ВЪПРОС: Моля да поясните в кои случаи едно регистрирано по ЗДДС търговско дружество, закупило стока (автомобил), която ще бъде негов дълготраен актив, ще трябва да начислява ДДС за предоставянето на актива за лично ползване от служител на дружеството, което ще е изцяло за сметка на регистрираното лице.
ОТГОВОР: По правило безвъзмездните доставки на стоки и услуги са извън предметния обхват на Закона за данък върху добавената стойност (чл. 2, т. 1 ЗДДС). Въпреки това в ЗДДС съществуват хипотези на безвъмездни доставки на стоки и услуги, които са приравнени на възмездни и за тях в общия случай трябва да се начислява ДДС. Доставките на стоки, приравнени на възмездни, са посочени в чл. 6, ал. 3, т. 1 и 2 ЗДДС, а тези на услуги, приравнени на възмездни – в чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 от същия закон. Въпросът се отнася до най-често срещаната хипотеза на лично потребление – доставките на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от закона.
Причината законодателят да третира като възмездни и да облага с данък подобни доставки, въпреки липсата на насрещна престация, е ясно указана в практиката на Съда на ЕС. Целта е да се гарантира равно третиране между данъчно задължено лице, което има поведението на краен потребител (извеждайки от своето предприятие стоки или услуги, за които е ползвало право на данъчен кредит, за лични нужди или за личните нужди на персонала), и крайния потребител, придобиващ стока или услуга от същия вид.
Ще посочим няколко принципни положения, от които трябва да се изхожда при определянето на това дали е налице лично потребление, което подлежи на облагане с ДДС, а именно:
- личното потребление предполага отделяне или използване на фирмен актив или на получена от данъчно задължено лице услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност;
- за придобития и заведен в счетоводството актив или за получената услуга, предоставяни от данъчно задълженото лице (ДЗЛ) за личните нужди на собственика или персонала (или на самото ДЗЛ – ако е физическо лице), трябва да е бил начислен ДДС, който лицето да е ползвало като данъчен кредит (изцяло или частично). Ако за самия актив не е приспаднат ДДС, но във връзка с неговото ползване – за консумативи, материали, услуги или съставни части, право на данъчен кредит е било упражнено, отново ще е налице облагаемо с ДДС лично потребление;
- ползването на актива за нестопански нужди трябва да е безвъзмездно. При наличие на насрещна престация от страна на собственика, работника или служителя (дори и под себестойността на стоката/услугата) облагането трябва да протича като при „нормални“ доставки (между свързани лица), а не по реда на личното потребление. Тук трябва да се има предвид, че когато стойността на насрещната престация е многократно по-ниска от (себе)-стойността на предоставената стока или услуга, доставката също се смята за безвъзмездна (§ 1, т. 8 от ДР на ЗДДС);
- данъчната основа се формира на база себестойността на услугата – преките разходи за извършването й. Изхожда се обаче само от направени разходи, за които е ползвано право на данъчен кредит, и се взема предвид изхабяването на дълготрайните активи, предоставени за лично ползване. В закона ни изхабяването се определя по линеен метод и на база конкретни срокове – 20 години за недвижимите вещи и 5 години за всички останали активи. Сроковете се броят, считано от началото на месеца, през който е упражнено правото на данъчен кредит за актива;
- след изтичането на упоменатите 20-годишни и 5-годишни срокове евентуалното ползване за лични нужди на фирмените активи вече не се облага с ДДС. Ако обаче то се съпътства от потребление на материални запаси и услуги, за които е упражнено право на данъчен кредит, облагане ще има, но само съразмерно с данъчните основи при придобиването на въпросните запаси и услуги (или тук в данъчната основа няма да се включва разход за изхабяване на актива);
- макар да прилича на корекция на ползван данъчен кредит, начисляването на ДДС по повод личното потребление всъщност е породено от наличието на доставка (облагаема) на услуга (или стока), извършена от регистрираното лице към неговия собственик или член на персонала. По тази причина, когато в нормативната уредба на ДДС няма специални правила, регламентиращи въпросното лично потребление, за него ще се прилагат правилата за доставките на услуги (или на стоки), а не тези за корекциите на упражнено право на данъчен кредит;
- за да е облагаема с ДДС (от 9 на сто или 20 на сто), доставката на стока/услуга, предоставена безвъзмездно за лично потребление на собственика или персонала на предприятието, трябва да е с място на изпълнение в България.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
