В предишния брой на дайджеста представихме новата Директива 2008/8/ЕО от 12.02.2008 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО, в частта й, влизаща в сила от 01.01.2010 г. и засягаща мястото на изпълнение на доставките на услуги.
С посочената директива са направени и други промени в Директива 2006/112/ЕО, които ще са в сила от началото на следващата година. Тези промени засягат основно доставките на услуги, за които законът предвижда при определени обстоятелства обърнато данъчно задължение (обратно начисляване на ДДС).
Те неминуемо ще намерят отражение и в предстоящите промени в българския ЗДДС, които ще се прилагат от 01.01.2010 г.
Още във въведението на директивата е посочено, че когато данъчно задължено лице получи услуги от лице, което не е установено в същата държава – членка на ЕС, в някои случаи ще е задължителен механизмът за самоначисляване на данъка. Което означава, че данъчно задълженото лице следва да направи самостоятелна оценка на съответната сума за ДДС върху придобитата услуга.
Също така, за да се подпомогне правилното прилагане на директивата, всяко данъчно задължено лице, идентифицирано за целите на ДДС, следва да представи обобщен отчет (с определена информация) за данъчно задължените лица и данъчно незадължените юридически лица, идентифицирани за целите на ДДС, на които е предоставило облагаеми услуги, за които е приложим механизмът на самоначисляване на данъка.
1. Разширява се кръгът от услуги, за които ще е налице задължение за обратно начисляване на ДДС от българските регистрирани лица
1.1. Във връзка с казаното, направена е промяна в чл. 196 от Директива 2006/112/ЕО, на който съответства чл. 82, ал. 2 от нашия ЗДДС. В резултат на промяната ДДС ще се дължи от всяко данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС, на което се предоставят услуги, посочени в чл. 44 от директивата (такива, за които мястото на изпълнение е там, където е установен получателят на услугата), ако доставчикът е данъчно задължено лице, неустановено на територията на държавата – членка, в която е местоизпълнението на услугата. Досега в чл. 196 фигурираха изброени конкретни услуги, аналогични на тези, съдържащи се в чл. 21, ал. 3, чл. 22, 23 и 24 от българския закон.
За отбелязване е, че за целите на определянето на лицата – платци на ДДС, в директивата е създаден и нов чл. 192a. Според него данъчно задължено лице, което има постоянен обект на територията на държавата – членка, където е дължим данъкът (т.е. където е мястото на изпълнение на доставката), се счита за данъчно задължено лице, което не е установено в рамките на тази държава – членка, ако са изпълнени следните условия:
- лицето извършва облагаема доставка на стоки или услуги на територията на тази държава – членка;
- обектът, който то има на територията на същата държава – членка, не взема участие в доставката.
Казаното означава, че ако гръцка фирма има постоянен обект в България и оказва услуга на българско данъчно задължено лице, но този й обект не участва в извършването на услугата, за целите на определянето на лицето-платец на ДДС за услугата и нейното място на изпълнение, следва да се приеме, че гръцката фирма не е установена в България (независимо от наличието на неин постоянен обект у нас).
Също така трябва да се има предвид, че (и понастоящем) според чл. 194, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчно задължено лице, което не е установено в държавата – членка, в която е дължим данъкът върху добавената стойност, държавите – членки могат да предвидят, че лицето – платец на ДДС, е лицето, на което са доставени стоките или услугите.
1.2. Промените в мястото на изпълнение на услугите, настъпващи в Директива 2006/112/ЕО от 01.01.2010 г., предполагат нарастване на случаите, при които доставките на услуги ще се смятат за изпълнени в мястото, където е установен техният получател. Този момент, както и изменението, настъпило в чл. 196 от директивата, водят до увеличаване на случаите на осъществени доставки на услуги, за които данъкът ще е изискуем от лицето-получател.
В такава насока е и предложената промяна в чл. 82, ал. 2 ЗДДС. От 01.01.2010 г. по отношение на услугите той предвижда, когато доставчикът им не е регистриран по българския ЗДДС и не е установен в България, а доставката е с място на изпълнение на територията на нашата страна и е облагаема, данъкът да е изискуем от получателя на услугата, стига той да е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 ЗДДС. В тази връзка в посочения член се предвижда създаването на нова разпоредба (ал. 6), определяща като данъчно задължено лице и:
- лицето, което извършва (освен облагаеми) и освободени доставки и/или доставки, или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност;
- данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС.
Тези две групи лица се смятат за данъчно задължени за всички получени услуги, но само за целите на определяне мястото на изпълнение на услугите (и свързаното с него обърнато данъчно задължение при условията на чл. 82, ал. 2 ЗДДС).
