През 2008 г. Съветът на Европейския съюз прие Директива 2008/8/ЕО от 12.02.2008 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение мястото на доставка на услуги. Адресати на тази директива са държавите – членки. Същата съдържа общо девет члена, като първият от тях се прилага още от началото на 2009 г. Други ще имат действие в следващи години – 2011, 2013 и 2015 г.
Налице са обаче промени в Директива 2006/112/ЕО, които ще влязат в сила от 01.01.2010 г. Същите са регламентирани с чл. 2 от Директива 2008/8/ЕО и представляват сериозен интерес за регистрираните по ЗДДС лица. Най-малкото защото предстоящите промени в ЗДДС ще отразят новите моменти в европейското законодателство, отнасящи се до местоизпълнението на доставките на услуги.
В следващите редове ще разгледаме тези промени, регламентирани с чл. 2 от Директива 2008/8/ЕО.
1. Принципни положения
Във въведението на директивата е посочено наличието на значителни промени в обема и модела на търговията с услуги, в това число и увеличените възможности редица услуги да бъдат предоставяни от разстояние. В тази връзка и в съответствие със стратегията на Комисията на ЕО за модернизация и опростяване на функционирането на общата система на ДДС се е наложило изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги.
Основната постановка, която е определяща по отношение местоизпълнението на услугите, е тази, че за всички доставки на услуги мястото на данъчно облагане следва по принцип да е мястото, където се извършва фактическото потребление. Което налага, от една страна, промяна на общото правило за мястото на доставките на услуги в този смисъл, а от друга – необходимост от някои изключения от това общо правило. Според Съвета на ЕС те са обусловени както от административни, така и от политически причини.
Съгласно записаното в Директива 2008/8/ЕО, общото правило относно мястото на доставка на услуги, оказвани на данъчно задължени лица, следва да се основава на мястото, където е установен получателят, а не (както досега) на мястото, където е установен доставчикът. За целите на определяне мястото на доставка на услуги и за намаляване на тежестите върху стопанската дейност данъчно задължените лица, които имат и необлагаеми с ДДС дейности, трябва да се третират като данъчно задължени за всички предоставени им услуги. По подобен начин данъчно незадължените юридически лица, които са идентифицирани за целите на ДДС, следва да се разглеждат като данъчно задължени лица – за нуждите на правилата за определяне местоизпълнението на услугите. Съгласно директивата тези правила не обхващат доставката на услуги, получени от данъчно задължено лице за негово лично ползване или за ползване от негови служители.
Същевременно при доставка на услуги в полза на данъчно незадължени лица, общото правило продължава да бъде, че мястото на доставка на услугите е мястото, където доставчикът е установил своята стопанска дейност.
Като изключение от казаното, при определени обстоятелства и по отношение на отделни услуги, указаните общи правила относно мястото на доставка на услуги няма да са приложими – някои от тях само за данъчно незадължени, а други – и за данъчно задължени лица. Вместо тях ще се прилагат специални правила. Замисълът е тези изключения да се основават на съществуващи критерии и да отразяват принципа за данъчно облагане на мястото на потребление, без да се налагат прекомерни административни тежести върху определени търговци.
В тази връзка директивата предвижда специални разпоредби за мястото на изпълнение на следните доставки:
- услуги, оказани от посредници;
- услуги, свързани с недвижими имоти;
- транспортни услуги;
- културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни и други подобни услуги;
- спомагателни услуги при транспорт;
- услуги по оценки на или работа върху движимо имущество;
- ресторантьорски и кетъринг услуги, вкл. такива за потребление на борда на плавателни и въздухоплавателни средства или влакове;
- краткосрочен наем на превозни средства;
- електронни услуги в полза на данъчно незадължени лица;
- нематериални услуги на данъчно незадължени лица, установени извън Общността.
2. Общо правило за място на изпълнение на доставките на услуги
Не буди никакво съмнение обстоятелството, че българският ЗДДС трябва да бъде съобразен с предписанията на Директива 2008/8/ЕО. Затова и сред предстоящите в него изменения и допълнения следва да фигурират промени в чл. 21-24. Такива всъщност вече са предвидени в проекта на Закон за изменение и допълнение на ЗДДС, подготвен от Министерство на финансите, който предстои да се разглежда от Министерския съвет и парламента. Предвижда се същият да влезе в сила от 01.01.2010 г.
