Преглед на промените в Закона за корпоративното подоходно облагане за 2017 г.

Последните изменения и допълнения в материята на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), в сила за новата 2017 г., отново са факт с приемането им от 43-тото Народно събрание на 23.11.2016 г. и обнародването им в „Държавен вестник“, бр. 97 от 06.12.2016 г., което налага професионалната аудитория да се запознае с основните им практико-приложни аспекти, като съобрази предпоставките и мотивите, които ги налагат.

Актуалните промени (в сила от 01.01.2017 г.) в ЗКПО към настоящия момент са част от Закона за изменение и допълнение на Закона за акцизите и данъчните складове (ЗИДЗАДС). В Преходните и заключителните разпоредби на ЗИДЗАДС се правят изменения и допълнения в общо пет данъчни закона¹, а именно: в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) – § 41 до 46, в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) – § 47 до 50, във връзка с § 61², в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) – § 51 до 56, в Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) – § 57, и в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) – § 60.

Настоящият коментар има за цел да фокусира вниманието на читателската аудитория върху няколко аспекта, подчинени и групирани по тематичен признак и същественост в следния ред:

• Изменения и допълнения, засягащи коригирането на счетоводни и/или други грешки, както и отразяването на коригиращи събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти.
• Промени в начина за подаване на всички декларации по образец съгласно ЗКПО.
• Изменения в обхвата на данъчно задължените лица, освободени от задължението за подаване на годишен отчет за дейността.
• Други промени в ЗКПО за 2017 г., необхванати в предходните части от настоящия материал³.

Като цяло последните изменения в ЗКПО, в сила от 01.01.2017 г., не са много на брой, но са продиктувани от нуждите на данъчната практика за уреждане на данъчните трактовки и третиране в унисон с промени в други нормативни актове (например: Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти), както и стиковане на корпоративното подоходно облагане с останалите данъчни закони, в това число ЗДДФЛ и ЗМДТ. В този смисъл новите/променени трактовки няма да доведат до затруднения практикуващите специалисти, а ще внесат известна яснота и сигурност при прилагането на ЗКПО.

1. Изменения и допълнения, засягащи коригирането на счетоводни и/или други грешки, както и отразяването на коригиращи събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти

Най-съществената и заслужаваща професионални адмирации промяна, приета с § 47, т. 3 от ПЗР на ЗИДЗАДС, засяга реда за коригиране на грешки – счетоводни и други, в т.ч. грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат, както и реда за отразяване на коригиращи събития.

Промяната реферира в съдържанието на разпоредбите на чл. 75, ал. 3 и чл. 79 ЗКПО, като с § 50 от ПЗР на ЗИДЗАДС е предвиден преходен режим за 2016 г.

Според променената разпоредба на чл. 75, ал. 3 ЗКПО в случаите по ал. 1⁴ при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.

Преходният режим, приет с § 50 от ПЗР на ЗИДЗАДС, предвижда, че при откриване през 2017 г. на счетоводни или други грешки и при отразяване на коригиращи събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти, свързани с 2016 г., данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30.09.2017 г. да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация за 2016 г.

На практика новият регламент се състои във възможността за еднократно подаване на коригираща декларация за предходната година в срок до 30 септември на текущата година. Изводите, които могат да бъдат направени от новите законови постановки, са следните:

1. Ако се касае за откриване на грешка, засягаща предходната година, са налице две възможности:
а) ако грешката е открита до 30 септември на текущата година – същата може да се коригира чрез подаване на нова декларация за предходната година;
б) ако грешката е открита след 30 септември на текущата година – прилага се досегашният ред, а именно – данъчно задълженото лице следва да уведоми писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението трябва да предприеме действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.
2. Ако бъде открита грешка, засягаща година/и преди предходната, е налице единствено възможност за подаване на писмено уведомление на компетентния орган по приходите.
3. Ако е налице ситуация, при която е открита грешка, която рефлектира както в предходната година, така и в една или няколко по-предходни години, са налице следните възможности:
а) ако грешката е открита до 30 септември на текущата година:

• коригирането на грешката, засягаща предходната година, може да се извърши чрез еднократно подаване на нова декларация за предходната година;
• коригирането на грешката, засягаща година преди предходната, следва да се извърши чрез писмено уведомяване на компетентния орган по приходите.

б) ако грешката е открита след 30 септември на текущата година – подава се уведомление до органа по приходите.

