На 9 юли 2009 г. Съветът по Международни счетоводни стандарти (СМСС) публикува Международен стандарт за финансово отчитане за малки и средни предприятия (МСФО за МСП). Засега стандартът няма превод на български език. Той е в обем от 230 страници и е резултат от продължителен петгодишен процес на разработване и многократни обсъждания.
Интерес представлява обстоятелството, че в него не е фиксирана дата на влизане в сила законодателството на всяка страна трябва да го приеме по съответния ред и да определи датата му на влизане в сила1. Очаква се Европейската комисия да утвърди МСФО за МСП в близките месеци.
Кое породи необходимостта от приемане на Международен стандарт за финансово отчитане за малки и средни предприятия?
Известно е, че Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО)2 разглеждат широк кръг от въпроси, като съдържат подробни и обемисти насоки за прилагане и оповестяване, предназначени основно за инвеститорите на публичните пазари. Потребителите на информация от финансовите отчети на малките и средните предприятия по-скоро се интересуват от оценяване на краткосрочните парични потоци, ликвидността и платежоспособността на тези предприятия. Освен това за много малки и средни предприятия (МСП) пълните МСФО3 представляват прекомерна тежест, която се увеличава непрекъснато, тъй като с времето те стават все по-подробни.
Съдържанието на МСФО за МСП е структурирано в 35 раздела, всеки от които в тематично отношение може да се разглежда като отделен стандарт. Някои от тях повтарят названието на отделни МСС/МСФО. Като допълнение към стандарта са включени и речник на термините, основание за заключения, таблица на съответствията, примерни финансови отчети (с подробни примерни пояснителни приложения) и списък на изискванията за представяне и оповестяване.
СМСС има правото да променя стандарта на всеки три години, ако се прецени, че се налагат такива промени.
МСФО за МСП по същество представлява съкратена и по-опростена версия на пълните МСФО. В него са възприети основните концепции и принципи (изходни предположения), съдържащи се в Общите положения за изготвянето и представянето на финансови отчети (“концептуалната рамка”), представляващи теоретичните основи на англо-американската счетоводна система. Приемането на МСФО за МСП у нас ще означава окончателно разделяне с философията на континенталната счетоводна система, с която исторически сме свързани. Преминаването от отчитане по досегашните общоприети счетоводни принципи (НСФОМСП, или пълния комплект от МСФО) към МСФО за МСП ще изисква спазване на определени процедури, подобно на преминаването към пълните МСФО4.
В сравнение с пълните МСФО, МСФО за МСП е по-опростен поради това, че: са изключени теми, които не са подходящи за малките и средните предприятия (като например нетна печалба на акция, информация по сегменти, междинни финансови отчети, специално отчитане на активи, държани за продажба); в области, за които пълните МСФО разрешават алтернативно счетоводно третиране, МСФО за МСП позволява само един начин на отчитане (например може да се прилага само моделът на цената на придобиване по отношение на имоти, машини и съоръжения и нематериални активи); много от основните изисквания за признаване и оценяване на активи, пасиви, приходи и разходи са опростени, в сравнение с пълните МСФО; изискват се по-малко оповестявания; стандартът е написан на по-ясен и достъпен език.
В стандарта се дава дефиниция за малки и средни предприятия (МСП). Това са предприятия, които (пар. 1.2): a) не са публично отговорни, и б) публикуват финансови отчети с общо предназначение за външни потребители. Сред примерите за външни потребители са собствениците, които не участват в управлението на бизнеса, настоящи и потенциални кредитори и агенции за кредитен рейтинг.
Дадено предприятие е публично отговорно, ако (пар. 1.3):
а) дълговите му и капиталови инструменти се търгуват на публичен пазар или то е в процес на емитиране на такива инструменти за търговия на публичен пазар (местна или чуждестранна борса, извънборсов пазар, включително местни и регионални пазари), или
б) притежава активи и капацитет за доверително управление по отношение на широка група от външни лица като една от основните си дейности. Такива обикновено са банки, кредитни съюзи, застрахователни компании, брокери/дилъри на ценни книжа, взаимни фондове и инвестиционни банки.
Листваните компании, без значение дали са малки, не прилагат МСФО за МСП.
Както се вижда, дефиницията за МСП не съдържа количествени критерии за определяне на кръга от предприятията, които да се третират като малки или средни. Законодателството на всяка страна може да регламентира такива критерии или пък да определи, че предприятията, които са икономически значими, ще прилагат пълните МСФО, а не МСФО за МСП (пар. 0369-70 от Основанието за заключения към стандарта).
МСФО за МСП не дава възможност за избор за прилагане на пълните МСФО. Единственото изключение е по отношение на финансовите инструменти. Предприятието може да избере, ако пожелае, да прилага директно МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване, вместо раздел 11 “Основни финансови инструменти” и раздел 12 “Допълнителни въпроси за финансовите инструменти” от стандарта, но при спазване на изискванията за оповестяване на тези раздели, а не на МСФО 7 Финансови инструменти: оповестяване (пар. 11.2 и 12.2).
