В “Държавен вестник”, бр. 105 от 2006 г. беше обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за счетоводството, приет от Народното събрание на Република България на 07.12.2006 г.
В настоящата разработка ще направим опит за коментар на по-съществените по наше мнение изменения и допълнения, направени в закона. За целта няма да следваме номерацията на параграфите, с които са направени промените в Закона за счетоводството. Структурата на коментара ще следва по-скоро “логиката” на съдържанието на промените.
Направените изменения и допълнения може да се разпределят условно в две основни групи: редакционни и съдържателни. Тази класификация правим, не за да омаловажим редакционните промени, а за по-голяма яснота и по-сполучливо обобщаване на промените. В някои случаи редакционните промени са по-големи по обем от съдържателните. Но не в обема на текстовете е същината, а в характера на внесените изменения.
Редакционни промени в Закона за счетоводството
Първо. Във всички членове и параграфи на Закона за счетоводството (ЗСч) в изразите “годишни финансови” и “годишни финансови отчети”, думата “годишни” е отпаднала. Така се уточнява, че правилата на този закон са валидни както при изготвянето и представянето на годишните (индивидуални и консолидирани) финансови отчети, така и при изготвянето и представянето на междинните финансови отчети – т.е. на отчетите, които обхващат период, по-малък от една година.
Второ. В досегашната редакция на закона принципите, въз основа на които се осъществява счетоводството в Република България, бяха разделени в две групи – “основни принципи” (описани в ал. 1 на чл. 4) и “принципи” (описани в ал. 2 на същия член). Логично основание за такова разделение нямаше. Ето защо при новата редакция на закона това деление е отпаднало. Алинеи 1 и 2 са обединени в една алинея, в която са описани всички принципи, при спазването на които се осъществява счетоводството в Република България, а ал. 2 е отменена.
При описанието на принципите те са допълнени с още един, шести по ред. Той е: независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс – всеки отчетен период се третира счетоводно сам за себе си, независимо от обективната му връзка с предходния и следващия отчетен период, като данните на финансовия отчет в началото на текущия отчетен период трябва да съвпадат с данните в края на предходния отчетен период. В досегашната редакция на закона това изискване бе регламентирано като изискване към информацията, представена във финансовия отчет – в чл. 25, т. 5. Сега тази точка на чл. 26 е отменена, а изискването е включено в принципите на счетоводството. Така се подчертава значимостта на това изискване – като счетоводен принцип, а не само като изискване към качество на счетоводната информация.
Изменение и допълнения от съдържателен характер
Първо. Променена е, като е доразвита, нормативната база, която регламентира изискванията към счетоводните документи. Това е постигнато, като към член 7 са създадени три нови алинеи – 3, 4 и 5. Досегашните алинеи 3 и 4 стават съответно 6 и 7.
Какво е съдържанието на тези допълнения?
1. Приема се, че изискването за документална обоснованост на стопанските операции е спазено и тогава, когато липсва някой от обявените като задължителни реквизити на първичния счетоводен документ, регламентирани в ал. 1 и 2 на чл. 7, при условие че вместо липсващата информация са налице други документи, които я удостоверяват.
Ще се опитаме да онагледим това правило със следните примери:
ПРИМЕР № 1: Във фактура за оказана услуга не е описан предметът на стопанската операция (оказаната услуга), а само нейната стойност. Но към фактурата има приложен сертификат, който описва по-подробно и пълно извършените дейности, които са фактурирани като услуга.
ПРИМЕР № 2: В една разходна складова разписка, която е вътрешен документ (документ по смисъла на чл. 7, ал. 2 от счетоводния закон) не е отбелязана датата на издаването му. Складовата разписка отразява предадени основни материали от склада за материали на площадката на производствения отдел. Същевременно се води дневник за разхода на материали от склада, в който датата на отпускането на същия този материал е отразена.
2. Освен в описаните и онагледени с примери по-горе случаи, е определено, че когато първичен счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на счетоводния закон, се допуска този документ да не съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 7, ал. 1 от закона. Достатъчно е той да отразява вярно документираната стопанска операция.
Съществено значение има и новата ал. 5 към чл. 7 на закона. Според нея, издаването на първичен счетоводен документ не е задължително, когато стопанската операция е документирана с фискална касова бележка, издадена от фискално устройство по ред, определен от министъра на финансите или с ценна книга.
Не се изисква задължително издаване на първичен счетоводен документ и когато получател по сделката е физическо лице, което не е търговец.
Ако обаче получателят желае или пък това е предвидено в нормативен акт, доставчикът е длъжен да му издаде фактура с реквизитите по ал. 1 на чл. 7 на закона.
