различни колони на дневника за покупките, в зависимост от това каква част от стоките/услугите ще се ползват за икономическа дейност и каква – за лично потребление.
2. При изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит не трябва да се включват доставки на дълготрайни активи, недвижими имоти и финансови услуги, които са с инцидентен характер
Знае се, че размерът на частичния данъчен кредит (ЧДК) се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчисляван с точност до втория знак след десетичната запетая. Същият се получава като отношение (частно) между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности (чл. 73, ал. 2 ЗДДС). Оборотите, от които се формира числителят на въпросния коефициент (делимото), са указани в ал. 3 на чл. 73, а тези, попадащи в знаменателя (делителя) – в ал. 4 на чл. 73.
Същевременно в правилника са посочени случаи на доставки, които не се включват в оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от закона – чл. 64, ал. 1 и 2 ППЗДДС. Първата от тези две разпоредби е допълнена, като в резултат и в числителя, и в знаменателя на коефициента не трябва да се включват:
- доставките на дълготрайни активи, използвани от данъчно задълженото лице в рамките на независимата му икономическа дейност;
- доставките на недвижими имоти и на финансови услуги, които са с инцидентен характер.
Въпросното допълнение трябва да бъде прието като промяна в посока на уеднаквяване на нормативната уредба на ДДС с Директивата за ДДС и практиката на Съда на ЕС. Член 174, ал. 2, букви „а“ и „б“ от упоменатата директива изисква от оборотите за изчисляване на коефициента за ЧДК да бъдат изключени продажбите на употребявани дълготрайни активи, както и операциите с недвижимо имущество и финансовите сделки, които са с инцидентен характер. Включването им би изкривило резултата от изчислението – така, че коефициентът ще спре да отразява реално доколко стоките и услугите със смесена употреба се ползват за извършването на облагаеми и на освободени доставки. С упоменатото допълнение се създават предпоставки за премахване на част от възможностите за подобно изкривяване.
От формална гледна точка обаче направеното допълнение в чл. 64, ал. 1 ППЗДДС не е напълно достатъчно, за да гарантира третиране като указаното по-горе. Защото е било нужно и в ал. 2 от чл. 64 на правилника да се посочи, че в знаменателя на коефициента за ЧДК не се включват доставките на недвижими имоти или на финансови услуги, които са освободени по чл. 45 или 46 ЗДДС и са с инцидентен характер. Въпреки липсата на подобен текст в правилника обаче смятам, че това е била идеята на авторите на промените в ППЗДДС, още повече като се има предвид нормата на чл. 174, ал. 2 от Директивата за ДДС и практиката на СЕС (вж. например Решение от 06.03.2008 г. по дело C-98/07 и Решение от 29.04.2004 г. по дело C-77/01).
3. Изменения и допълнения, отнасящи се до корекциите на ползван данъчен кредит
3.1. Корекции във връзка с анулиране на доставка, за която има авансово плащане и е издадена фактура за него
На основание чл. 78, ал. 4 и 5 ЗДДС регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане (вкл. и когато доставчикът е вече дерегистриран). Корекцията се извършва в данъчния период, през който се разваля доставката, като законът предвижда това да става по ред, определен с правилника.
В тази връзка, с чл. 66, ал. 1 и 2 ППЗДДС е указано, че в случаите по чл. 78, ал. 4 и 5 от закона регистрираното лице коригира размера на ползвания данъчен кредит независимо дали доставчикът му е издал кредитно известие (или друг документ – когато документирането следва да се извърши по правилата на законодателството на друга държава членка). За целта до 5 дни от развалянето на доставката трябва да се състави протокол, който да съдържа реквизитите по ал. 1 от чл. 66. Този данъчен документ подлежи на отразяване в дневника за покупките със знак „ – “ и в справка-декларацията за ДДС за съответния данъчен период (този на съставянето му). Логично, издаденото от доставчика кредитно известие не трябва да се отразява в дневника за покупките, за да не се стигне до двукратно коригиране на ползвания данъчен кредит.