В МСФО за МСП обаче са възприети почти същите изисквания за структурата и съдържанието на финансовите отчети, както в МСС 1 Представяне на финансови отчети (преработен, в сила от 01.01.2009 г.). Комплектът от финансови отчети, които трябва да изготвят МСП, включва (пар. 3.17):
- отчет за финансовото състояние;
- отчет за всеобхватния доход (включващ печалбата или загубата за периода и другия всеобхватен доход) или отделен отчет за доходите и отделен отчет за всеобхватния доход;
- отчет за промените в собствения капитал;
- отчет за паричните потоци;
- пояснителни приложения, представляващи обобщение на значителната счетоводна политика и другата пояснителна информация.
- Посочените названия на отчетите не са задължителни за прилагане, предприятието може да използва и други, доколкото те не са заблуждаващи (пар. 3.22), например вместо названието “отчет за финансовото състояние” може да се използва названието “баланс”.
Дава се възможност, каквато липсва в МСС 1, ако единствените промени в собствения капитал през представените периоди във финансовия отчет са печалбата или загубата, изплащането на дивиденти, корекция на грешки от минали периоди и промени в счетоводната политика, предприятията да изготвят един отчет отчет за доходите и неразпределената печалба, вместо отчет за всеобхватния доход и отчет за промените в собствения капитал (пар. 3.18). Но не се изисква да се представя отчет за финансовото състояние към началото на сравнимия отчетен период при промяна на счетоводна политика, корекция на грешки от минали периоди и прекласифициране на статии във финансовия отчет, както е според пар. 10 на МСС 1.
Другите по-важни особености на МСФО за МСП, за разлика от НСФОМСП, са следните:
1. Възприема се единен подход за корекция на грешки и отразяване на промени в счетоводна политика капиталов подход (чрез корекция на началното салдо, неразпределената печалба или друг засегнат компонент на собствения капитал), както е според МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки.
2. Всички бизнес комбинации се отчитат по метода на покупката (пар. 19.6), както е по сегашната версия на МСФО 3 Бизнес комбинации. Методът сливане на дялове не се разрешава. Но за разлика от МСФО 3 положителната репутация се амортизира (пар. 19.23) за максимален срок от 10 години. Отрицателната репутация се признава веднага в текущата печалба и не се амортизира (пар. 19.24).
3. Отчетът за паричните потоци може да се изготвя по прекия или по косвения метод (пар. 7.8 и 7.9).
4. Не се разрешава използването на метода LIFO за оценка на материалните запаси при тяхното отписване (пар. 13.18).
5. Инвестициите в асоциирани и съвместни предприятия в консолидирания финансов отчет и във финансовия отчет на инвеститора или контролиращия съдружник, който не е предприятие майка, могат да се отчитат по един от трите метода: цена на придобиване (себестойност), метод на собствения капитал и справедлива стойност (пар. 14.4 и 15.9)5. Методът на справедливата стойност се прилага само ако има публикувана ценова котировка за такива инвестиции (пар. 14.9). Уточнява се, че при този метод разликите от преоценките се отчитат в текущата печалба или загуба (пар. 14.10). Не може да се прилага методът на пропорционалната консолидация6.
6. Всички разходи за изследователска и развойна дейност се отчитат като текущи (пар. 18.14). Според СС 38 и МСС 38 разходите за развойна дейност могат да се третират като нематериален актив при спазване на определени изисквания.
7. Разходите или приходите от лихви по финансов лизинг се признават по метода на ефективния лихвен процент, както е според МСС 17 Лизинг. Първоначалните преки разходи за уреждане на финансовия лизинг в определени случаи се отчитат не като текущи, а се разсрочват през срока на лизинга и се признават като текущи на части чрез механизма на преизчисляване на ефективния лихвен процент.
8. Разходите или приходите от наем при оперативния лизинг се признават по линейния метод (на равни суми) през срока на лизинга, както е според МСС 17 Лизинг. Но за разлика от МСС 17 не се изисква използването на този метод, ако плащанията на наемодателя са договорени с увеличение съобразно процента на инфлация.
Като по-важни различия на МСФО за МСП, в сравнение с пълните МСФО, могат да бъдат посочени:
1. Всички нематериални активи се амортизират (според МСС 38 Нематериални активи нематериалните активи с неограничен полезен живот не се амортизират).
2. Не се изисква всяка година да се извършва преглед на остатъчната стойност, полезния живот и метода на амортизация на дълготрайните материални и нематериални активи, както е според МСС 16 и МСС 38, а само ако има индикация за значителна промяна от последната отчетна дата.
3. Всички правителствени дарения (“безвъзмездни средства, предоставени от държавата”) се отчитат по един начин: признават се като приход, когато бъдат спазени съпътстващите условия (или по-рано, ако няма условия за изпълнение) и се оценяват по справедливата стойност на получения актив или на вземането за актива. В МСС 20 са възприети различни начини и подходи по отношение на правителствените дарения.
4. Всички разходи по заеми се признават като текущи и не могат да се капитализират, както е според МСС 23 Разходи по заеми.