3. В чл. 8 от Закона за счетоводството е направено допълнение, свързано с прилагането на Закона за електронния документ и електронния подпис. Определено е, че идентификационните шифри, които заменят личния подпис (защото са негов електронен еквивалент), трябва по несъмнен начин да осигуряват възможност за идентифициране на съставителя на първичния счетоводен документ.
4. Като изключително полезно оценяваме допълнението на чл. 9, ал. 2 от закона, в което ясно е определено, че когато предприятието използва счетоводен софтуер, този софтуер трябва да е разработен при спазване изискванията на Закона за счетоводството, а обработваните чрез него данни и изходни документи да са на български език. Това допълнение бе необходимо, защото досега на практика задължителните реквизити на един първичен счетоводен документ можеше да са на български език, но приложените към него други носители на информация, които съставляват част от този документ, не беше задължително да са на български език. Например, обработваната фактура е на български език, а приложените към нея спецификации, сертификати и други подобни – на чужд език. Съгласно направените в Закона за счетоводството промени това вече не се допуска.
Второ. Съществени изменения са направени в нормите на счетоводния закон, с които се дефинират и класифицират активите и пасивите, разходите и приходите на предприятията. По-голямата част от тези правила са извадени от Закона за счетоводството. Защото се съдържат по-изчерпателно и подробно в приложимите счетоводни стандарти, към които се препращат ръководствата на предприятията.
Отменени са:
а) Член 18 с всичките му 4 алинеи.
В този член бях включени определенията и класификацията на различните приходи на предприятието. Това подробно е описано в редица счетоводни стандарти и особено в МСС 18 – Приходи, и Националния стандарт със същото наименование – НСФОМСП 18.
б) Член 19, в който се класифицираха пасивите на предприятието.
Причината за отмяната е, че по настоящем тази класификация се съдържа в първи стандарт от Международните счетоводни стандарти и Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, озаглавен “Представяне на финансови отчети”.
в) Член 20 е променен изцяло, като е формулиран доста по-лаконично. Определено е, че компонентите на собствения капитал се класифицират и представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти (МСФО/МСС и НСФОМСП).
г) По подобен начин е променен и чл. 14 от счетоводния закон. В него се регламентираше класификацията на активите – на “дълготрайни” и “краткотрайни”, както и видовете дълготрайни и краткотрайни активи. Фактически досегашният му текст е отменен, като е запазена само препратка към приложимите счетоводни стандарти. Промяната е целесъобразна, защото, както показва практиката, класификацията на активите следва да бъде третирана в счетоводната политика на предприятието и в приложимите стандарти, а не в счетоводния закон. Досега съществуваше необосновано различие между терминологията, застъпена в Международните счетоводни стандарти (МСС/МСФО), според която активите се делят на “текущи” и “нетекущи”, и терминологията, използвана в Закона за счетоводството, в който се използваха понятията “краткотрайни” и “дълготрайни”, “краткосрочни” и “дългосрочни”. В новата редакция на закона е използван изразът “дълготрайни/нетекущи активи”. Така е запазено използваното досега в много нормативни актове понятие “дълготрайни активи”, но то е допълнено и с отдавна въведеното в Международните счетоводни стандарти понятие “нетекущи активи”.
Отменени са също така и чл. 27, 28, 29, 30 и 31 от Закона за счетоводството. С тези норми се регламентираше конкретното съдържание на отделните съставни части на годишния финансов отчет. Сега то се определя от приложимите счетоводни стандарти и не е необходимо да се регламентира и от счетоводния закон.
Трето. Значителни са промените, направени в глава четвърта, посветена на инвентаризацията. По-детайлно, направените изменения се изразяват в следното:
1. Отменен е чл. 21, в който се регламентираха различни срокове за провеждане на инвентаризацията на активите и пасивите на предприятието.
2. Вместо това, в чл. 22, ал. 1 е определено, че инвентаризация на активите и пасивите се извършва през всеки отчетен период, преди съставянето на годишния финансов отчет. Редът и начините на провеждане на инвентаризацията не се определят в закона. Това право е предоставено на органите на управление на предприятието.
3. От съществено значение е създаването на нова ал. 2 към чл. 22 от счетоводния закон. Според тази алинея, за бюджетните предприятия министърът на финансите може да определи и други срокове за извършване на инвентаризацията. Това правило е в съответствие с по-високите изисквания към отчетността и контрола в бюджетните предприятия, които в основни линии използват средства от бюджета (следователно – средства на данъкоплатците).