В случаите, при които данъкът е изискуем от получателя по доставката – на принципа на обърнатото данъчно задължение, протоколът ще се отразява и в дневника за продажбите за съответния данъчен период, отново с отрицателен знак.
3.2. Корекцията по чл. 66, ал. 7 ППЗДДС
С оглед нормата на чл. 79, ал. 5 от закона може да се заключи, че когато регистрирано лице не е приспаднало данъчен кредит на основание чл. 70 ЗДДС при производството, придобиването или вноса на стока или при получаването на услуга, които са или биха били дълготрайни активи, но впоследствие лицето е ползвало данъчен кредит в резултат на извършена корекция по чл. 79а или 79б от закона, то има право да приспадне неползвания при придобиването данъчен кредит, ако извърши облагаема доставка на стоката или услугата. Това се потвърждава и от новата разпоредба на чл. 66, ал. 7 от правилника. Според нея в такива ситуации размерът на данъка с право на приспадане трябва да се определя по съответната от формулите, съдържащи се в т. 1 и 2 от същата разпоредба.
В правилника не би следвало да се съдържа подобна разпоредба – уредената с нея корекция е сред тези по чл. 79, ал. 5 от закона. Проблемът обаче е, че, макар и посочената законова разпоредба формално да визира случаите на частично приспадане на данъчен кредит в резултат на извършена корекция по чл. 79а или 79б от закона, няма подходяща формула, която да се ползва при разглежданите специфични случаи. При тях първоначално изобщо не е упражнено право на данъчен кредит, а впоследствие е ползван частично такъв в резултат на годишна корекция по чл. 79а или 79б. Но формулите, съдържащи се в т. 1-3 от чл. 79, ал. 5, се базират на обстоятелството, че първоначално е приспаднат данъчен кредит – частично или в пропорция. Така че те са неприложими в случая, визиран в чл. 66, ал. 7 от правилника, чиято норма на практика запълва една законова празнина.
3.3. Пояснения относно стойностите на коефициента за ЧДК и на пропорцията за степента на използване на актива за икономическа дейност
С ал. 8 от чл. 66 правилникът пояснява – за целите на корекциите на ползван данъчен кредит по чл. 79, 79а и 79б от закона, в кои случаи коефициентът, определящ размера на частичния данъчен кредит (Ко и Кх), и пропорцията, отразяваща степента на използване на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото й използване (ПрНИДх и ПрНИДо), могат да приемат стойност от единица или нула.
В разпоредбата на чл. 66, ал. 8 прави впечатление, че в определени случаи коефициентите Кх и Ко следва да приемат стойности от 1 или 0, независимо че коефициентът К за ЧДК по чл. 73 от закона може за същата година да има различна стойност. Това обаче е неприемливо, тъй като съгласно закона Ко и Кх са коефициенти по чл. 73 ЗДДС. По този начин с правилника се прави опит да се даде разширително тълкуване на закона, като по същество се казва, че въпросните два коефициента може да се изчисляват и по начин, различен от предвидения в чл. 73, ал. 2-4 от закона. И макар в повечето случаи да е възможно това да води до по-прецизно определяне на размера на корекцията на ползвания данъчен кредит, ще е налице нарушение на законови разпоредби.
Все пак трябва да кажем и това, че съгласно чл. 173, ал. 1 от Директивата за ДДС при формирането на частичния данъчен кредит частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с всички сделки, извършени от данъчно задълженото лице. Но същевременно, на база ал. 2 от чл. 173, държавите членки могат да разрешат или задължат данъчно задълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите. Възможно е именно тази норма от директивата да е дала основание на законодателя ни да създаде разпоредбата на чл. 66, ал. 8 ППЗДДС. Но и така тя изглежда противоречаща на българския закон.
3.4. Пояснения във връзка с корекциите на данъчен кредит при леките автомобили, и стоките и услугите, свързани с тяхната поддръжка, ремонт и експлоатация
Те се съдържат в новите разпоредби на чл. 67, ал. 2 и 3 от правилника.