Общото правило за място на изпълнение на доставките на услуги, което ще е в сила от 01.01.2010 г., всъщност се състои от две правила, като от значение е дали услугата се оказва на данъчно задължено, или на данъчно незадължено лице. Принципът е следният:
- Мястото на доставка на услуги, оказвани на данъчно задължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице – получател, е установило стопанската (икономическата) си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчно задълженото лице, който се намира на място, различно от мястото, където то е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на услугите е мястото, където се намира този постоянен обект на получателя. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект, мястото на доставка е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчно задълженото лице, което получава услугите (чл. 44 от директивата).
- Мястото на доставка на услуги, оказвани на данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят от постоянен обект на доставчика, който се намира на място, различно от мястото на установяване на неговата икономическа дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект на доставчика. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект, мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на доставчика (чл. 45).
От казаното е ясно, че по правило услугите ще се считат за извършени за целите на ДДС в мястото, където е установен получателят на услугата – когато той е данъчно задължено лице. Такива лица са търговците по смисъла на Търговския закон, физическите лица, упражняващи свободна професия, както и всякакви други лица, които редовно извършват независима икономическа дейност, вкл. и отдаване под наем на движимо или недвижимо имущество. В случай че получателят има седалище в една държава, а един или повече постоянни обекти в друга държава, мястото на изпълнение на услугата ще зависи от местоположението на тази част от предприятието, за която конкретно е предназначена услугата.
При положение че услуги се оказват на данъчно незадължени лица (такива най-вече са физическите лица, които не извършват търговска дейност, не отдават под наем свое имущество, не упражняват свободна професия, нито пък осъществяват системно друг вид професионална дейност за своя сметка), местоизпълнението им е там, където е установен доставчикът, т.е. в този случай правилото продължава да съответства на сега заложения в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС общ принцип.
Тук е моментът да кажем, че за целите на прилагането на правилата относно мястото на доставка на услуги, данъчно задължено лице, което извършва и дейности или сделки, които не се считат за облагаеми доставки на стоки или услуги, се разглежда като данъчно задължено лице по отношение на всички предоставени му услуги. Казаното важи и за данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС – то също се смята за данъчно задължено лице.
Така, ако регистрирано по българския ЗДДС лице оказва услуга на наша болница, която освен здравни услуги (освободени доставки), извършва и отдаване под наем на недвижимо имущество в полза на фирми (облагаеми доставки), за целите на мястото на изпълнение услугата ще се счита за оказана на данъчно задължено лице, дори и да е предназначена за нуждите на неговите освободени доставки. Също така, ако получателят на доставката предостави ДДС номер, при определяне местоизпълнението на услугата той следва да се счита за данъчно задължено лице, независимо че би могъл и да е данъчно незадължено юридическо лице.
3. Услуги, за които съществуват специални разпоредби за мястото им на изпълнение, независимо дали са оказани на данъчно задължени, или на данъчно незадължени лица
3.1. Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти
Мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е мястото, където се намира недвижимият имот (чл. 47 от директивата). Това правило трябва да важи за всякакви услуги, свързани с недвижим имот, като в посочения член изрично са упоменати:
- услугите на експерти и агенти за недвижими имоти;
- осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг;
- предоставянето на права за ползване на недвижими имоти;
- услуги за подготвянето и координирането на строителни работи, като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта.
Така можем да отбележим, че по отношение на услугите, свързани с недвижими имоти, няма да настъпят промени по отношение определянето на мястото им на изпълнение – както и досега, то остава там, където се намира недвижимият имот. Казаното ще е вярно, независимо дали получателят на услугата е данъчно задължено, или данъчно незадължено лице.
3.2. Доставка на услуги по пътнически превози
Съгласно чл. 48 от директивата, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег, т.е. при превоза на пътници се запазва сега съществуващото правило на чл. 21, ал. 2, т. 2 ЗДДС.