5. Не е възприета категорията “нетекущи активи, държани за продажба” (за разлика от МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба, и преустановени дейности). За отчитането на такива активи се прилагат изискванията на раздел 17 от стандарта “Имоти, машини и съоръжения”. Обстоятелството, че се държат за продажба, може да е индикатор за обезценка.
6. Опростени са насоките за изчисляване на загубата от обезценка.
7. Ако за даден инвестиционен имот справедливата стойност може да се определи лесно, без прекомерни усилия и разходи, се прилага моделът на справедливата стойност за този имот, а за останалите имоти (за които не може лесно да се определи справедливата стойност) моделът на цената на придобиване (според МСС 40 Инвестиционни имоти поначало за всички инвестиционни имоти трябва да се прилага един модел на последващо оценяване). Освен това не се изисква оповестяване на справедливата стойност на инвестиционните имоти, отчитани по модела на цената на придобиване, както е според МСС 40.
8. За разлика от МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване е възприето по-опростено отчитане на финансовите активи и пасиви:
а) класифициране на финансови инструменти. Всички финансови активи или пасиви, които отговарят на определени изисквания, се оценяват по амортизирана стойност или по цена на придобиване. Придобити капиталови инструменти с котирана цена, или лесно определима справедлива стойност, се оценяват по справедлива стойност с отчитане на разликите от преоценките в текущата печалба или загуба. Не са възприети категориите “финансови активи на разположение за продажба” и “инвестиции, държани до падеж”, както е в МСС 39;
б) отписване. Съдържат се опростени правила за отписване на финансови активи. Те не се основават на концепциите за “прехвърляне” и “продължаващо участие” (както е в МСС 39), които са сложни и са свързани със сделки, които обичайно МСП не предприемат;
в) отчитане на хеджирането. В МСФО за МСП са възприети само следните видове хеджирания, които са по-характерни за МСП: лихвен риск на дългов инструмент, оценяван по амортизирана стойност; валутен или лихвен риск на неотменим ангажимент или много вероятна прогнозна сделка; ценови риск на стока, неотменим ангажимент или много вероятна прогнозна сделка за покупка или продажба на стока; валутен риск на нетна инвестиция в чуждестранна дейност;
г) деривативни финансови инструменти. Стандартът не изисква отделно отчитане на внедрените деривативи. Но нефинансови договори, които включват внедрен дериватив с икономически характеристики, които не са тясно свързани с основния договор, трябва да се отчитат в своята цялост по справедлива стойност.
В стандарта са включени и основните постановки от 8 разяснения към пълните МСФО, свързани със сделки, които обикновено се извършват от МСП. Разглеждат се и няколко въпроса, които липсват в пълните МСФО (в раздели 9 и 22 на МСФО за МСП): комбинирани финансови отчети; първоначална емисия на акции и други капиталови инструменти; продажба на опции, права и варанти; капитализиране на акции, премийна емисия на акции и разделяне на акции.
С оглед на изложеното по-горе можем да направим заключението, че прилагането на МСФО за МСП ще бъде нелеко предизвикателство за нашата счетоводна гилдия и неговото усвояване ще изисква повече време и усилия, затова работата в тази насока трябва да започне отрано.
Бойка БРЕЗОЕВА, д.е.с., регистриран одитор
________________
1 Очевидно механизмът на влизане в действие на МСФО за МСП ще е същият, както по отношение на НСФОМСП приемането им с Постановление на Министерския съвет на Република България и обнародването им в “Държавен вестник”.
2 В ЗСч вместо “МСФО” се използва названието “МСС” като обобщаващо (включващо МСС, МСФО и разясненията към тях).
3 В следващото изложение ще използваме названието “пълни МСФО” по отношение на МСФО, издадени от СМСС за прилагане от публичните компании, за да се разграничат от МСФО за МСП, предназначен за непубличните компании. У нас кръгът от предприятия, прилагащи пълните МСФО, е по-широк и включва не само публичните компании, но и предприятията, надвишаващи критериите по чл. 22б, ал. 1 ЗСч.
4 При преминаването към МСФО се спазват изискванията на МСФО 1 Прилагане за първи път на Международните стандарти за финансово отчитане.
5 Според пълните МСФО и НСФОМСП отчитането е различно. Инвестициите в асоциирани предприятия се отчитат в консолидирания финансов отчет само по метода на собствения капитал, а тези в съвместно контролирани стопански единици по метода на пропорционалната консолидация или по метода на собствения капитал. Според пар. В8 на МСС 28 инвеститор, който не е и предприятие майка, прилага само метода на собствения капитал за отчитане на инвестицията си в асоциирано предприятие.
6 В индивидуалния отчет на предприятието майка, инвеститор или контролиращ съдружник, които изготвят консолидирани финансови отчети, инвестициите в дъщерни, асоциирани или съвместно контролирани стопански единици се отчитат по цена на придобиване или по метода на справедливата стойност (но не и по метода на собствения капитал) (пар. 9.26 на МСФО за МСП), както е според МСС 27 (респективно СС 27 и СС 28; според СС 31 се прилага само себестойностният метод).