Четвърто. Най-съществени, според нас, са промените в тази част на счетоводния закон, в която се регламентира базата за изготвяне и представяне на финансовите отчети на предприятията. Това е естествено, защото въпросите на счетоводната база са сред основните въпроси на счетоводната система. Те са в основата на счетоводната политика на предприятието.
Кои са по-важните от направените промени, свързани с изготвянето и представянето на финансовите отчети на предприятията?
Преди всичко, променени са наименованията на глава пета и на нейните три раздела. Вместо “Годишни финансови отчети” главата е наименувана “Финансови отчети”. Тази редакционна промяна вече пояснихме.
Раздел първи вместо “Съдържание на годишните финансови отчети” е наименуван “Приложими счетоводни стандарти, съдържание на финансовите отчети и на годишните доклади за дейността”. Разширеното наименование на раздела съответства и на разширеното му съдържание.
На второ място, изменена е редакцията на ал. 1, на чл. 22а, в която се определя кои предприятия каква счетоводна база следва да прилагат при изготвяне на своите финансови отчети. Определено е, че всички предприятия в Република България, с изключение на тези по чл. 22б (неговото съдържание ще поясним по-нататък), следва да изготвят и представят финансовите си отчети, на базата на Международните счетоводни стандарти. За две групи предприятия е изрично предвидено, независимо от каквито и да било други условия, задължително да изготвят финансовите си отчети на базата на МСФО/МСС.
Кои са тези предприятия?
Това са:
Ш предприятията по чл. 38, ал. 1, т. 2 и 3 от Закона за счетоводството. Става дума за предприятията – емитенти, по смисъла на Закона за публичното предлагане на ценни книжа; както и
Ш предприятията, които през един период са изготвили отчетите си на база на МСФО/МСС.
Създаден е нов чл. 22б. В него е определено кои предприятия могат (ако пожелаят) да изготвят и да представят своите финансови отчети на базата на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия.
Към тях спадат следните видове предприятия:
А. Предприятия, които най-малко за една от двете предходни години не надвишават показателите на два от следните три критерия:
– балансова стойност на активите към 31 декември – 8 милиона лева;
– нетни приходи от продажби за годината – 15 милиона лева;
– средна численост на персонала за годината – 250 души.
Б. Новоучредените предприятия ще изготвят и представят финансовите си отчети за годината на учредяването им и за следващата година на базата на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП).
В. Предприятията, които са прекратени с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност, ще изготвят финансовите си отчети на базата на Национален счетоводен стандарт, приет от Министерския съвет. Такъв е НСФОМСП 13 – Отчитане при ликвидация и несъстоятелност.
Пето. Внесени са съществени изменения и допълнения в член 26 на закона, в който се определят съставните части, съдържанието и формата на годишните финансови отчети. По-съществените промени са следните:
а) Изрично са описани и съставните части на консолидираните финансови отчети. Те са същите както съставните чести на индивидуалните отчети и включват:
– консолидиран счетоводен баланс;
– консолидиран отчет за приходите и разходите;
– консолидиран отчет за паричните потоци;
– консолидиран отчет за собствения капитал; и
– приложение.
За определянето на формата, структурата и съдържанието на отделните съставни части на годишния финансов отчет законът препраща към приложимите счетоводни стандарти.
б) Съхранени са изискванията за запазване на възприетите от предприятието форма, структура и съдържание на съставните части на годишния финансов отчет (индивидуален и консолидиран) през различните отчетни периоди, освен ако изменението се изисква по силата на приложимите стандарти. В такива случаи, промените трябва да се оповестят и мотивират – в приложението към финансовия отчет.
Шесто. В чл. 32, ал. 1 е отменена. С нея се определяха съдържанието и формата на финансовите отчети на предприятията, осъществяващи специализирани дейности (банки, застрахователни, инвестиционни и осигурителни предприятия).
В бъдеще формата и съдържанието на финансовите отчети на тези предприятия ще се определят също така в приложимите счетоводни стандарти.
Текстът на ал. 3 на чл. 32 от Закона за счетоводството е изменен така:
“Годишните финансови отчети на едноличните търговци, които не подлежат на задължителен независим финансов одит и на които размерът на нетните приходи от продажби за текущата година не надхвърля 100 000 лв., могат да се състоят само от отчет за приходите и разходите.”