3.3. Доставка на културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни и други подобни услуги
Съгласно новия чл. 53 на директивата, мястото на доставка на услуги и спомагателни услуги, свързани с културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни дейности, като например панаири и изложби, включително доставката на услуги на организаторите на такива дейности, е мястото, където тези дейности се извършват фактически (физически).
Това правило съществува и досега в чл. 21, ал. 2, т. 3, б. “а” ЗДДС. Поради което не следва да очакваме промени при определяне местоизпълнението на посочените услуги след 01.01.2010 г.
3.4. Краткосрочен наем на превозни средства
По силата на чл. 56 от директивата, мястото на изпълнение на услугата по отдаване под краткосрочен наем на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предоставят на разположение на потребителя (получателя на услугата). Под “краткосрочен наем” трябва да се разбира постоянното държане или ползване на превозните средства в продължение на не повече от тридесет дни, а по отношение на плавателни съдове – не повече от деветдесет дни.
По сега действащия ЗДДС мястото на изпълнение на услугите по отдаване под наем всички видове превозни средства се определя съгласно общото законово правило – то е мястото, където е установен доставчикът на услугата. От 01.01.2010 г. това правило ще се запази при дългосрочен наем в полза на наематели, които не са данъчно задължени лица. А ако клиентът има такъв статут, местоизпълнението ще е там, където получателят – данъчно задължено лице, е установил своята независима икономическа дейност (или има постоянен обект, за който се предоставя услугата).
При краткосрочен наем на превозни средства, независимо дали клиентът е физическо лице, или фирма, мястото на изпълнение ще е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя на услугата.
3.5. Доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги
Мястото на изпълнение на доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, различни от тези, които физически се извършват на борда на кораби, въздухоплавателни средства или влакове по време на тази част от дейността по пътнически транспорт, която се извършва в рамките на Общността, е мястото, където услугите се извършват физически (чл. 55).
Ако приемем, че досега мястото на изпълнение на посочените услуги се е определяло съгласно общото законово правило на чл. 21, ал. 1 ЗДДС, то след 01.01.2010 г. могат да се очакват промени, само ако е налице разминаване между мястото на установяване на икономическата дейност на извършителя на услугите и мястото, където те фактически (физически) се оказват на клиентите. При ресторантьорските услуги обаче такова разминаване трудно може да съществува на практика, т.е. при тях не очаквам промени относно местоизпълнението им.
В директивата е въведено и специално правило за мястото на изпълнение на доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, които физически се извършват на борда на плавателни съдове, въздухоплавателни средства или влакове по време на тази част от операцията по пътнически транспорт, която се извършва в рамките на Общността, то това е мястото на тръгване на операцията по пътнически транспорт (чл. 57 от директивата). Под “частта от операцията по пътнически транспорт, която се извършва в рамките на Общността” се разбира частта, която е извършена без спиране извън Общността, между точката на тръгване (първата определена по разписание точка за качване на пътници в рамките на Общността) и точката на пристигане (последната определена по разписание точка за слизане на пътници в Общността) при пътническия превоз.
Така за мястото на изпълнение на доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, които физически се извършват на борда на кораби, самолети или влакове по време на тази част от пътническия транспорт, която се осъществява в рамките на Общността, на практика се въвеждат правилата за определяне мястото на изпълнение на самите доставки на стоки на борда на изброените превозни средства (в нашия ЗДДС тези правила се съдържат в чл. 18).
4. Услуги, за които съществуват специални разпоредби за мястото им на изпълнение, когато получателят им е данъчно незадължено лице
4.1. Доставка на услуги от посредници
Тяхното местоизпълнение е разгледано в новия чл. 46 на Директива 2006/112/ЕО. Според него мястото на доставка на услуги, предоставени на данъчно незадължено лице от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, е мястото, където се осъществява основната доставка в съответствие с правилата на директивата. А съгласно новото основно правило при получател – данъчно задължено лице, мястото на неговото установяване (независимо дали то е в държава – членка, или в трета страна) ще е място на изпълнение на посредническата услуга.