Намирам тези норми за несъответстващи на духа на закона и за некоректни. Първата от тях например по същество определя, че във формулата по чл. 79а, ал. 3, т. 2, буква „а“ от закона пропорцията ПрНИДх, отразяваща степента на използване на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото й използване, в годината на настъпване на изменението в използването може да приема само стойности от 1 или 0, но не и междинни стойности. Подобно третиране няма как да бъде определено като особено коректно. То продължава да отстоява неуместното желание на приходната ни администрация да не позволява право на данъчен кредит за леки автомобили, т.е. да приема, че те по правило изобщо не се използват за осъществяване на независима икономическа дейност. Това виждане е неприемливо и очевидно не е съобразено с реалността.
Същото се отнася и до нормата на чл. 67, ал. 3 от правилника. От нея излиза, че ако за придобиването на един лек автомобил е приспаднато право на данъчен кредит в пълен размер (примерно 10 000 лв.), защото през годината (2017 г.) той ще се използва единствено за някоя от дейностите, посочени в чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС, но през следващата година за 6 месеца МПС се ползва за същата дейност (примерно отдаване под наем), а в останалите шест – за нуждите на стопанската дейност на регистрираното лице, през декември 2018 г. то трябва да направи корекция в размер, равен на 1/5 част от ползвания данъчен кредит за автомобила (2000 лв.). Логично и законосъобразно обаче би било в този случай Кх да се приеме за равен на 1, а не на нула (при положение че лицето не извършва освободени доставки) и изобщо да не се прави корекция по чл. 79а, ал. 3, т. 2 ЗДДС. А ако такава се извърши, тя да бъде два пъти по-ниска по размер – 1000 лв. (10 000 / 5 х (0,50 – 1)), тъй като в примера Кх следва да се приеме за равен на 0,5.
4. Промени, свързани с гражданските дружества
Известно е, че неперсонифицираните (гражданските) дружества (ДЗЗД) за данъчни цели се приравняват на юридически лица, т.е. те са данъчно задължени лица за нуждите на ДДС.
Съгласно чл. 10а, ал. 1 ЗДДС не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане на общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие че изрично не е уговорено възнаграждение (в полза на съдружника). Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по ЗДДС във връзка с използването им от ДЗЗД, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит (чл. 10а, ал. 2).
Понеже посочената нова разпоредба от ЗДДС се отнася, поне според формалния й прочит, само до внесените за общо ползване стоки и услуги (вж. чл. 358, ал. 2 и чл. 359, ал. 1 ЗЗД), с чл. 60, ал. 11 ППЗДДС е уточнено, че за внесените стоки от съдружника, които се унищожават чрез употреба, се прилага чл. 10, ал. 2 (а не чл. 10а, ал. 2) ЗДДС. Или правоприемник на всички права и задължения по този закон във връзка с упоменатите стоки ще е самото гражданско дружество, а не съдружникът. По този начин нормативната уредба на ДДС (за мене съвсем неоснователно) прави разлика между стоките, внесени от съдружника, в зависимост от това дали те се унищожават чрез употреба, или не (във втория случай стоките са внесени за общо ползване).
На следващо място, според чл. 10а, ал. 3 от закона, когато внесените от съдружник в ЗДДС стоки и услуги се използват от неперсонифицираното дружество както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които не е налице такова право, съдружникът начислява данък или извършва корекция на ползвания данъчен кредит, като използва коефициента за ЧДК по чл. 73 ЗДДС за годината на настъпване на изменението, изчислен на база на оборота на неперсонифицираното дружество.
В тази връзка, в правилника са създадени две нови разпоредби. Първата от тях е нормата на чл. 64, ал. 5, която преповтаря законовата разпоредба – ал. 3 от чл. 10а. С тази разлика, че тук се визират само част от стоките и услугите, внесени от съдружника при условията на чл. 10а ЗДДС – тези за общо ползване. По този начин извън обхвата на чл. 10а, ал. 3 от закона следва да останат внесените стоки, които се унищожават чрез употреба – нещо, което не личи от самата законова норма.