По отношение на отразяването на коригиращи събития следва да се отбележи, че това понятие се свързва само с предходната година. Отразяването на коригиращи събития не може да засяга години преди предходната. Това е така, защото съгласно приложимите счетоводни стандарти (НСС/МСС 10 – Събития, настъпили след датата на годишния финансов отчет) събития след датата на годишния финансов отчет са събития както благоприятни, така и неблагоприятни, които настъпват между датата на годишния финансов отчет и датата, на която годишният финансов отчет е одобрен за публикуване.

Коригиращи събития са събития, които доказват условия, съществували на датата на годишния финансов отчет. Дата на годишния финансов отчет е последната дата от отчетния период, за който е съставен годишният финансов отчет. В общия случай това е 31 декември. Дата на официално одобрение за публикуване на годишния финансов отчет е датата, на която в зависимост от управленската структура и законовите и установените изисквания се взема решение от управляващия орган на предприятието за публикуване на годишния финансов отчет. С оглед предвидения в Закона за счетоводството (ЗСч) срок за публикуване на годишните финансови отчети датата на официално одобрение за публикуване на годишния финансов отчет не може да е по-късна от 30 юни на годината, следваща годината, за която се изготвя финансовият отчет.

Следователно по отношение на отразяването на коригиращи събития приложение намират само вариантите, разгледани в т. 1 по-горе.

Примерни ситуации, водещи до различно третиране по чл. 75, ал. 3 ЗКПО в зависимост от конкретните проявления на коригиращото събитие⁵ и/или грешката:

На 31.03.2017 г. дружество подава годишната си данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО, по която е формиран данъчен финансов резултат – данъчна печалба от 100 000 лв. и дължим корпоративен данък 10 000 лв. за изтеклата 2016 г. Годишният финансов отчет все още не е одобрен за публикуване, като се предвижда това да се случи на 10.05.2017 г.

А. ДЗЛ установява, че на 29.12.2016 г. е вписано заличаване на клиент, от когото дружеството има неуредени вземания от 75 000 лв. В счетоводен аспект е налице основание за отписване на несъбираемо вземане за 2016 г., а от гледна точка на чл. 34, ал. 1, във връзка с чл. 37, ал. 1, т. 6 ЗКПО е настъпило обстоятелство за признаване на разход (отписване на несъбираеми вземания и/или признаване на обезценка на вземания) за данъчни цели.

В този случай дружеството има основание да подаде еднократно до 30.09.2017 г. нова декларация за предходната 2016 г., като по реда на чл. 75, ал. 3 ЗКПО коригира размера на данъчната печалба на 25 000 лв. (100 000 – 75 000), респективно – намали дължимия годишен корпоративен данък на 2500 лв.

Б. Налице са събития и информация, сочещи възникване на потенциално задължение (провизия), което не е било признато/отчетено към датата на баланса – 31.12.2016 г.

При такава хипотеза, дори да се извърши счетоводна корекция (начисляване на провизия), то на основание чл. 38, ал. 1 ЗКПО разходът за провизия няма да бъде данъчно признат за данъчни цели за 2016 г., а в годината на погасяване на задължението, за което се отнася провизията, до размера на погасеното задължение (чл. 38, ал. 1 ЗКПО). При такова коригиращо събитие по смисъла на счетоводното законодателство, за целите на данъчното третиране ще са приложими изискванията за възникване и признаване на данъчна временна разлика. При това положение намира приложение разпоредбата на чл. 75, ал. 5 ЗКПО, която предвижда, че данъчната временна разлика, която би възникнала през минала година, ако грешката не е била допусната, се смята за възникнала през съответната минала година и се признава за данъчни цели по общия ред на закона.

Тоест, в хипотеза „Б“ – няма да са изпълнени предпоставките на чл. 75, ал. 3 ЗКПО, тъй като прилагането на НСС 10 няма да рефлектира в промяна/корекция на вече декларирания данъчен финансов резултат и дължимия корпоративен данък за 2016 г.

Нова декларация през 2017 г. не следва да се подава и в случаите, при които корекциите/грешките представляват счетоводни разходи, които се третират в ЗКПО като данъчна постоянна разлика, тъй като счетоводното им отразяване няма да доведе до данъчен финансов резултат и дължим корпоративен данък за 2016 г., различни от първоначално декларираните такива.

2. Промени в начина за подаване на всички декларации по образец съгласно ЗКПО

Другото значимо изменение в ЗКПО, прието с § 47, т. 1, т. 5,
б. „б“, § 48 и 49, във връзка с § 61 от ПЗР на ЗИДЗАДС, засяга начина на подаване на всички декларации по образец, предвидени в ЗКПО. Касае се за промяна на чл. 7, където се създава нова ал. 2, според която подаването на декларациите по образец по този закон се извършва по електронен път.

