Промени в ЗДДС, отнасящи се до необлагането с ДДС на дарени храни в полза на хранителни банки

В „Държавен вестник“, бр. 88 от 08.11.2016 г. бе обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИДЗДДС). Той ще влезе в сила от 01.01.2017 г.
Същината на промените, направени в нормативната уредба на ДДС с този закон, е в дадената възможност при определени обстоятелства безвъзмездното предоставяне на хранителни стоки, за които е ползвано право на данъчен кредит при придобиването им, да не се третира като възмездна доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за която по правило се дължи данък.

Както се знае, по силата на упоменатата разпоредба от ЗДДС, безвъзмездното прехвърляне на правото на собственост върху стока, за която при производството или придобиването й е ползван изцяло или частично данъчен кредит, се приравнява на възмездна доставка, за която в общия случай се начислява ДДС със ставка от 20 на сто. Правилото е изведено от нормата на чл. 16, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС), според която употребата от данъчно задължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за лични нужди или за нуждите на персонала му, или безвъзмездното разпореждане с такива стоки, или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанската дейност на лицето, когато дължимият ДДС за тези стоки или техни съставни части е подлежал изцяло или частично на приспадане, се третира като възмездна доставка на стоки.

При наличието в закона на нормата на чл. 6, ал. 3, т. 2, ако производител или търговец на храни (както и на всякакви други стоки) реши да дари част от тях на нуждаещи се лица, примерно защото скоро ще изтече техният срок на годност, той трябваше да начисли ДДС от 20 на сто по тази безвъзмездна доставка, щом е ползвал изцяло или частично право на данъчен кредит за тези храни. Това положение възпираше търговците да извършват подобни дарения, тъй като, ако бракуваха и/или унищожаха стоките след изтичането на срока им на годност, те нямаше да дължат ДДС. Като правно основание за липсата на подобно задължение служи нормата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС (вж. Решение № 2049 от 10.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9318/2010 г., I о.), макар приложението на тази норма в подобни случаи често да се оспорва от органите по приходите, както и тази на чл. 185, ал. 2 от Директивата за ДДС.

За да се създадат условия да не се стига до изхвърляне на подобни хранителни стоки, а да е възможно те да се даряват на определени лица и да могат да стигат до нуждаещите се от храна, в ЗДДС бяха направени изменения и допълнения в чл. 6, ал. 4, чл. 70, ал. 3, чл. 117, ал. 1 и чл. 124.

1. Така, по силата на новата т. 4 от чл. 6, ал. 4, няма да се смята за възмездна доставка на стоки по чл. 6, ал. 3 (т. 2) ЗДДС безвъзмездното предоставяне на хранителни стоки към оператор на хранителна банка, когато към момента на предоставянето едновременно са изпълнени няколко условия. Преди да ги разгледаме, ще уточним, че по силата на § 9б от ДР на ЗДДС под „оператор на хранителна банка“ се разбира лице, получило разрешение по чл. 37п, ал. 4 от Закона за храните (ЗХ). Всъщност говорим за лица, които ще извършват дейности по хранително банкиране, а именно:

• безвъзмездно получаване на храни от производители и търговци на храни;
• складиране, съхранение и/или разфасоване и опаковане на дарените храни;
• безвъзмездно предоставяне на дарените храни на нуждаещи се лица при спазване на изискванията за контрол и безопасност на храните по ЗХ.

Съгласно чл. 37м, ал. 2 ЗХ разрешенията за оператор на хранителна банка се издават от изпълнителния директор на Българската агенция по безопасност на храните (БАБХ). Разрешение за оператор на хранителна банка може да бъде издадено на юридическо лице с нестопанска цел, което отговаря едновременно на условията, посочени в чл. 37н ЗХ.