Казано накратко, когато регистрирано по ЗДДС лице получава облагаема услуга от доставчик, установен извън България, непритежаващ български ДДС-номер, нашето регистрирано лице ще трябва да си самоначислява ДДС с протокол, при положение че услугата е с място на изпълнение на територията на страната ни. Това най-вероятно ще важи за всички услуги, независимо от техния вид (дали е така, ще разберем след появата в “Държавен вестник” на новия ЗИД на ЗДДС). Със сигурност обаче, вследствие на промяната в чл. 196 от Директива 2006/112/ЕО, казаното за самоначисляването на ДДС ще е вярно за услугите, чието място на изпълнение се определя по новото основно правило, заложено в чл. 44 от директивата, (според което местоизпълнението на услугите е там, където е установен получателят им, стига той да е данъчно задължено лице).
2. Задължение за идентификация за целите на ДДС на данъчни субекти, които извършват или получават доставки на услуги с обратно начисляване на данък
Съгласно допълнение, направено в чл. 214, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, държавите – членки трябва да предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:
– всяко данъчно задължено лице, което на съответната територия получава услуги, за които е задължено да внесе ДДС съгласно чл. 196 от директивата;
– всяко данъчно задължено лице, установено на съответната територия на държавата – членка, което предоставя услуги на територията на друга държава – членка, за които ДДС се дължи единствено от получателя, съгласно чл. 196.
В тази връзка проектът на Закон за изменение и допълнение на ЗДДС съдържа предложение за създаване на нов чл. 97а. Същият предвижда задължение за регистрация при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя.
Според първата разпоредба на посочения член, на регистрация по ЗДДС ще подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона, което получава услуги с място на изпълнение на територията на България, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя.
Също така, на такава регистрация ще подлежи и всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на нашата страна, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава – членка, т.е. такива услуги, които се оказват в полза на данъчно задължено лице, установено в държава – членка, различна от България (ал. 2 на чл. 97а). Както се разбира, за тях лице – платец на ДДС, е получателят им.
За посочените две категории лица се предвижда възникване на задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС, не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансовото плащане или настъпване на данъчното събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък. Лице, регистрирано на основание една от двете посочени хипотези, ще се счита регистрирано и за целите на другата.
В разглежданите случаи става въпрос за местни лица, които нямат регистрация по ЗДДС на друго основание. Затова се предвижда, когато за такива лица, регистрирани на основание предложения нов чл. 97а ЗДДС, възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98 и 99 от същия закон, или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1-3 ЗДДС, те да се регистрират по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.
3. Деклариране на услугите с място на изпълнение в друга държава – членка на ЕС, за които лицето-платец на ДДС, е техният получател – данъчно задължено лице
По силата на направено изменение в чл. 262 от Директива 2006/112/ЕО всяко данъчно задължено лице, идентифицирано за целите на ДДС, представя отчет (извлечение за рекапитулация – recapitulative statement) за данъчно задължените лица и данъчно незадължените юридически лица, идентифицирани за целите на ДДС, на които е предоставило услуги, различни от услугите, които са освободени от ДДС в държавата – членка, където сделката е облагаема, и за които получателят дължи плащане на данъка съгласно чл. 196 от директивата. По правило извлечението за рекапитулация трябва да се изготвя за всеки календарен месец, в срок, който не превишава един месец, и в съответствие с процедурите, определени от държавите – членки.
Също така, според чл. 264 от директивата, по отношение на услугите извлечението за рекапитулация (чиято роля у нас изпълнява VIES-декларацията) трябва да съдържа следната информация:
- идентификационния номер по ДДС на данъчно задълженото лице в държавата – членка, в която трябва да се представи извлечението за рекапитулация, под който номер то е осъществило облагаеми доставки на услуги, в съответствие с условията, определени в чл. 44 от директивата;
- идентификационния номер по ДДС на лицето, получаващо услугите в държава – членка, различна от тази, в която трябва да бъде представено извлечението за рекапитулация, и под който номер услугите са му били доставени;
- за всяко лице, което е получило услуги – общата стойност на доставките на услуги, извършени от данъчно задълженото лице, изготвящо извлечението за рекапитулация;
- размера на евентуалните корекции в данъчната основа на извършените доставки на услуги.
Във връзка с тези изисквания на Директива 2006/112/ЕО е предложено изменение в ал. 2 на чл. 125 ЗДДС. Според него регистрирано лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава – членка, заедно със справката-декларация за ДДС подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.
Вижда се, че за разлика от изискванията на сега действащата нормативна уредба, от 01.01.2010 г. на отчитане чрез VIES-декларация ще подлежат и всички услуги, чието място на изпълнение е в държава – членка на ЕС, различна от България, и същото е определено чрез разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС.
В новия си вид тя ще е еквивалент на чл. 44 от директивата и ще съдържа общото правило за определяне мястото на изпълнение на услугите (което от 01.01.2010 г. ще е там, където е установен получателят на услугата, ако той е данъчно задължено лице). А се знае, че досега по отношение на услугите VIES-декларация подаваха само тези наши регистрирани лица, които оказваха доставки на услуги по чл. 21, ал. 3, чл. 22, 23 или 24 ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава – членка, чиито получатели са регистрирани за целите на ДДС лица в другата държава – членка.
По тази причина следва да очакваме увеличаване на случаите и на обема на доставките на услуги, които подлежат на деклариране посредством VIES-декларация.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