Мотивите на законодателя за въвеждането на тази мярка са насочени към облекчаване на процеса на попълване и подаване на декларациите от данъчно задължените лица, както и процесуална икономия в данъчната кампания при приемането на декларациите по ЗКПО. При подаване на декларация по електронен път се прави автоматична връзка с информационните масиви на НАП, извършват се текущи проверки/засечки и е налице висока степен на верификация на попълнените данни. При наличие на неточност се визуализира списък с грешки, което позволява своевременно изправяне, като се елиминира допускането на аритметични и/или технически неточности/непълноти, както и се предотвратяват последващите стъпки за коригирането и изправянето им. В този смисъл електронното деклариране без съмнение е доказало, че е удачно и полезно както за данъчно задължените лица, така и за приходната администрация, като спестява време и допълнителни усилия и на двете страни.

Във връзка с така въведеното задължение за подаване на декларациите по електронен път се отменя и ал. 5 на чл. 92 ЗКПО, която предвиждаше отстъпка от 1 на сто от годишния корпоративен данък, но не повече от 1000 лв., за данъчно задължено лице, което подаде годишна данъчна декларация и годишен отчет за дейността до 31 март на следващата година по електронен път и внесе корпоративния данък в същия срок.

Съществен аспект на това изменение е предвиденото с § 61, във връзка с § 48 и 49 от ПЗР на ЗИДЗАДС отлагане на влизането му в сила – а именно от 01.01.2018 г. Следователно отстъпката по чл. 92, ал. 5 ЗКПО ще може да се ползва за последен път при предстоящата в началото на 2017 г. данъчна кампания по декларирането на данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък за предходната 2016 г.

Съгласно § 48 от ПЗР на ЗИДЗАДС декларациите по образец по ЗКПО, за които задължението за подаване възниква след 31.12.2017 г., се подават по електронен път. По отношение на тази преходна разпоредба е важно да се подчертае, че така формулирана, тя цели да въведе задължение за подаване по електронен път само на тези декларации, които се отнасят за данъчен период през/за 2017 г. и срокът за подаването им изтича през 2018 г.

Пример:
Годишната данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО за 2017 г. или декларацията за данък, удържан при източника по чл. 201 от същия закон за четвърто тримесечие на 2017 г.
Това изискване не засяга декларации, за които срокът за подаване е изтекъл до 31.12.2017 г.

Пример:
Годишната данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО за 2016 г., която не е подадена в законоустановения срок до 31.03.2017 г., а се подава през 2018 г. За такава декларация не е налице задължение да се подаде по електронен път.
По отношение на отстъпката по § 49 от ПЗР на ЗИДЗАДС изрично уточняваме, че данъчно задължените лица не ползват отстъпка от дължимия годишен корпоративен данък по реда на отменения чл. 92, ал. 5 от закона за годишната данъчна декларация за 2017 г.

3. Изменения в обхвата на данъчно задължените лица, освободени от задължението за подаване на годишен отчет за дейността

От 01.01.2017 г. е в сила промяна в разпоредбата на чл. 92, ал. 4 ЗКПО, която освобождава определени данъчно задължени лица от задължението за подаване на годишен отчет за дейността⁶.

Според новата редакция на ал. 4 на чл. 92 ЗКПО годишен отчет за дейността не подават данъчно задължените лица, които през данъчния период не са осъществявали дейност по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч).

В тази връзка следва да се има предвид нормативно регламентираният обхват в § 1, т. 30 от ДР на ЗСч, според която „предприятия, които не са осъществявали дейност през отчетния период“, са предприятия, за които едновременно са налице следните условия:
а) през отчетния период не са извършвали сделки по чл. 1, ал. 1 от Търговския закон;
б) през отчетния период не са възникнали условия да бъде признат приход съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти;
в) не са осъществявали дейност, свързана с инвестиции, производство и/или продажба;
г) не са осъществявали покупка на стоки и услуги с цел получаване на доходи и печалби.

Мотив за промяната на чл. 92, ал. 4 ЗКПО е например обстоятелството, че данъчно задължените лица, които не осъществяват дейност, но въпреки това следва да публикуват годишните си финансови отчети в търговския регистър, отчитат като счетоводен разход таксата, събирана от Агенцията по вписванията за това публикуване. Поради това те не изпълняваха условието на чл. 92, ал. 4, т. 2 ЗКПО преди промяната (да не са отчели разходи по смисъла на счетоводното законодателство) и съответно следваше да подават годишен отчет за дейността. При новата формулировка на чл. 92, ал. 4 ЗКПО описаният случай ще попадне в приложното поле на определението по § 1, т. 30 от ДР на ЗСч и тези лица ще са освободени от задължението за подаване на статистическия отчет.

