ДАНЪЧНА ОСНОВА НА ОБЛАГАЕМА ДОСТАВКА МЕЖДУ СВЪРЗАНИ ЛИЦА, ЗА КОЯТО И ДОСТАВЧИКЪТ, И ПОЛУЧАТЕЛЯТ ИМАТ ПРАВО НА ДАНЪЧЕН КРЕДИТ
ВЪПРОС: Фирма, която притежава 80% от капитала на дружество с ограничена отговорност, продава на същото свой урегулиран поземлен имот. В него купувачът ще строи бизнес сграда, обектите от която ще продава или отдава под наем на други фирми.
При ревизия органите по приходите не признават договорената цена между страните по сделката, като твърдят, че тя е по-ниска от пазарната цена на имота. И понеже продавачът и купувачът са свързани лица, с издадения ревизионен акт се доначислява ДДС за разликата между договорената и пазарната цена.
Правилно ли е това? Как можем да се защитим и да докажем, че цената, по която се продава УПИ, е “пазарна” по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК?
ОТГОВОР: В случая се извършва облагаема доставка на стока между свързани лица. По силата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС за нейна данъчна основа трябва да се приеме пазарната цена на имота, който е предмет на сделката. Същата е необходимо да бъде определена по някой от методите, визирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК.
Начинът за защита в ситуации като тази във въпроса е ясен. Ревизираното лице трябва да обжалва ревизионния акт пред горестоящия орган по приходите. И ако актът бъде потвърден като законосъобразен, същият да се обжалва и по съдебен ред. В съдебното производство е необходимо да се постави задача на вещо лице да определи пазарната цена на сделката с УПИ – към датата на възникване на данъчното събитие (тази на издаване на нотариалния акт). За да може да се докаже, че продажбата на имота е извършена на цена, която е “пазарна” по смисъла на нормативната уредба на ДДС.
Трябва да се подчертае, че нашият закон неоснователно изисква разглежданата облагаема доставка на УПИ да има за данъчна основа пазарната цена на имота. Защото това му изискване не съответства на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. Съгласно чл. 80, ал. 1, б. “а”-“в” от тази директива, за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите – членки, могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги, обхващаща семейни или други близки лични връзки, управлението, собствеността, членството, финансовите и юридическите връзки, както са определени от държавите – членки, данъчната основа е пазарната стойност на стоките или услугите на свободния пазар, когато:
- насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по чл. 167-171 и 173-177 от директивата (те съответстват на чл. 68-73 и чл. 81 от нашия ЗДДС);
- насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по чл. 167-171 и 173-177 от директивата, и доставката подлежи на освобождаване по чл. 132, 135 и 136 (те уреждат освободените доставки, които в нашия закон са посочени в глава четвърта), и чл. 371, 375, 376, 377, чл. 378, параграф 2, чл. 379, параграф 2 или чл. 380-390 от директивата (всички те се отнасят до приети дерогации за държави – членки, сред които България не фигурира);
- насрещната престация е по-висока от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по чл. 167-171 и 173-177 от директивата.
По тази причина, в най-разпространения в практиката случай на доставки между свързани лица – този между две регистрирани по ЗДДС лица, между които се извършва облагаема доставка, за която получателят (както и доставчикът) има право на пълен данъчен кредит, формирането на данъчната основа на доставката трябва да става съгласно общите правила, съдържащи се в чл. 26 ЗДДС. А не както изисква нашият закон, тя непременно да бъде равна на пазарната цена на доставяната стока или услуга, определена по методите, упоменати в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. И логиката за това третиране в директивата е очевидна – след като доставчикът има право на данъчен кредит за стоките или услугите, използвани за извършването на доставката, и щом получателят може да ползва за нея също така право на пълен данъчен кредит, то не е от съществено значение дали договорената цена се отклонява от пазарните нива за същите стоки и услуги в идентични за сделката условия. Така или иначе ощетяване за бюджета няма да е налице, тъй катоq ако доставчикът е начислил ДДС върху по-ниска основа, то и получателят ще има право на данъчен кредит в по-малък от обичайния размер.
Ето защо в конкретния случай данъчната основа на доставката на УПИ трябва да бъде определяна по общия ред на закона, независимо че страните по сделката са свързани лица. Тя следва да е равна на договореното възнаграждение в полза на доставчика, без ДДС, което да бъде увеличено и/или намалено с елементите, указани в чл. 26, ал. 3-5 ЗДДС. Такъв един начин на процедиране обаче може да влезе в противоречие с чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС.