Съществено е променена и ал. 4 към същия член от закона. В новата є редакция е определено, че едноличните търговци, които не подлежат на задължителен независим финансов одит и на които размерът на нетните приходи от продажби за предходната година не надхвърля 50 000 лева, могат да отчитат и представят дейността си посредством воденето на специфични регистри – книги, чрез които се определя вярно и честно финансовият резултат за отчетната година. С други думи, при тези предприятия се запазва възможността да се прилага едностранно счетоводно записване. Само че изразът “едностранно счетоводно записване” е отпаднал от текста на счетоводния закон.
Седмо. Значителни по своя характер и съдържание са промените, направени в правилата за изготвяне на годишни индивидуални и консолидирани отчети за дейността на предприятията, които подлежат на независим финансов одит.
Това е осъществено чрез цялостно прередактиране на чл. 33, ал. 1 и 2 и чрез създаване на две нови алинеи – ал. 4 и 5.
В новата редакция на ал. 1 от чл. 33 е определено, че предприятията, чиито годишни финансови отчети подлежат на задължителен независим финансов одит, съставят и годишен доклад за дейността. Този доклад съдържа най-малко следната информация:
а) Преглед, който представя вярно и честно развитието и резултатите от дейността на предприятието, както и неговото състояние, заедно с описание на основните рискове и несигурности, пред които то е изправено.
б) Всички важни събития, настъпили след датата, към която е съставен годишният финансов отчет.
в) Вероятното бъдещо развитие на предприятието.
г) Действията в областта на научната и развойната дейност.
д) Информацията, изисквана по реда на чл. 187д и на чл. 247 от Търговския закон (ТЗ).
В първата норма (чл. 187д ТЗ) се изисква оповестяване на:
– броя и номиналната стойност на придобитите и на прехвърлените през годината собствени акции;
– основанието за придобиванията, извършени през годината;
– броя и номиналната стойностна притежаваните собствени акции.
Във втората норма (чл. 247 ТЗ) се изисква описание на протичането на дейността и състоянието на дружеството и разясняване на годишния счетоводен отчет, като задължително се посочват:
– възнагражденията, получени общо през годината от членовете на съветите;
– придобитите, притежаваните и прехвърлените от членовете на съветите през годината акции и облигации на дружеството;
– правата на членовете на съветите да придобиват акции и облигации от дружеството;
– участието на членовете на съветите в търговски дружества като неограничено отговорни съдружници, притежаващи повече от 25% от капитала на друго дружество, както и участието им в управлението на други дружества и кооперации като прокуристи, управители или членове на съветите;
– договорите по чл. 240б от Търговския закон (договори с отчитащото се дружество), които излизат извън обичайната дейност на това дружество или съществено се отклоняват от пазарните условия.
Тези допълнения са от важно значение за съществеността на отчетите за дейността, а от тук и за финансовите отчети, чиято неразделна част са отчетите за дейността. Защото се дава възможност на потребителите на информацията, която се съдържа във финансовите отчети, да проявят по-висока взискателност към някои дейности на членовете на съветите, които досега не се оповестяваха задължително.
е) Наличието на клонове на предприятието.
ж) Специфични изисквания има и за оповестяване използването на финансовите инструменти, когато то е от съществено значение за оценяване на активите, пасивите, финансовото състояние и финансовите резултати на предприятието. Оповестяват се:
– целите и политиката на предприятието за управление на финансовия риск, включително и на политиката му на хеджиране;
– експозициите на предприятието по отношение на ценовия, кредитния и ликвидния риск.
В новосъздадената алинея 2 е пояснено, че прегледът на дейността на предприятието следва да съдържа балансиран и изчерпателен анализ за развитието и резултатите от дейността на предприятието, както и неговото състояние, в съответствие със сложността и големината на конкретната дейност. Анализът включва финансови, а когато е необходимо – и нефинансови ключови показатели за резултатите от конкретната дейност, включително и информация, свързана с околната среда и персонала до степен, необходима за развитието, резултатите от дейността и състоянието на предприятието. Когато е необходимо, прегледът включва и препратки към допълнителни пояснения относно суми, представени във финансовия отчет.
В ал. 3 и 4 на чл. 33 са регламентирани изискванията към годишния отчет за дейността на групата при съставяне на консолидирани финансови отчети. Поради тяхната близост до изискванията, посочени в ал. 1 и 2 (при индивидуалните финансови отчети), няма да ги коментираме отделно.
Важна е възможността, предоставена в ал. 5 на чл. 33, на предприятията, които изготвят консолидирани финансови отчети: годишният доклад за дейността и годишният консолидиран доклад за дейността да се представят като едно цяло. В такъв случай, когато е подходящо, трябва да се наблегне на въпросите, които са значими за предприятията от групата.