Другата разпоредба е новата ал. 2 в чл. 65. Тя е свързана с преизчисляването на размера на частичния данъчен кредит в последния данъчен период на календарната година. То се прави на база обороти за текущата година, като тук е пояснено, че при изчисляване на годишната корекция по чл. 73, ал. 8 от закона за получените стоки и услуги, внесени за общо ползване, съдружникът трябва да използва коефициента по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за текущата календарна година, изчислен на база на оборота на неперсонифицираното дружество. Или и тук в правилника, за разлика от нормата на чл. 10а, ал. 3, се визират само стоки и услуги, внесени за общо ползване, без тези, унищожавани при употребата им.
Третата промяна в правилника, свързана с гражданските дружества, отново се отнася до внесените за общо ползване стоки и услуги на основание чл. 10а, ал. 2 от закона. За тях евентуални корекции по чл. 79, 79а и 79б ЗДДС ще се извършват от съдружника съгласно използването на тези стоки или услуги в рамките на независимата икономическа дейност на неперсонифицираното дружество (чл. 67, ал. 1 ППЗДДС).
Последната промяна засяга дерегистрацията на гражданските дружества. По силата на чл. 132, ал. 5 ЗДДС задължително трябва да се регистрира по ЗДДС неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по ЗДДС лице. Подобно гражданско дружество няма право да прекрати регистрацията си по закона, докато поне един от съдружниците в него има ДДС регистрация. Няма да е така само при прекратяване на самото ДЗЗД, т.е. когато е налице хипотезата на чл. 107, т. 4, буква „г“ от закона.
5. Корекции на грешки при декларирането
На основание чл. 126, ал. 4 ЗДДС лице, на което е прекратена регистрацията по ЗДДС, трябва писмено да уведомява компетентната ТД на НАП за допуснати грешки в подадените от него справки-декларации за ДДС и VIES-декларации, както и в дневниците за покупки и продажби. Корекциите се извършват след издаване на разрешение от компетентната ТД на НАП с подаване на нова декларация и отчетни регистри за съответния период, в 14-дневен срок от получаване на разрешението.
В тази връзка с чл. 119б, ал. 1 от правилника се указва, че след издаване на разрешение от компетентната ТД корекциите се извършват в отчетните регистри, съответно в справка-декларацията и VIES-декларацията, за данъчния период, в който е допусната грешката. В съответния дневник се отразява оригиналният запис на документа, като в полетата, описващи стойности, се попълват равни по размер, но с противоположен знак стойности и се отразява нов запис с коректните данни. Справка-декларацията за ДДС, VIES-декларацията и отчетните регистри се подават само на хартиен и технически носител в компетентната ТД на НАП (тази по чл. 8 ДОПК), като в тях се посочва идентификационният номер по чл. 94, ал. 2 от закона, под който лицето е било регистрирано до датата на прекратяване на регистрацията му.
При положение че лице с прекратена регистрация по ЗДДС установи, че преди прекратяване на регистрацията е трябвало, но не е издало данъчен документ по чл. 112, ал. 1 ЗДДС или че се налага анулиране на фактура или известие по чл. 116 от същия закон, то трябва в 5-дневен срок писмено да уведоми компетентната ТД на НАП. Подобно уведомяване законът изисква и при настъпване (след датата на дерегистрация) на обстоятелство за изменение на данъчната основа или за разваляне на доставка, за която е издаден данъчен документ с начислен данък преди датата на прекратяване на регистрацията на лицето. След преценка компетентната ТД на НАП дава разрешение за издаването на съответния данъчен документ или отказва издаването му. В 14-дневен срок от получаване на разрешение лицето издава съответния данъчен документ и подава справка-декларация за ДДС и дневници за покупки и продажби за периода, през който е издаден съответният документ, по ред, определен с ППЗДДС (чл. 126, ал. 5-7 ЗДДС).