При посредническите услуги основната промяна, която можем да очакваме, е по отношение местоизпълнението на услуги, получател на които е данъчно задължено лице, което обаче е установено извън ЕС и не притежава ДДС номер, издаден от държава – членка. По сега действащия закон мястото на изпълнение ще е това на основната доставка, във връзка с която се оказва посредническата услуга. Докато след влизане в сила на разглежданите промени в такива случаи местоизпълнението ще е на територията на третата страна, в която се намира седалището (или постоянният обект) на получателя на посредническата услуга.
Пример:
Българско регистрирано по ЗДДС лице посредничи на руска фирма по повод покупката на стоки от друг български търговец, като същите ще се превозват от България до Русия. По сега действащия ЗДДС – чл. 24, ал. 1 и 2, мястото на изпълнение на тази посредническа услуга е на територията на нашата страна. Защото у нас е местоизпълнението на основната доставка (тази на стоките), а получателят на посредническата услуга няма ДДС номер, издаден от държава – членка. С оглед на промяната в Директива 2006/112/ЕО, от 01.01.2010 г. мястото на посредническата услуга трябва да е в Русия, където е установен получателят на услугата (който е данъчно задължено лице).
4.2. Доставка на услуги по превоз на стоки
По отношение транспорта на стоки има въведени две специални правила, важащи, когато получателят на превозната услуга е данъчно незадължено лице. Първото се отнася до оказвани транспортни услуги, различни от превоз на стоки в рамките на Общността. При тях мястото на изпълнение е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.
От казаното тук и с оглед въведеното ново общо правило за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги, можем да заключим, че при транспорт на стоки, различен от вътреобщностен превоз, ако услугата се оказва на данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение ще се запази – както и досега то ще е мястото, където се извършва услугата от гледна точка на реализирания пробег. Но при получател – данъчно задължено лице, мястото на изпълнение ще е там, където същият е установил своята независима икономическа дейност или където има постоянен обект, във връзка с който се оказва превозната услуга. В тези случаи мястото, където се извършва услугата от гледна точка на изминатия пробег, ще остане без значение.
Пример:
Българска транспортна фирма оказва услуга по превоз на стоки от Турция до Гърция в полза на български търговец с регистрация по ЗДДС. Същият няма постоянен обект извън територията на нашата страна.
Съгласно действащия понастоящем ЗДДС мястото на изпълнение на тази услуга е извън България и тя не попада в териториалния обхват на закона, поради което се третира като необлагаема. От 01.01.2010 г. подобна услуга ще е с местоизпълнение в България, където е установен нейният получател.
При превоза на стоки от една до друга държава – членка, също ще настъпят някои промени. По силата на новия чл. 50 от директивата, за място на доставка на услугите по транспорт на стоки в рамките на Общността, оказвани на данъчно незадължени лица, ще се счита мястото на тръгване. Отбелязваме, че според директивата “транспорт на стоки в рамките на Общността” означава всеки превоз на стоки, чието място на тръгване и място на пристигане са разположени на територията на две различни държави – членки. “Място на тръгване” е мястото, където фактически започва транспортът на стоките, независимо от реализирания пробег за достигане до мястото, където те са разположени. Докато “място на пристигане” е мястото, където транспортът на стоките приключва фактически.
Като изходим от разпоредбата на чл. 50 и от новото общо правило за място на доставките на услуги, което ще влезе в сила от 01.01.2010 г., при превоз на стоки от една до друга държава – членка, с получател данъчно задължено лице, мястото на изпълнение ще е там, където е установен получателят на услугата (неговата независима икономическа дейност) – където е седалището или постоянният му обект, във връзка с който се оказва услугата.
От казаното следва, че ако превозвачът и неговият клиент са регистрирани за целите на ДДС лица в държави – членки, по отношение вътреробщностния превоз на стоки няма да настъпят промени. Но ако например български превозвач оказва услуга по превоз на стоки от България до Франция в полза на македонски търговец (който няма постоянен обект в държава – членка), мястото на изпълнение ще е в Македония (а не в България, както е по сега действащата нормативна уредба). Така по новата нормативна уредба транспортната услуга ще остане извън териториалния обхват на нашия ЗДДС, но ще е в обхвата на македонския закон.