4. Други промени в ЗКПО за 2017 г., необхванати в предходните точки от настоящия материал

4.1. От 01.01.2017 г. е налице промяна (обн. ДВ, бр. 32 от 22.04.2016 г.), свързана с данъчното облагане на дейността по таксиметров превоз на пътници, извършвана от местните юридически лица и местните неперсонифицирани дружества. В разпоредбата на чл. 5, ал. 5 (нова) ЗКПО е предвидено, че тази дейност се облага с данък върху таксиметров превоз на пътници по реда на Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ). За всички останали дейности местните юридически лица и местните неперсонифицирани дружества се облагат по реда на ЗКПО. Допълването на данъчното третиране по ЗКПО е свързано и продиктувано от приемането на нов раздел VІІІ в ЗМДТ (в сила от 01.01.2017 г.) и въвеждащ специфично облагане с данък върху таксиметров превоз на пътници за извършваната от тях или от тяхно име дейност по таксиметров превоз на пътници. Според мотивите на законодателя въвеждането на алтернативен данък, с който да се облага таксиметровият превоз на пътници, е спешна и ефективна мярка в случаите, когато се наблюдава мащабно укриване и невнасяне на данъци (корпоративен данък и данък върху доходите на физическите лица) от определен икономически отрасъл и/или отклонението от данъчно облагане е в особено големи размери, тъй като се предотвратяват възможностите в резултат на недекларирани обороти да се минимизират неправомерно данъчните задължения. Едновременно с това алтернативният данък води до намаляване на административната тежест и разходите на данъчно задължените лица.

Действащата редакция на чл. 5, ал. 5 (нова) ЗКПО означава, че тези лица ще се облагат по реда на ЗКПО само за дейностите си, които са различни от таксиметров превоз на пътници, ако извършват такива. Като примери в този пункт може да се посочи, че голяма част от таксиметровите автомобили са брандирани с много и различни рекламни надписи и флаери на трети лица/компании, което по съществото си е дейност по мобилна фирмена реклама, извън основната транспортна дейност. Има фирми рекламодатели, които предпочитат малко по-скъпия вариант за подвижна реклама върху таксита, а именно – чрез светещите (най-често с двустранно рекламно изображение) модули, които са монтирани на покривите на таксиметровите коли на пазара. Този вид подвижна реклама върху таксита най-често е на база наем за определен период или за брой монтирани рекламни модули.

4.2. Друга съществена промяна (обн. ДВ, бр. 75 от 27.09.2016 г.) произтича от членството на Република България в Глобалния форум за прозрачност и обмен на информация за данъчни цели към Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР).

В рамките на процедура за преглед и оценка на българското законодателство и административните процедури и практики в контекста на международните стандарти за прозрачност и обмен на информация от екип на Глобалния форум е идентифициран проблем, свързан с това, че в повечето случаи приходната администрация не разполага с информация за собствениците на чуждестранни дружества/неперсонифицирани образувания, които осъществяват дейност в страната чрез място на стопанска дейност. Несъбирането на такава информация е посочено като един от проблемите пред прозрачността и обмена на информация.

Във връзка с това в чл. 92, ал. 7 (нова), чл. 239, ал. 3 (нова), чл. 246, ал. 3 (нова) и чл. 259, ал. 4 (нова) ЗКПО – всички в сила от 27.09.2016 г., е предвидено чуждестранните лица, извършващи дейност в страната чрез място на стопанска дейност, да посочват в данъчните си декларации идентификационни данни за собствениците, акционерите или съдружниците в чуждестранното юридическо лице и за размера на тяхното участие, когато размерът на това участие е над 10 на сто.

На практика – в случаите по чл. 92, ал. 7 и чл. 259, ал. 4 тези данни се попълват в годишна данъчна декларация, а в случаите по чл. 239, ал. 3 и чл. 246, ал. 3 – в първата подадена декларация за съответната година. На основание § 14 от ПЗР на ЗИДЗКПО (ДВ, бр. 75 от 27.09.2016 г.) данните по чл. 239, ал. 3 и чл. 246, ал. 3 се декларират в първата подадена декларация за 2017 г.