Осмо. Специално внимание заслужават измененията и допълненията на чл. 38 ЗСч, в който са определени предприятията, подлежащи на задължителен или законов независим финансов одит.
Кои са основните правила, съдържащи се в новата редакция на този член от Закона за счетоводството?
А. Изчерпателно са определени всички предприятия, които подлежат на задължителен независим финансов одит. Това са:
а) Всички акционерни дружества и командитни дружества с акции (независимо от показателите им).
б) Всички предприятия, които са емитенти по смисъла на Закона за публично предлагане на ценни книжа.
в) Банки, застрахователни, инвестиционни и осигурителни дружества.
г) Предприятия, за които това изискване е регламентирано в нормативен акт. (Това е ново правило в закона.)
д) Всички останали предприятия, (непосочени в предходните букви), с изключение на предприятията, прилагащи облекчена форма на финансова отчетност и на бюджетните предприятия.
За бюджетните предприятия нещата стоят по различен начин и няма нужда да бъдат отново разяснявани – техните финансови отчети са проверяват и заверяват от Сметната палата.
Какво следва да се разбира обаче, под “предприятия, които прилагат облекчена форма на финансова отчетност”?
Изясняването на този въпрос е от съществено значение, защото на практика само тези предприятия (от небюджетните) не подлежат на задължителен независим финансов одит. Пояснението е дадено в § 1, т. 15 на Допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството. Определено е, че “предприятия, прилагащи облекчена форма на финансова отчетност”, са предприятията, които в текущата или в предходната година не надвишават показателите на два от следните три критерия:
– балансова стойност на активите към 31 декември – 1,5 млн. лв.;
– нетни приходи от продажби за годината – 2,5 млн. лв.;
– средна численост на персонала за годината – 50 души.
Б. Юридическите лица с нестопанска цел подлежат на независим финансов одит от регистрирани одитори при определени условия, дефинирани в чл. 38, ал. 2 от закона, а именно:
а) да са създадени за обществено полезна дейност и да са вписани в Централния регистър при Министерство на правосъдието;
б) към датата на годишния финансов отчет да превишават минимум един от показателите по следните три критерия:
– балансова стойност на активите – 1 млн. лв.;
– размер на приходите – 2 млн. лв.;
– обща сума на получените през текущата година финансирания, неусвоени към 31 декември, и сумата на финансиранията от предходни години, които не са усвоени през текущия период – 1 млн.лв.
От съществено значение е третият критерий. Може едно юридическо лице с нестопанска цел да е регистрирано за обща полза и да не превишава показателите по първите два критерия, но да има неусвоени средства от финансирания от предходните и от текущата година над 1 млн. лв. Тогава то ще подлежи задължителен независим финансов одит. Това ще мобилизира тези предприятия да усвояват отпуснатите им средства като финансирания, а от друга страна, ще даде възможност за задължителен независим одит, когато тези средства не се усвояват в значителен размер (над 1 млн.лв.).
Всички консолидирани финансови отчети подлежат на независим финансов одит от регистрирани одитори.
Нерядко възникват въпроси от следния род: подлежат ли на независим финансов одит предприятията на едноличните търговци – физически лица? В повечето случаи – не, защото прилагат облекчена форма на финансова отчетност. Именно за това, а не защото са предприятия на еднолични търговци – физически лица.
Девето. Съществена е отмяната на чл. 5б от Закона за счетоводството, с който се предвиждаше създаване на Национален съвет по счетоводство – като консултативен орган към министъра на финансите по въпросите на счетоводството и на независимия финансов одит.
Десето. С един месец е удължен срокът за изготвяне на годишните финансови отчети. В чл. 37, ал. 1 на Закона за счетоводството е посочено, че предприятията изготвят годишен финансов отчет до 31 март на следващата година. (Досегашният срок за изготвяне на отчета беше до 1 март на следващата година.)
В заключение следва да отбележим, че Законът за изменение и допълнение на Закона за счетоводството (ЗИДЗСч), обнародван в ДВ, бр. 105 от 2006 г., влиза в сила от 01.01.2007 година. Изключение е направено само за § 48 от който влиза в сила от 01.07.2007 г. Той предвижда промени в Закона за търговския регистър, които нямат непосредствено отношение към организацията и осъществяването на счетоводството, а се отнасят до записвания в Търговския регистър. Преценено е, че е необходимо повече време за изпълнението на тези променени правила на Закона за търговския регистър.
Като цяло може да се счита обаче, че промените в правилата и нормите на Закона за счетоводството са в сила от началото на 2007 година – от 1 януари.
Д-р Иван ЗЛАТКОВ, д.е.с., регистриран одитор