При такава ситуация, едната възможност пред регистрираните по ЗДДС лица е да прилагат пряко чл. 80, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, когато извършват сделки със свързани с тях лица. Макар по-скоро да надделява становището, че директивите нямат пряко действие, съществува практика на Съда на Европейските общности (СЕО), според която при всички случаи, когато разпоредбите на една директива изглеждат безусловни и достатъчно точни, на тях може да се направи позоваване при липса на мерки за прилагане, приети в определените за това срокове, в противодействие на всяка национална разпоредба, която противоречи на директивата (Решения по дела C-221/89, C-141/00, C-363/05). Или общностното право има пряк ефект в смисъл, че една точно и безусловно формулирана общностна норма може да бъде предявявана от едно данъчно задължено лице пред националната му юрисдикция, за да се противопостави на прилагането на национална разпоредба, която е несъвместима с въпросната общностна норма.
Другата възможност, която изглежда по-разумна, е, когато осъществяват сделка със свързано с тях лице, регистрираните лица да договарят цени, които са в рамките на пазарните за съответната стока или услуга. По този начин те създават предпоставки за неутрализиране (или поне противодействие) на евентуални неблагоприятни последици, произтичащи от прилагането от приходната администрация на чл. 15 и 16 ЗКПО. Като същевременно лицата могат да се позовават на чл. 80, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, обжалвайки ревизионни актове, в които органите по приходите са доначислили ДДС върху по-висока данъчна онова, твърдейки, че договореното възнаграждение за доставчика е по-ниско по размер от пазарната цена; или пък актове, с които е намалено правото на данъчен кредит на получателя на доставката, с аргумента, че той е свързано лице с доставчика, а договорената между тях цена е по-висока от пазарната цена на доставяната стока или услуга.
КОГАТО ПАЗАРНАТА ЦЕНА Е ДАНЪЧНА ОСНОВА НА ДОСТАВКАТА, ТЯ НЕ ПОДЛЕЖИ НА УВЕЛИЧЕНИЯТА И НАМАЛЕНИЯТА, ПРЕДВИДЕНИ С ЧЛ. 26, АЛ. 3-5 ЗДДС
ВЪПРОС: Между свързани лица се извършва доставка на недвижим имот (поземлен имот). За нейна данъчна основа трябва да се приеме пазарната цена на имота.
Подлежи ли тази цена на увеличение с дължимите за прехвърлянето на земята данъци и такси?
ОТГОВОР: Съгласно общото законово правило, съдържащо се в чл. 26, ал. 2 ЗДДС, данъчната основа на доставките е равна на възнаграждението (без самия косвен данък), дължимо на доставчика като насрещна престация от получателя и/или от трето лице за сделката. Така определената основа подлежи на увеличение с данъците и таксите, дължими за доставката (чл. 26, ал. 3, т. 1 от закона).
По изключение, когато доставката се извършва между свързани лица, за данъчна основа се приема пазарната цена на стоката или услугата, която е предмет на сделката. В тези случаи самата пазарна цена (която по дефиниция е сума, невключваща ДДС) се приема за данъчна основа на доставката. Тя не подлежи на увеличенията и намаленията, предвидени в чл. 26, ал. 3-5. Защото става въпрос за особен случай на доставка, за който законът предвижда специално правило (съдържащо се в чл. 27, ал. 3 ЗДДС).
Така следва да заключим, че когато за данъчна основа се приема пазарната цена на дадена стока (или услуга), същата не подлежи на увеличение с (евентуално) дължимите за прехвърлянето й данъци и такси. Което впрочем се вижда още от самата разпоредба на чл. 26, ал. 3 от закона. Тя сочи, че данъчната основа по чл. 26, ал. 2 подлежи на въпросното увеличение; пазарната цена обаче се явява данъчна основа на основание чл. 27, ал. 3 от закона, а не съгласно чл. 26, ал. 2.