Въпросният ред се съдържа в чл. 119б, ал. 2 и 3. Справка-декларацията и отчетните регистри се подават само на хартиен и технически носител за данъчния период, през който е издаден съответният документ, за който/които е дадено разрешение от компетентната ТД на НАП. Подаването става в упоменатата дирекция до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, през който е издаден съответният документ. В декларацията и отчетните регистри се посочва идентификационният номер, под който лицето е било регистрирано по ЗДДС до датата на прекратяване на регистрацията му по този закон.
Казаното се отнася и до случаите, при които издаденият преди датата на прекратяване на регистрацията на лицето данъчен документ с начислен данък е съставен за получено авансово плащане и в 14-дневния срок от получаване на разрешението от териториалната дирекция лицето не е върнало на получателя на доставката дължимата сума във връзка с намалението на данъчната основа или развалянето й (нито пък сумата е прихваната или уредена по друг възмезден начин между страните по сделката). Тогава доставчикът издава съответния данъчен документ в 14-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на сумата и за нейния размер (а не в 14-дневен срок от получаване на разрешението). А подаването на справка-декларацията и дневниците по ДДС за периода, през който е издаден съответният документ, става отново по реда, предвиден с чл. 119б, ал. 2 и 3 ППЗДДС.
6. Деклариране при дерегистрация, поради смърт на физическо лице, включително и едноличен търговец
От началото на годината в ЗДДС са регламентирани ред и срокове за подаване от наследниците на справка-декларация и отчетни регистри за последния данъчен период във връзка с задължителната дерегистрация на починало лице – техен наследодател. На основание чл. 125, ал. 13 ЗДДС, при смърт на физическо лице или на физическо лице, образувало ЕТ, ДДС декларациите и дневниците за покупки и продажби за последния данъчен период се подават от наследниците в срок два месеца от поемане на наследството, но не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ шестия месец от датата на смъртта на наследодателя.
В тази връзка с чл. 119а ППЗДДС е уточнено, че справка-декларацията, отчетните регистри и VIES-декларацията се подават само на хартиен и технически носител в компетентната ТД на НАП на наследодателя. Заедно с тях се прилагат и данни, неразделна част от справка-декларацията, за наследствените дялове на наследниците/заветниците по образец – новото Приложение № 37 към правилника. Същото се подава само на хартиен носител.
7. Промени във връзка със специалния режим за облагане на общата туристическа услуга
С оглед практиката на СЕС – Решение от 26.09.2013 г. по дело C-189/11, както и решения по дела С-236/11, С-450/11, С-293/11, С-296/11, всичките с дата 26.09.2013 г., оказа се, че неправилно от началото на 2012 г. нашият закон е стеснил обхвата на приложимост на специалния режим за доставките на обща туристическа услуга само до сделките, по които получател е „пътуващо лице“ (дефиницията на това понятие се съдържа в § 1, т. 37а от ДР на ЗДДС). Според СЕС специалният режим на доставките на туроператорите трябва да се основава на понятието „клиент“, а не на това за „пътуващо лице“.
От тази гледна точка в чл. 136 от закона са направени промени, които водят до това, че от началото на 2017 г. специалният режим на глава 16 от ЗДДС за облагане на маржа на цената се прилага по отношение на доставките на обща туристическа услуга от туроператор към всяко лице, в т.ч. към друг туроператор (или към туристически агент, действащ от свое име).
В тази връзка, наложили са се и някои промени в ППЗДДС. На първо място, отменена е ал. 2 на чл. 40. Същата определяше документите, с които трябваше да разполага туроператор, който не прилага глава 16 от ЗДДС, за доказване на услугата по настаняване в туристически обект, облагаема със занижената ставка от 9 на сто. Имаха се предвид случаи, при които настаняването се извършва в места, които не са собствени или наети от туроператора. В такива случаи обаче той ще прилага задължително специалния режим на облагане на маржа, независимо дали клиентът му е физическо лице – турист, или друг туроператор. Затова и вече не са необходими документи, с които туроператорът да удостоверява тези си сделки.