При положение че клиентът на превозвача е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение ще е мястото на тръгване. Така се запазва едно сега съществуващо правило, според което мястото на изпълнение на услугите по транспорт на стоки в рамките на Общността винаги е на територията на държавата – членка, от която започва физическият превоз на стоките, ако клиентът не е данъчно задължен за целите на ДДС.
4.3. Доставка на спомагателни услуги при транспорт на стоки и при оценки на движимо имущество и работа върху него
Съгласно чл. 54 от директивата мястото на доставка на следните услуги, оказвани в полза на данъчно незадължени лица, е мястото, където услугите се извършват физически (фактически):
– спомагателни транспортни дейности, например товарене, разтоварване, обработка на стоките и подобни дейности;
– оценки на и работа върху движими вещи.
Така спрямо услугите по оценка или работа върху движими вещи промяна по отношение на местоизпълнението им ще се наблюдава в два аспекта:
- ако получателят на услугата е данъчно задължено лице, което не е установено в Общността, мястото на изпълнение ще бъде там, където се намира седалището на получателя (или постоянния му обект, за който е предназначена услугата). За разлика от сегашната нормативна уредба, според която в такива случаи местоизпълнението е там, където фактически се извършва работата;
- при получател данъчно задължено лице, което е установено в държава – членка, мястото на изпълнение на услугата винаги ще е на територията на тази държава, независимо дали стоките напускат страната, в която се прави обработката им. Така например, ако българска фирма прави на наша територия преработка на стоки, собственост на германска фирма (която няма постоянен обект у нас), услугата ще е с местоизпълнение в Германия, дори ако стоките не напуснат България след извършване на работата по тях.
4.4. Доставка на нематериални услуги в полза на данъчно незадължени лица, установени извън Общността
Новият чл. 59 от директивата определя мястото на изпълнение на редица нематериални услуги, аналогични на тези, изброени в чл. 21, ал. 3, т. 2 ЗДДС – рекламни, консултантски, осигуряване на персонал, услуги по електронен път и други от подобно естество. Съгласно посочената разпоредба от директивата, мястото на доставка на тези нематериални услуги, оказани на данъчно незадължено лице, което е установено (или има постоянен адрес или обичайно местоживеене) извън Общността, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене.
Така за услугите по чл. 21, ал. 3 ЗДДС от 01.01.2010 г. няма да настъпят каквито и да е промени. Както и досега, ако получателят на услугата е установен извън Общността, мястото й на изпълнение ще е на територията на третата страна, където е той установен (независимо дали е данъчно задължено, или данъчно незадължено лице). Ако клиентът е установен в Общността и е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на услугата е мястото на установяването му. А в случай че получателят е данъчно незадължено лице, установено в държава – членка, мястото на изпълнение е там, където се намира седалището или постоянният обект на доставчика на услугата.
При получател на упоменатите нематериални услуги, който е данъчно незадължено лице, установено в България, както понастоящем, така и в резултат на предстоящите промени в чл. 21-24 ЗДДС, нашият закон предвижда изключение – мястото на изпълнение на услугите да е на територия на нашата страна, т.е. там, където е установен получателят на услугата (а не нейният извършител). За целта доставчикът трябва да е данъчно задължено лице, установено извън Общността, а услугите да са такива, предоставени по електронен път (виж т. 4.5), или да са електронни съобщителни услуги или услуги по разпространение на радио и телевизия, които се ползват ефективно на територията на България.
4.5. Доставка на електронни услуги
Мястото на доставка на услуги, извършвани по електронен път, предоставени на данъчно незадължени лица, които са установени в държава – членка, или имат постоянен адрес или обичайно местоживеене в такава държава, от доставчик данъчно задължено лице, което е установило извън Общността стопанската си дейност или постоянния обект, от който се предоставят услугите, е мястото, където е установено данъчно незадълженото лице, или където то има постоянен адрес или обичайно местоживеене (чл. 58 от директивата).
За отбелязване е, че понастоящем нашият ЗДДС съдържа сходно по смисъл правило – това на чл. 21, ал. 5.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