А ето и условията, при чието наличие предоставянето на хранителни стоки на оператор на хранителна банка няма да се смята за доставка, приравнена на възмездна, и за нея няма да се дължи ДДС от предоставилия храната (независимо че за нея той е ползвал право на данъчен кредит):

• единичната бройка от хранителната стока е с незначителна стойност. По този повод в закона е регламентирано, че „хранителна стока с незначителна стойност“ е стока, включена в списъка по чл. 37м, ал. 4 от Закона за храните, и е безвъзмездно предоставена в сроковете, определени по чл. 37м, ал. 5 от същия закон (§ 9а от ДР на ЗДДС);
• операторът на хранителна банка е вписан в регистъра по чл. 37у от Закона за храните (ЗХ). Става въпрос за публичен регистър, който се води от БАБХ и съдържа издадените разрешения за оператори на хранителни банки;
• хранителната стока е включена в списъка по чл. 37м, ал. 4 ЗХ. Това е списъкът на храните, обект на хранително банкиране, който се утвърждава със заповед на министъра на земеделието и храните, след съгласуване с министъра на финансите, по мотивирано предложение на изпълнителния директор на БАБХ. Заповедта и списъкът се публикуват на интернет страниците на Министерство на земеделието и храните и на БАБХ;
• не е изтекъл срокът по чл. 37м, ал. 5 ЗХ, до който може да се доставя хранителната стока. Има се предвид, че упоменатият списък по чл. 37м, ал. 4 ЗХ ще съдържа информация за сроковете, от и до които могат да се даряват храните, преди изтичане на срока на годност или трайност на съответната храна. Идеята е стоките да бъдат дарявани на хранителните банки в последните 30 дни преди изтичането на срока им на годност/трайност. Дарения преди тази дата няма да попадат в обхвата на изключението, въведено с чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС и ще се облагат по общия ред на закона;
• хранителната стока е с маркировка „дарение, не подлежи на продажба“. Тук следва да се има предвид, че съгласно чл. 37м, ал. 9 ЗХ въпросната маркировка се поставя върху потребителската опаковка на храните по начин, непозволяващ нейното отстраняване, без да се наруши целостта на опаковката и без да прикрива каквато и да е част от информацията, съдържаща се на етикета. За безвъзмездно предоставените храни, които не са опаковани в потребителска опаковка, маркировката се поставя върху транспортната опаковка;
• общата стойност на безвъзмездно предоставените хранителни стоки към оператори на хранителна банка за текущата календарна година не надхвърля 0,5 на сто от общата стойност на извършените от лицето облагаеми доставки на хранителни стоки през предходната календарна година. Това условие очевидно е въведено, за да се охранят интересите на фиска. Според разчетите на МФ, при посочения праг от половин процент потенциалните загуби за бюджета щели да бъдат около 7-8 млн. лв. Не е ясно как е достигнато този извод, при положение че без въвеждането на новата т. 4 в чл. 6, ал. 4 ЗДДС до подобно даряване на хранителни стоки най-вероятно нямаше да се стига, т.е. изобщо не бихме могли да предполагаме, че щеше да е налице начислен ДДС по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, който сега да пресмятаме като загуба за бюджета. Може би виждането на МФ е, че след като изтече срокът на годност на храните, ако за тях е било ползвано право на данъчен кредит, този данък е щял да бъде дължим на държавата, по силата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС – мнение, което аз не споделям.

Така или иначе, ако един доставчик на хранителни стоки е достигнал за дадена (текуща) календарна година сума на безвъзмездно дарените храни на оператори на хранителни банки в размер над 0,5 на сто от извършените от него облагаеми доставки на хранителни стоки за предходната календарна година, всяко следващо негово дарение на такива стоки през текущата година ще бъде приравнено на облагаема доставка и за нея ще се дължи ДДС от 20 на сто, освен ако за стоките не е ползвано право на данъчен кредит.