4.3. Налице са и няколко допълващи и редакционни промени в ЗКПО за 2017 г., както следва:

• Допълнен е редът за деклариране на избора за облагане с еднократен данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО на разходите за лично ползване на фирмени активи/персонал – чрез нова ал. 4 на чл. 217, като новоучредените данъчно задължени лица декларират своя избор за годината на учредяването им с годишната данъчна декларация, подавана за същата година.
• В чл. 31, ал. 2 е променено наименованието на Център „Фонд за асистирана репродукция“, който понастоящем се нарича Център за асистирана репродукция.
• Във връзка с възприетото в новия ЗСч наименование „Национални счетоводни стандарти“ навсякъде в ЗКПО думите „Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия“ са заменени с „Националните счетоводни стандарти“.
• Направена е промяна в § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ, която рефлектира и върху прилагането на ЗКПО, тъй като по отношение на дефинирането на понятието „застраховки „Живот“ разпоредбата на § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО препраща към § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ. Понятието „застраховки „Живот“ е пряко свързано с прилагането на чл. 204, ал. 1, т. 2, б. „а“, във връзка с чл. 208 и 213 ЗКПО.

Съгласно промененото определение „застраховки „Живот“ са сключваните от застрахователи, лицензирани съгласно Кодекса за застраховането⁷, или от застрахователи със седалище в държава – членка на Европейския съюз, или в друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги:

а) застраховка „Живот“, която включва застраховка само за достигане на определена възраст, застраховка само за смърт, застраховка за достигане на определена възраст или за по-ранна смърт, посочена в т. 1, буква „а“ и т. 3, буква „а“ от раздел I на Приложение № 1 от Кодекса за застраховането;

б) застраховка с изплащане на анюитети (пенсия или рента) по т. 1, буква „б“ и т. 3, буква „б“ от раздел I на Приложение № 1 от Кодекса за застраховането.

Всяка нова календарна година носи по традиция промени в действащото данъчно законодателство. И всяка нова година настъпва, за да ни донесе вяра и надежда, че ще е по-добра и по-успешна от предходната. За да се случи това както в живота, така и в професията, е задължително да бъдат положени усилия, търпение и познание.

Само задълбоченото вникване в сложната и непрекъснато изменяща се нормативна материя ще допринесе за успешното решаване на възникващите практически казуси по ЗКПО и налагането на добри данъчни практики през новата 2017 г.

Анета ГЕОРГИЕВА, данъчен консултант
____________
1 Подобен „сборен“ законодателен подход в един ЗИД да се съдържат цял пакет от данъчни закони е познат на читателите от последните години, например: ЗИДЗКПО (обн. ДВ, бр. 95 от 08.12.2015 г., в сила от 01.01.2016 г.), ЗИДЗДДС (обн. ДВ, бр. 105 от 19.12.2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) и ЗИДЗДДС (обн. ДВ, бр. 94 от 30.11.2012 г., в сила от 01.01.2013 г.).
2 В § 61 ЗИДЗАДС изрично се постановява, че част от промените в ЗКПО влизат в сила от 01.01.2018 г.
3 Тук ще маркираме накратко приетата нова ал. 5 в чл. 5 ЗКПО, която беше обнародвана със Закона за допълнение на ЗМДТ (вж. § 5 от него) в ДВ, бр. 32 от 22.06.2016 г., но в сила от 01.01.2017 г., както и новото изискване за оповестяване на идентификационни данни за собствениците, акционерите или съдружниците в чуждестранното юридическо лице и за размера на тяхното участие, когато размерът на това участие е над 10 на сто – нова ал. 7 на чл. 92, нова ал. 3 на чл. 239, нова ал. 3 на чл. 246 и нова ал. 4 на чл. 259 (чрез ЗИДЗКПО, обн. ДВ, бр. 75 от 27.09.2016 г., в сила от 01.01.2017 г.).
4 Съгласно чл. 75, ал. 1 ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.
5 В т. 3.2, б. „а“ до „е“ от НСС 10 са изброени редица примерни коригиращи събития, настъпили след датата на баланса, при които предприятието следва да коригира признатите суми или да признае суми, които не са били признати, тъй като са съществували към датата на баланса.
6 Съгласно § 1, т. 56 от ДР на ЗКПО „годишен отчет за дейността“ е този по чл. 20, ал. 4 от Закона за статистиката.
7 В Мотивите на законопроекта за промени в ЗКПО, във връзка с дефинициите по ЗДДФЛ е посочено, че с новия Кодекс за застраховането, в сила от 01.01.2016 г., са променени наименованията и обхвата на Приложение № 1 (от кодекса), предвид което на практика с неданъчен закон се разширява възможността за ползване на данъчни облекчения при подоходното облагане, които са извън концепцията на данъчните политики. Ето защо прецизирането на обхвата на понятието „застраховки „Живот“ е анонсирано като промяна с редакционен характер, целяща насърчаване на спестовност с дългосрочен характер.