Ако даден туроператор действа като хотелиер, т.е. извършва настаняване на туристи в собствен или нает от него туристически обект, той ще удостоверява облагаемостта на услугата със ставка от 9 на сто с общите предвидени за целта документи, съдържащи се в чл. 40, ал. 1 ППЗДДС.
На второ място, по същество е премахната нормата на чл. 87а от правилника. Тя изискваше за доказване на доставките по чл. 136, ал. 1 от закона, когато получателят е данъчно задължено лице, доставчикът да разполага с писмена декларация от получателя, че доставката не е предназначена за последваща продажба. След направената промяна в чл. 136, ал. 3 ЗДДС такава декларация обаче е ненужна и няма да се изисква – режимът на общата туристическа услуга не зависи от обстоятелството дали клиентът е пътуващото (физическо) лице, или е данъчно задължено лице, действащо като туроператор.
Член 87а обаче продължава да съществува, като в него вече има две други хипотези (които обаче не са нови за закона). Според първата, чл. 136, ал. 1 ЗДДС се прилага и когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които то се възползва пряко.
Втората хипотеза също пояснява съществуващо в закона принципно положение. Според него, когато към обща туристическа услуга освен стоките или услугите, закупени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко, туроператорът предоставя като част от доставката и стоки или услуги, които не са закупени от други данъчно задължени лица, за тези стоки и услуги той прилага общия режим на закона.
Във връзка с промяната в режима на облагане на туристическите услуги, извършвани между двама туроператори, се е наложило и създаването на преходни правила. Те се съдържат в § 70 от ПЗР на ПИДППЗДДС.
8. Замяна на обезпечение, изисквано при доставки на течни горива
От 06.08.2016 г. в ЗДДС бе въведен механизъм, съгласно който при осъществяване на търговия с течни горива определени категории лица трябва да предоставят пред органите по приходите обезпечение в пари, държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция за срок една година. Механизмът се съдържа в чл. 176в ЗДДС и в чл. 111б-111з ППЗДДС.
Сега в правилника е създаден и нов чл. 111и. Той съдържа ред за замяна на вече дадено обезпечение, по искане на данъчно задълженото лице. За целта лицето предоставя новия вид обезпечение с подаване на заявление по образец – Приложение № 36 към ППЗДДС. Става въпрос за замяна с равностойно обезпечение от видовете обезпечения съгласно чл. 111в, като срокът му на действие не може да бъде по-кратък от оставащия срок на обезпечението, чиято замяна е заявена.
Компетентният орган по приходите извършва проверка за това дали предоставеното ново обезпечение съответства на изискванията на чл. 176в ЗДДС. Ако това е така, той вписва новия вид обезпечение в регистъра по чл. 176в, ал. 10 от закона, а замененото обезпечение се освобождава по реда на чл. 111д, ал. 2-4 от правилника.
9. Деклариране и отчитане на безвъзмездно предоставяне на хранителни стоки
От началото на годината в закона се съдържа възможност при определени обстоятелства безвъзмездното предоставяне на хранителни стоки, за които е ползвано право на данъчен кредит при придобиването им, да не се третира като възмездна доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за която по правило се дължи данък. Въпросните условия се съдържат в чл. 6, ал. 4, т. 4 от закона.
Според закона регистрираното по ЗДДС лице, предоставило безвъзмездно хранителни стоки в хипотезата на чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС, трябва да издава данъчен документ – протокол по чл. 117, ал. 2 от същия закон. Той следва да бъде съставян не по-късно от 5 дни от датата, на която са предоставени хранителните стоки, а отразяването му в дневника за продажбите, съответно в справка-декларацията за ДДС да става по ред, определен в ППЗДДС (чл. 124, ал. 9 от закона).
В тази връзка в правилника е създаден чл. 113б. Указано е, че регистрирано лице, което извършва безвъзмездно предоставяне на хранителни стоки, за което е приложима нормата на чл. 6, ал. 4, т. 4 от закона, отразява издадения протокол по чл. 81, ал. 1, т. 7 ППЗДДС с код „95“ в дневника за продажби за съответния данъчен период, като задължително попълва информацията в колони от 1 до 9 включително на дневника.