ПРИЛАГАНЕ НА НОВИТЕ ПРАВИЛА, РЕГЛАМЕНТИРАНИ С ЧЛ. 54, АЛ. 4-6 ППЗДДС
ВЪПРОС: От 01.01.2010 г. в закона е налице нова хипотеза, съдържаща се в чл. 25, ал. 5 ЗДДС. Според нея, при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за същия период, данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за тази на прекратяване на доставките данъчното събитие възниква на датата на тяхното прекратяване. За регламентирането на изискуемостта на ДДС в случаите по чл. 25, ал. 5 от закона, когато има извършвани плащания, са създадени ал. 4, 5 и 6 в чл. 54 ППЗДДС, които са в сила от 01.01.2010 г.
Как трябва да бъдат приложени те в следната ситуация:
На 01.05.2010 г. между две регистрирани по ЗДДС лица е сключен договор за оперативен лизинг на машина. Срокът на договора е три години – приключва на 30.04.2013 г. Договорът е на обща стойност 54 000 лв. и предвижда две плащания – през септември 2011 г. са дължими 36 000 лв. (с ДДС), а през февруари 2013 г. – още 18 000 лв., включително данъкът. Упоменатите плащания са извършени в срок от лизингополучателя – в началото на септември 2011 г. и на февруари 2013 г.
ОТГОВОР: На основание чл. 54, ал. 4 ППЗДДС, когато за доставки по чл. 25, ал. 5 ЗДДС се извърши цялостно или частично плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането (като се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане). Ако плащането е получено след настъпило данъчно събитие за доставката по чл. 25, ал. 5 от закона, данъчната основа за полученото плащане е разликата между размера на плащането (без данъка) и данъчната основа, върху която е начислен данъкът във връзка настъпилото данъчно събитие (чл. 54, ал. 5 от правилника). Получено плащане по чл. 54, ал. 4 (без данъка), както и данъчната основа за получено плащане по ал. 5 на чл. 54, се приспадат последователно от следващи данъчни основи за доставката до изчерпването им (ал. 6 на чл. 54).
В конкретната ситуация ще настъпят четири данъчни събития – в края на 2010, на 2011 и на 2012 г., както и в края на април 2013 г. Данъчните им основи, определени по правилото на чл. 26, ал. 8 ЗДДС, са съответно 10 000 лв. (45 000 х 8 / 36), 15 000 лв. (45 000 х 12 / 36), 15 000 лв. (45 000 х 12 / 36) и 5000 лв. (45 000 х 4 / 36). Изискуемостта на данъка обаче няма да бъде 2000 лв. за декември 2010 г., по 3000 лв. за декември 2011 и декември 2012 г. и 1000 лв. за април 2013 г. Защото през времетраенето на срока на договора са извършени две плащания, за които също трябва да се начислява ДДС.
По тази причина и с оглед нормите на чл. 54, ал. 4-6 ППЗДДС, за сделката данъкът ще става изискуем, както следва:
- за декември 2010 г. – 2000 лв. ДДС върху данъчна основа от 10 000 лв.;
- през септември 2011 г. – 4000 лв. ДДС, начислени върху данъчна основа от 20 000 лв. Същата е получена като разлика между платената сума от 36 000 лв. (без съдържащия се в нея данък от 6000 лв.) и данъчната основа от 10 000 лв., върху която вече е начислен ДДС във връзка настъпилото данъчно събитие за декември 2010 г.;
- за декември 2011 г. – 0 лв. ДДС. Така е, защото за този данъчен период са изискуеми 3000 лв. върху данъчна основа от 15 000 лв., но те вече са начислени за септември 2011 г. по повод направеното плащане;
- за декември 2012 г. – 2000 лв. ДДС, начислени върху данъчна основа от 10 000 лв. За този данъчен период по принцип са изискуеми 3000 лв. върху данъчна основа от 15 000 лв., но 1000 лв. ДДС от тях са начислени във връзка с платеното през септември 2011 г.;
- през февруари 2013 г. – 1000 лв. ДДС върху данъчна основа от 5000 лв., защото за платената през месеца сума от 18 000 лв. вече е начислен данък върху данъчна основа от 10 000 лв. – за декември 2012 г.;
- април 2013 г. – 0 лв. данък; поради обстоятелството, че дължимите за този период 1000 лв. ДДС са начислени, във връзка с част от плащането за февруари 2013 г.
Общо по сделката е начислен 9000 лв. ДДС върху данъчни основи със сбор от 45 000 лв., което съответства и на платеното по договора за лизинг от общо 54 000 лв. с ДДС.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