Още на този ранен етап от съществуването на нормата на чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС могат да се посочат два негативни момента. Първият е свързан с факта, че ако през предходна календарна година едно лице не е извършвало доставки на хранителни стоки, но осъществява подобни сделки през текущата година и реши да направи дарение на храна от списъка по чл. 37м, ал. 4 ЗХ (и в срока по ал. 5 от чл. 37м) в полза на оператор на хранителна банка, дарението ще се смята за възмездна доставка, ако за стоките е ползвано право на данъчен кредит – нещо, което очевидно не е в духа на закона. На второ място, не е ясно дефиниран обхватът на понятието „облагаеми доставки на хранителни стоки през предходната календарна година“. Проблемът е дали тук се визират всякакви хранителни стоки, или само такива, които попадат в списъка на храните, обект на хранително банкиране, подлежащ на публикуване на интернет страниците на Министерство на земеделието и храните и на БАБХ. По този начин би могло да има и колебания дали визираното в закона съотношение от 0,5 на сто е достигнато, или не;

• лицето, предоставило безвъзмездно хранителните стоки, няма изискуеми и неплатени публични задължения и през последните две години няма влязло в сила наказателно постановление за нарушение на чл. 180, 180а, 181, 182 и 185 ЗДДС.

Също така, министърът на труда и социалната политика ще утвърждава със заповед списък на групите нуждаещи се лица и на лицата, оказващи социални услуги, на които операторите на хранителни банки могат да предоставят дарените храни. Заповедта и списъкът се публикуват на интернет страницата на Министерството на труда и социалната политика (чл. 37м, ал. 8 ЗХ).

2. На следващо място, законодателят е възприел схващането, че регистрираното по ЗДДС лице, предоставило безвъзмездно хранителни стоки в хипотезата на чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС, трябва да издава данъчен документ – протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС (чл. 117, ал. 1, т. 5 от закона). Същият следва да бъде съставян не по-късно от 5 дни от датата, на която са предоставени хранителните стоки (чл. 117, ал. 3, изречение второ). А както се знае, протоколите по чл. 117 от закона по правило се издават в 15-дневен срок от датата, на която данъкът за документираното данъчно събитие е станал изискуем.

Въпросът тук не е толкова в сроковете, в които трябва да бъде съставен протокол за безвъзмездно предоставените хранителни стоки по чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС, а защо изобщо е нужно издаването на подобен данъчен документ, в който, така или иначе, няма да фигурира вписан ДДС на отделен ред. Явно на този протокол ще се разчита да се контролира по-лесно обемът на извършваните дарения на храни, които няма да са приравнена на възмездна доставка и съответно не ще подлежат на облагане с ДДС.

В тази връзка в закона е посочено, че протоколът за безвъзмездното предоставяне на хранителни стоки по чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС ще се отразява в дневника за продажбите, съответно в справка-декларацията за ДДС по ред, определен в ППЗДДС (чл. 124, ал. 9 от закона).

3. В съответствие с възприетата идея за превръщането на разглежданите дарения в доставки, които са извън предметния обхват на закона и за които не трябва да се дължи данък, в ЗДДС е направено още едно допълнение. Имам предвид създадената т. 9 в чл. 70, ал. 3. С нейното наличие се указва изрично, че макар доставката по чл. 6, ал. 4, т. 4 от закона да е безвъзмездна и с нея да не се осъществява икономическа дейност, лицето, което я извършва, ще има право на данъчен кредит за стоките, които са неин предмет.

Понеже доставката на стоки по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС може да бъде приравнена на възмездна само ако за стоките е упражнено изцяло или частично право на данъчен кредит, то нормата на чл. 70, ал. 3, т. 9 от закона изглежда в известна степен не на мястото си. По-скоро идеята е, че лицата, даряващи хранителни стоки на оператор на хранителна банка, не следва да правят корекция на вече приспаднатия за стоките данъчен кредит, независимо че ще осъществят с тях доставки, които са извън рамките на независимата икономическа дейност.

В крайна сметка хранителните стоки, които ще са предмет на безвъзмездни доставки по чл. 6, ал. 4, т. 4 ЗДДС в полза на оператор на хранителна банка, ще бъдат изцяло освободени от тежестта на данъка – той няма да се понася нито от доставчиците на стоките, нито от крайните им потребители.

Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант