Дайджест “Счетоводство, данъци и право”, 2019 г., кн. 10
В края на септември, на интернет-страницата на Портала за обществени консултации на Министерския съвет, Министерството на финансите публикува проект на Закон за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане. Проектът е изготвен във връзка с необходимостта от пълно въвеждане в националното данъчно законодателство на Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12.07.2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар, и на Директива (ЕС) 2017/952 на Съвета от 29.05.2017 г. за изменение на Директива (ЕС) 2016/1164 по отношение на несъответствията при хибридни образувания и инструменти, включващи трети държави (Директива (ЕС)2017/952).
С разпоредбите на Директива (ЕС) 2016/1164 и Директива (ЕС) 2017/952 се въвеждат на ниво Европейски съюз (ЕС) правила за данъчно третиране, насочени срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар. С директивите се въвеждат и основните мерки по плана на Г-20 и Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) за борба със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби (BEPS).
С транспониране на двете директиви в националното данъчно законодателство Република България цели да изпълни ангажиментите си за въвеждане на законодателството на ЕС и за изпълнение на международно приети стандарти и препоръки на ОИСР във връзка с предотвратяване на свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби.
В преходните и заключителните разпоредби на проектозакона са предложени промени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица, Закона за местните данъци и такси, Закона за акцизите и данъчните складове, Закона за данъка върху добавената стойност и Закона за счетоводството.
В настоящата статия ще разгледаме предложените промени в ЗДДС, които е предвидено да влязат в сила от 01.01.2020 г.
Най-съществената новост в предвидените изменения в ЗДДС е свързана с регламентираната хипотеза при последователно извършване на еднородна дейност от две или повече свързани или привидно несвързани лица в един и същ обект/едни и същи обекти, в облагаемия оборот на всяко следващо лице да се включва оборотът, реализиран от всички лица, извършвали дейността в обекта/обектите преди него, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец.
За целите на тази регистрация е предложен разясняващ текст кога извършваната от лицата дейност се приема за „еднородна“, съответно в допълнителните разпоредби на закона е дефинирано понятието „привидно несвързани лица“. В Допълнителните разпоредби е предвидена дефиниция за „привидно несвързани лица“.
Съгласно т. 93 „привидно несвързани“ са лица, които не отговарят на критериите за свързаност по т. 3 на § 1 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, но в управлението, контрола и/или капитала на лицата, извършващи еднородната дейност, участват свързани по § 1, т. 3, букви „а“, „б“ и „в“ от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс лица, както и когато между тях съществува икономическа, организационна, семейна или друга обвързаност/свързаност, поради която между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните.
Предложението цели подобряване на данъчния контрол чрез предотвратяване на практиката по избягване на регистрация по ЗДДС от данъчно задължени юридически самостоятелни, но свързани или привидно несвързани лица, чрез формална смяна на субекта, извършващ еднородна независима икономическа дейност.
По-конкретно в проекта за изменение и допълнение е предложена нова ал. 10 на чл. 96 ЗДДС, която прокламира, че при последователното извършване на еднородна дейност от две или повече свързани или привидно несвързани лица в един и същ обект/обекти в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран от всички лица, извършвали дейността в обекта/обектите преди него, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта/обектите от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
Предвижда се измененията да влязат в сила от 01.01.2020 г., а преходният режим се урежда по следния начин: „§ 17. Лице, което към датата на влизането в сила на този закон извършва еднородна дейност по чл. 96, ал. 10 от Закона за данък върху добавената стойност и отговаря на условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон, е длъжно да подаде заявление за регистрация в 14-дневен срок от влизането в сила на този закон.”
Предложения за промени, свързани с въвеждане в ЗДДС на разпоредбите на Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 04.12.2018 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на хармонизирането и опростяването на някои правила от системата на данъка върху добавената стойност за данъчно облагане на търговията между държавите членки (ОВ, L 311/3 от 07.12.2018 г.)
Предлага се въвеждане на „режим складиране на стоки до поискване“, с който се цели облекчаване и опростяване на действащите правила за вътреобщностна търговия на стоки между лица от различни държави членки на ЕС, в случаите когато прехвърлянето на разпореждането със стоката като собственик се случва след пристигането им в друга държава членка в един по-късен момент. Опростяването се изразява в това, че към момента на прехвърляне на собствеността върху стоката за лицето, прехвърлило стоката от една в друга държава членка, ще е налице освободена вътреобщностна доставка в държавата членка на тръгване на стоката, а за данъчно задълженото лице, за което стоката е предназначена, ще е налице вътреобщностно придобиване в държавата членка на пристигането й, като отпада необходимостта лицето, което прехвърля стоката, да се регистрира за целите на ДДС в държавата членка на пристигане на стоката.
Прилагането на този режим налага изпълнение на определени условия, които да гарантират събираемостта на дължимия ДДС в държавата членка на пристигане на стоката – собствеността върху стоката да бъде прехвърлена в рамките на 12 месеца от пристигането й в съответната държава членка; към момента, в който започва изпращането или транспортирането на стоката от едната към другата държава членка, доставчикът е необходимо да знае кой е потенциалният клиент и да посочи идентификационния му номер в държавата членка на пристигане на стоката във VIES декларацията си за периода на изпращането или транспортирането; стоката е вписана в регистър към момента, в който започва изпращането или транспортирането от данъчно задълженото лице, което прехвърля стоката. В тази връзка, когато се изпращат стоки под този режим от територията на Република България до територията на друга държава членка, лицето, което ги изпраща, следва да води регистър за наличностите от такива стоки. Съответно, когато под този режим на територията на страната пристигат стоки от територията на друга държава членка, потенциалният получател също следва да води такива регистри.
Предлага се въвеждане на правило, въз основа на което при верига от последователни доставки на стока, предмет на един-единствен вътреобщностен транспорт между две държави членки, извършен от или за сметка на междинен доставчик във веригата, да се определя транспортът към коя от доставките се отнася за целите на прилагане на освобождаването (облагане с нулева ставка на ДДС), предвидено за вътреобщностните доставки. Предложено е общо правило, съгласно което транспортът да се отнася само към доставката на стоки, извършена към междинния оператор от неговия доставчик. То няма да е приложимо, когато междинният оператор, който изпраща или транспортира стоките сам или чрез трето лице, действащо от негово име, е съобщил на своя доставчик идентификационния си номер по ДДС, издаден му от държавата членка, от която стоките са изпратени или транспортирани. В тези случаи транспортът ще се отнася само към доставката на стоки, извършена от междинния оператор към неговия клиент. Такова правило е необходимо, за да се избегнат различни подходи сред държавите членки, което води до двойно данъчно облагане или до необлагане на някои от доставките във веригата, и за да се гарантира правната сигурност за данъчно задължените лица. Предвид че останалите доставки във веригата, различни от освободената вътреобщностна доставка, ще подлежат наоблагане (с различна от нулева ставка за ДДС) в държавата членка на изпращане на стоките или в държавата членка на пристигането им, е възможно за някои от доставчиците на тези доставки да възникне задължение за идентифициране за целите на ДДС в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на съответната доставка.
Предлага се въвеждане на изискване за наличие на валиден идентификационния номер по ДДС на получателя на стоките в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или транспортът на стоките, като материалноправно условие за прилагане на освобождаване (нулева ставка за ДДС) при извършване на вътреобщностна доставка. В този смисъл, получателят следва да е предоставил идентификационния си ДДС номер на доставчика с оглед правилното попълване от последния на неговата VIES декларация, което се превръща в материалноправното условие за прилагане на освобождаването при вътреобщностна доставка. Съгласно изложените мотиви на законопроекта освобождаването няма да се прилага при неподаване на VIES декларация или при неправилното отразяване в нея на точната информация за извършената вътреобщностна доставка, освен когато доставчикът може да оправдае по надлежен начин допуснатата от него нередност.
На следващо място се предлага за доказване на извършения превоз от територията на страната до друга държава членка при осъществяването на вътреобщностна доставка на стоки да се прилага презумпцията, предвидена в чл. 45а от Регламент за изпълнение (EС) 2018/1912 на Съвета от 04.12.2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки. Когато стоките са изпратени или превозени от територията на страната до друга държава членка от доставчика или от трето лице за негова сметка, ще се приема, че този превоз е реално осъществен, когато доставчикът разполага с най-малко две от посочените в регламента непротиворечащи си доказателства за извършения превоз.
Съответно, ако стоките са изпратени или превозени от територията на страната до друга държава членка от получателя или от трето лице за негова сметка, ще се приема, че този превоз е реално осъществен, когато доставчикът разполага с най-малко две от посочените в регламента непротиворечащи си доказателства за извършения превоз и с писмена декларация от получателя. Чрез прилагане на презумпцията се цели по-голяма правна сигурност за данъчно задължените лица, като доказателствената тежест за оборването й се прехвърля на данъчните органи.
Предложения за промени в ЗДДС, свързани с транспониране на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО, с които се постига по-пълно съответствие на националното с европейското право
В съответствие с предвиденото в чл. 15, пар. 2, б. „в“ от Директива 2006/112/ЕO право на избор за държавите членки се предлага да се дефинира като доставка на стока „прехвърлянето на акции или дялове, еквивалентни на акции в дружества, които дават на притежателя им юридически или фактически права на собственост върху недвижим имот или част от него“. С разпоредбата се цели да се премахне често практикувано от някои данъчно задължени лица заобикаляне на закона, при което чрез изповядване на сделки за прехвърляне на акции и дялове фактически се прехвърля собствеността върху недвижими имоти, предназначени да бъдат използвани за жилищни нужди на физически лица, като по този начин се избягва възникването на задължения за ДДС.
Предложени са промени, свързани с привеждане на ЗДДС, в съответствие с практиката на Съда на ЕС
С оглед съобразяване с практиката на Съда на ЕС (СЕС), постановена в Решение по дело С-326/11 и в Решение по дело С-308/16, се предлага разширяване обхвата на понятието за „нови сгради“ със случаите, при които в резултат на направено подобрение или е обособен самостоятелен обект, който след преустрояване, пристрояване и/или надстрояване на съществуваща сграда е придобил статут на нова сграда и може да бъде обект на отделна доставка, или съществуващата вече сграда е претърпяла толкова съществени изменения, че се изменя употребата й или се променят значително условията за ползването й, което води до промяна на статута й на нова сграда.
За целите на облагането с ДДС за доставката на такава „нова сграда“ се запазва условието към датата, на която данъкът за доставката й е станал изискуем, да не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Доколкото по ЗУТ според категорията на строежа за някои сгради се издава разрешение за ползване, а за други – удостоверение за въвеждане в експлоатация, този пропуск в ЗДДС е отстранен и в действащото понастоящем понятие за „нова сграда“.
Предвид разширяването на понятието за „нова сграда“ съгласно мотивите на законопроекта са допълнени разпоредбите на ЗДДС, регламентиращи извършването на корекции на ползван данъчен кредит за направено подобрение, съгласно които корекции на ползвания, съответно неползвания данъчен кредит за новата сграда ще се извършват в 20-годишен срок, считано от годината на ползване, съответно неползване на данъчния кредит.
Предложения за промени, свързани с намаляване на разходите за данъчната администрация, и на административната тежест за гражданите и бизнеса
Предлага се заявените електронни адреси за кореспонденция да се считат за електронен адрес за получаване на съобщения, съгласно чл. 28, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Предложението цели да се гарантира законосъобразността на връчването на съобщения на електронния адрес за кореспонденция, който данъчно задължените лица, които подлежат на регистрация по ЗДДС, са длъжни да посочат пред Агенцията по вписванията или пред НАП. С визираната правна норма се цели да се намали административната тежест за регистрираните по ЗДДС лица, които няма да се налага да декларират повторно адрес за получаване на съобщения, и да се намалят разходите за данъчната администрация и за лицата при съдебни производства за оспорване на връчването.
Промени, свързани с прецизиране на разпоредби и редакционни промени, във връзка с възникнали затруднения при практическото прилагане на закона
В заключителната си част проектът съдържа и предложение за допълване на разпоредбата, дефинираща доставка на стока по смисъла на ЗДДС.
С предложението се цели по-пълно съответствие с чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО и премахване на разнородната съдебна практика. Предлага се, в съответствие с разпоредбата на чл. 283, пар. 1, б. „в“ от Директива 2006/112/ЕО, данъчно задължените лица, които не са установени на територията на страната, да подлежат на регистрация по закона от извършване на първата облагаема доставка с място на изпълнение в страната.
Предлага се също освен дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово, да не се счита за независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС и дейността, извършвана от физическо лице по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. Основната цел съгласно мотивите на законопроекта е прецизиране на разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 1 ЗДДС и привеждането му в съответствие с разпоредбата на чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО.
Други промени в ЗДДС
Предлага се въвеждане на правила за начисляване на данък при въвеждане и доставки на стоки, които са предназначени за континенталния шелф и изключителната икономическа зона, в които държавата упражнява суверенни права, юрисдикция и контрол, в съответствие с чл. 42 и/или чл. 47 от Закона за морските пространства, вътрешните водни пътища и пристанищата на Република България, предвид че към момента в ЗДДС не е предвиден ред за начисляване на данък в тези случаи.
В проекта е направено предложение и за прецизиране на ЗДДС по отношение освобождаването на доставки на стоки и услуги по силата на международни договори. Прецизирането се основава на освобождаване от облагане с ДДС на доставки на стоки и услуги, предназначени за командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор и въоръжени сили на други държави, които са страни по Северноатлантическия договор, т. е. не само когато тези лица са преки получатели по доставките на стоки и услуги. Предложението съответства на разпоредбата на чл. 151 от Директива 2006/112/ЕО и във всички случаи изисква за целите на освобождаването да се докаже предназначението на стоките и услугите за използване от посочените лица.
Предложени са и промени с редакционен и правно-технически характер, които целят прецизиране на разпоредбите.
В заключение ще посочим, че в мотивите към законопроекта изрично е подчертано, че за прилагане на предложените промени в ЗДДС не са необходими допълнителни бюджетни средства за изграждане на административен капацитет и техническа обезпеченост.
Милена КИРИЛОВА, юрист
