ВЪПРОС: Каква данъчна ставка да се използва при определяне на размера на отсрочените за 2006 г. данъчни активи и пасиви, като се знае, че утвърдената със ЗКПО ставка за 2006 г. е 15 на сто, а за 2007 г. – съответно 10 на сто?
ОТГОВОР: През 2007 г. беше въведена съществена промяна в данъчната ставка по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). В сравнение с 2006 г. тя е намалена с 5 процента, от 15 на 10 на сто. Тази промяна би трябвало да се вземе под внимание при определяне на размера на отсрочените данъчни активи и пасиви. Нейното пренебрегване може да доведе до неспазване на изискванията на счетоводните стандарти, оттук – и до нарушаване на изискването за вярно и честно представяне на информацията във финансовите отчети. И тъй като при проверката и заверката на годишните финансови отчети за 2006 г. одиторите може да се натъкнат на подобни пропуски, искаме да насочим и тяхното внимание, и това на съставителите на финансови отчети, към този проблем.
В точка 5.1 на НСФОМСП 12 – Данъци от печалбата е определено, активите и пасивите по отсрочени данъци се оценяват по данъчните ставки съгласно данъчното законодателство, действащо за периодите, в които се очаква активът да се реализира или пасивът да се уреди. Оценяването следва да отразява данъчните ефекти на начина, по който предприятието очаква да възстанови активите или да уреди пасивите.
А в точка 5.2 на същия стандарт се определя, че в случаите, когато за различните нива (и/или компоненти) на данъчната печалба се прилагат различни данъчни ставки, активите или пасивите по отсрочени данъци се оценяват по ефективната (и/или конкретната очаквана) данъчна ставка, съгласно данъчното законодателство, на база на очакваната данъчна печалба за периодите, в които активът се реализира или пасивът се урежда.
Подобни изисквания се съдържат и в МСС 12 – Данъци върху дохода. Така, в точка 47 на този стандарт е определено, че отсрочените данъчни активи и пасиви се оценяват по данъчните ставки, които се очаква да бъдат в сила за периода, в който активът ще се реализира, или пасивът ще се уреди, въз основа на данъчните ставки (и данъчни закони), действащи или по същество въведени в сила към датата на баланса.
За онагледяване на тези правила (както се видя по-горе, те са еднакви и според Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, и според Международните счетоводни стандарти), ще си послужим с няколко практически примера.
Пример № 1:
Търговско дружество “А” АД е извършило подоценка (низходяща оценка) на материални запаси в своя финансов отчет за 2005 г., в размер на 200 000 лева. Тя е направена в съответствие с изискванията на НСФОМСП 2 – Отчитане на стоково-материалните запаси, тъй като дружеството прилага тези стандарти като счетоводна база. Подобно изискване се съдържа и в МСС 2 – Материални запаси. В тези стандарти има правило, което задължава съставителите на финансови отчети да извършат подоценка на наличните към датата на баланса стоково-материални запаси, когато тяхната балансова стойност е спаднала под нетната им реализуема стойност. Подоценката е осчетоводена като текущ разход за 2006 г. При преобразуване на счетоводната печалба в данъчна основа печалбата е увеличена с 200 000 лева на основание на чл. 23, ал. 2, т. 21, буква “б” от действащият за 2005 г. ЗКПО. Според тази норма счетоводните разходи от такива обезценки не се признават за данъчни цели.
През 2007 г. преоценените материални запаси са вложени в дейността и са отписани от баланса. На основание на чл. 35, ал. 1 от новия ЗКПО, който е в сила за 2007 г., тези непризнати през 2006 г. разходи, следва да се признаят за данъчни цели през 2007 г.
Това е типичен пример за отсрочени през 2006 г. данъчни активи, които се реализират през 2007 г.
Въпросът е: каква данъчна ставка да се приложи при осчетоводяване на отсрочените през 2006 г. данъчни активи?
На предприятието е било известно към датата на баланса, че тези активи ще се реализират при намалена данъчна ставка. През 2006 г. тя е била 15%, а за 2007 г. е 10%.
Ето защо на основание изискванията на МСС 12, както и тези на НСФОМСП 12, при определяне размера на отсрочения данъчен актив следва да се приложи не ставка 15, а ставка 10 процента. Размерът на тези активи по отсрочени данъци за 2006 г. ще бъде не 30 000 лева (15% върху 200 000 лева), а 20 000 лева (10% върху 200 000 лева).
Ще се състави следната счетоводна статия:
Д-т с/ка Активи по отсрочени данъци 20 000
К-т с/ка Печалби и загуби от текущата година 20 000.
Така през 2007 г., когато този отсрочен данъчен актив се реализира (преоценените материални запаси се отпишат), със същата сума ще се състави статията:
Д-т с/ка Печалби и загуби от текущата година 20 000
К-т с/ка Активи по отсрочени данъци 20 000.
Ако през 2006 г. се приложи данъчната ставка, която е била в сила за този период, дебитното салдо по сметка Активи по отсрочени данъци ще бъде 30 000 лева. През 2007 г. то няма да може да се закрие изцяло, защото сметката ще се кредитира с 20 000 лева (10% от 200 000 лева), като се състави статията:
Д-т с/ка Печалби и загуби от текущата година 20 000
К-т с/ка Активи по отсрочени данъци 20 000.
За да се отпише останалата сума от дебитното салдо по сметка Активи по отсрочени данъци – 10 000 лева, ще трябва да се отчете текущ разход, който няма да бъде признат за данъчни цели. Ще се състави статията:
Д-т с/ка Други разходи 10 000
К-т с/ка Активи по отсрочени данъци 10 000.
И, което е по-съществено, ще се нарушат правилата на МСС 12 и НСФОМСП 12, което е нарушение и на принципа за вярно и честно представяне на информацията във финансовите отчети.
Пример № 2:
Търговско дружество “Б” ООД е отразило в данъчния си амортизационен план за 2006 г. годишна данъчна амортизационна квота за 900 000 лева. В счетоводния амортизационен план годишната амортизационна квота за 2006 г. е 1 200 000 лева. Поради това ще възникнат намаляеми временни данъчни разлики (отсрочени данъчни активи) върху сумата от 1 200 000 лева и облагаеми временни данъчни разлики (пасиви по отсрочени данъци) върху сумата от 900 000 лева.
В цитираните по-горе правила на МСС 12 – Данъци върху дохода и в НСФОМСП 12 – Данъци от печалбата се допуска компенсирано представяне на такива активи и пасиви по отсрочени данъци.
Ето защо в конкретния пример следва да се отразят намаляеми временни данъчни разлики върху 300 000 лева – превишението на счетоводната над данъчната годишна амортизационна квота.
Възниква въпросът: коя ставка следва да се приложи?
Тъй като към датата на изготвянето на финансовия отчет за 2006 г. вече е известно, че през 2007 г. данъчната ставка ще бъде не 15, а 10 на сто, то тази ставка, а не ставката за 2006 г., следва да се приложи за отразяване и представяне на временната данъчна разлика от амортизациите. Или със сумата от 30 000 лева (10% върху 300 000 лева), а не със сумата от 45 000 лева (15% от 300 000 лева), ще се състави следната статия:
Д-т с/ка Активи по отсрочени данъци 30 000
К-т с/ка Печалби и загуби от текущата година 30 000.
Д-р Иван ЗЛАТКОВ, д.е.с., регистриран одитор
