Една от промените от началото на 2010 г. разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е тази на чл. 27, ал. 1, т. 2. Промяната може да мине незабелязано, защото текстът на цитираната разпоредба не е принципно променен, а по-скоро допълнен.
В публикуваната по-долу таблица е представено съдържанието на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО – в сила до 31.12.2009 г., и съответно – в сила от 01.01.2010 г.
Разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО
Разликата между новата и старата редакция е в конкретизиране на случаите, при които приходи, свързани с непризнати разходи, имащи характер на данъчни постоянни разлики, ще се посочат в намаление при данъчно преобразуване, т.е. няма да се признаят.
Старата редакция даваше възможност при всички случаи на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 ЗКПО1 свързаните с тях приходи да не се признаят (да се посочат в намаление при данъчно преобразуване).
Новата редакция на практика “свива” приложното поле на разпоредбата до изключване от повторно облагане на възстановени на лицето разходи по повод данък върху добавената стойност или данък при източника, обложени през предходен период, т.е. ако през предходен период е отчетен непризнат разход от данък, свързан с ДДС или данък при източника, например:
- непризнат данъчен кредит по време на ревизия, но в следващ период е реализиран приход, тъй като например е спечелено дело, с което се признава правото на данъчен кредит (изцяло или частично);
- допълнително начислен ДДС от приходната администрация по време на ревизия, но в следващ период е реализиран приход, тъй като например е спечелено дело, като начисленият допълнително ДДС се счита за неправомерно начислен (изцяло или частично);
- данъкът при източника е платен от контрагента (изцяло или частично) или е спечелено дело, според което начисляването му е неправомерно (изцяло или частично), то отчетеният приход по повод възстановения данък да бъде посочен в намаление (до размера на непризнатия разход), тъй като съответната сума вече е била обект на облагане в предходен период.
На практика обаче и до промяната прилагането на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, според автора, бе безпроблемно, главно при разходи, произтичащи от непризнат разход от данък, свързан с ДДС или данък при източника. И до нормативното ограничаване на приложното поле на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО приходните органи не винаги приемаха възможността за последващо намаление, с приходи, свързани с непризнати разходи по друг ред на чл. 26 ЗКПО, и най-вече не винаги приемаха възможността за данъчно преобразуване по реда на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО с приходи, свързани с документално необосновани разходи или разходи, несвързани с дейността. Като пример в тази посока може да бъде приведено адм. дело № 9296/2009. Става въпрос за изкупена селскостопанска продукция от физически лица през 2007 г., за част от която органът по приходите не е признал разходите, която впоследствие през същата година безспорно е била предмет на вътреобщностни доставки, като от тях са реализирани приходи. Аргументът на приходните органи за неприложимостта на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО спрямо реализираните приходи е, че по този начин се обезсмисля непризнаването на разходите, тъй като в случаите, когато не се признават разходи, но реализираният от тях приход не се отрича, това означава, че приходът се признава, без да се признава извършеният преди това разход.
Върховният административен съд (ВАС) (както и първоинстанционният административен съд) обаче не приема посочените аргументи, като постановява в свое решение по делото (Решение № 15973 от 22.12.2009 г.), че разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, в редакцията й за 2007 г., когато е и процесният ревизиран период, в случаите, когато не са признати разходи по смисъла на чл. 26 ЗКПО, не следва да се признава и реализираният приход, произтичащ от непризнатите разходи, като по този начин се спазва принципът на съпоставимост между приходи и разходи по едни и същи сделки.
Може да се каже, че отделни “битки” за преобразуване по реда на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО с приходи, свързани с документално необосновани разходи, или разходи, несвързани с дейността, бяха спечелени, но войната загубена.
От 01.01.2010 г. приложното поле на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО се стесни до разходи с характер на допълнителни данъчни задължения. В мотивите2 за промяната на разпоредбата е посочено, че “действащата разпоредба на чл. 27, ал. 1, т. 2 създава предпоставки за злоупотреби. Като пример може да се посочи необлагането на приходи, свързани с недокументирани разходи или с разходи, несвързани с дейността на предприятието”.
Така от 01.01.2010 г. бе конкретизирано, че непризнаването на счетоводни приходи (т.е. посочването им в намаление при данъчно преобразуване) се отнася само за разходи, посочени в увеличение в предходни години по реда на пет конкретни разпоредби на чл. 26 ЗКПО, а именно:
1) т. 3 – разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели;
2) т. 4 – разход, отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка;
3) т. 5 – последващите разходи (разходи за обезценки – бел. авт.), отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на начислен данък или ползван данъчен кредит по т. 3, 4, 8 и 10 ЗКПО;
4) т. 8 – разход за данък, който подлежи на удържане при източника и е за сметка на платеца на дохода;
5) т. 10 – разход, отчетен при реализиране на отговорност за дължимия и невнесен данък върху добавената стойност, в случаите по чл. 177 ЗДДС.
Казано с други думи, намалението вече се отнася само за случаи на непризнати за данъчни цели разходи във връзка с данък върху добавената стойност и данък при източника, отчетени като разход (поради това, че например не са били платени от длъжника, или че са били определени с ревизионен акт), но впоследствие възстановени. Възможността за посочване в намаление на приходи, свързани с недокументирани по съответния ред разходи или разходи, несвързани с дейността през предходен период след 2010 г., вече не е налице.
Доц. д-р Людмила МЕРМЕРСКА, данъчен консултант
________________
1 В чл. 26 ЗКПО са изброени следните счетоводни разходи, имащи характер на постоянни данъчни разлики, които не се признават за данъчни цели (т.е. посочват се в увеличение) в годината на осчетоводяването им: 1. разходи, несвързани с дейността; 2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон; 3. разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност, когато разходът от стопанскатаоперация, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели; 4. разход, отчетен от доставчик по Закона за данък върху добавената стойност за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по Закона за данък върху добавената стойност. (Тази точка не се прилага за разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност.); 5. последващите разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на начислен данък или ползван данъчен кредит по т. 3, 4, 8 и 10; 6. разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения; 7. разходи за дарения извън посочените в чл. 31; 8. разходи за данък, който подлежи на удържане при източника и е за сметка на платеца на дохода; 9. разходи за работна заплата в търговските дружества с над 50 на сто държавно или общинско участие, превишаващи определените с нормативни актове средства; 10. разход, отчетен при реализиране на отговорност за дължимия и невнесен данък върху добавената стойност в случаите по чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност; 11. разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата.
2 Виж Мотивите към проекта на Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане, в сила от 2010 г.