С оглед преходното правило на § 65 от ПЗР на ПИДППЗДДС, този начин на отразяване се прилага за данъчен период април 2017 г. (и следващите периоди).
10. Други изменения и допълнения
10.1. Уточнено е, че доставката на предплатени телефонни карти е доставка на услуга (а не на стока). То е направено във връзка с практиката на Съда на ЕС (вж. Решение от 03.05.2012 г. по дело C-520/10) и с писмо на ЕК за откриване на процедура срещу България за неспазване правото на ЕС. По-конкретно въпросните доставки следва да се третират като далекосъобщителни услуги.
10.2. Във връзка с измененията в чл. 31 ЗДДС по отношение на облагаемите с нулева ставка доставки, свързани с международен транспорт, са направени промени в необходимите документи, с които доставчикът на стоката или услугата следва да разполага, за да може да приложи нулевата ставка на данъка (вж. чл. 26-31, както и новото № 26 към правилника). Въведени са нови критерии за доказване предназначението и използването на плавателните съдове в открито море (чл. 31в ППЗДДС). Посочени са изрично дейностите, за които при използване на плавателен съд нулевата ставка на данъка не е приложима (ал. 2 от чл. 32в).
Налице са също така и промени в документите, с които се удостоверява облагаема с нулева ставка доставка на агентийска услуга, брокерска услуга и на други услуги по чл. 31, т. 9 от закона, свързани с услугите по глава 9 от Кодекса на търговското корабоплаване (чл. 36, ал. 2, 4 и 5 от правилника).
10.3. В чл. 68 са отменени ал. 4 и 5. По този начин вече отпада изискването, когато в клетка 80 на справка-декларацията се посочи данък за възстановяване, който подлежи на прихващане или възстановяване след приключила процедура по приспадане, лицето да е длъжно заедно със справка-декларацията да подаде и справка за извършеното приспадане по образец – Приложение № 6 към ППЗДДС, по отношение на този данък. Съответно отменено е и самото приложение, като е отпаднала и възможността орган по приходите да може да изиска подаването на справка за извършено приспадане и за друг данък за възстановяване.
Тук налице е и преходно правило – § 62 от ПЗР на
ПИДППЗДДС. Според него Приложение № 6 към правилника ще се прилага за данък за възстановяване, който подлежи на прихващане или възстановяване след приключила процедура по приспадане, посочен в справки-декларациите, отнасящи се за данъчни периоди до 21.03.2017 г., включително и за данъчен период март 2017 г.
10.4. От началото на 2017 г. законът съдържа дефиниция за целите на ДДС на понятието „дълготрайни активи“. Съгласно § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС това са тези от стопанските активи на данъчно задълженото лице, които са недвижими имоти и превозни средства, както и различни от тях стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО със стойност при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000 лв.
С правилника – § 1б от ДР на ППЗДДС, се уточнява, че за целите на въпросната дефиниция при определяне на стойността при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000 лв., не се включва ДДС. Понеже нормата не уточнява, че става дума за данък, който е с право на данъчен кредит и е приспаднат от придобиващия или вносителя, следва да се приеме, че при всички случаи стойността от 5000 лв. се определя, като не се взема под внимание начисленият данък по повод доставката или вноса на придобивания дълготраен актив.
10.5. В ППЗДДС е посочено, че лице, регистрирано на основание чл. 132 от закона, се счита за регистрирано на основанието, на което е регистриран праводателят към момента на регистрацията на правоприемника (чл. 73, ал. 7). Това означава, че ако прехвърлителят или преобразуващият се има примерно регистрация по чл. 97а ДДС, правоприемникът, макар и със задължителна регистрация по чл. 132 ЗДДС, не се сдобива с обща ДДС регистрация (такава по чл. 96, ал. 1 или чл. 100, ал. 1 от закона). Съответно той ще има и ограничени права и задължения по ЗДДС – такива, които произтичат от специалната регистрация по чл. 97а.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
