1. Всяко данъчно задължено лице, чийто облагаем оборот достигне или превиши границата от 100 000 лв. за период, не по-дълъг от 12 последователни месеца, е длъжно да се регистрира по ЗДДС. Заявлението за регистрация се подава до 7-о число включително на календарния месец, следващ този на достигане на посочения оборот (чл. 96, ал. 1, изречение първо от закона).
При положение че посоченият облагаем оборот е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца (включително текущия), лицето е длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът (чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС).
Законът също така предвижда, че за определяне на данъчните задължения на лицето в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение първо от ЗДДС, когато не е подало заявление за регистрация в срок лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето бе подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която то е регистрирано от органа по приходите (или до тази, на която са отпаднали основанията за регистрация).
Същевременно за определяне на данъчните задължения на лицето в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, когато не е подало заявление за регистрация в срок лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв. – от датата, на която е надвишен оборотът, до тази, на която е регистрирано от органа по приходите (или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация). За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, също се дължи данък (чл. 102, ал. 4 ЗДДС).
Така сложената нормативна уредба на ДДС породи много спорове и дискусии, стигна се и до сезиране от Висшият адвокатски съвет (ВАдС) на Конституционния съд (КС) с искане да бъде обявена за противоконституционна нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Макар КС да отхвърли това искане на ВАдС – с Решение № 8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело № 14 от 2019 г., споровете и проблемите, свързани с упоменатата разпоредба от ЗДДС, продължават. Стигна се и до произнасяне на Съда на ЕС във връзка с този казус.
2. Имам предвид Решение на СЕС от 11.04.2024 г. по дело C-122/23. То е постановено по повод преюдициално запитване, отправено Върховен административен съд (България), в рамките на производство по дело – Директор на дирекция „ОДОП“ – София, срещу „Легафакт“ ЕООД.
Посоченото дружество не е било регистрирано по ДДС, като на 21.08.2018 г. то издава четири фактури на стойност над 100 000 лв. До края на месеца лицето издава и други фактури.
На 03.09.2018 г. дружеството подава заявление за задължителна регистрация по ДДС. В резултат на което орган по приходите му издава акт, съгласно който лицето е регистрирано по ДДС, считано от 19.09.2018 г. Органът по приходите счита, че на основание чл. 96, ал. 1, изречение второ от закона дружеството е следвало да подаде заявлението за регистрация по ДДС най-късно до 28.08.2018 г. Прието е, че на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от (тогава) 50 000 лв. – от датата, на която е надвишен облагаемият оборот, до датата, на която то е регистрирано по ДДС, и му е издаден и ревизионен акт със съответните задължения.
С решение от 23.09.2021 г. Административен съд – София-град (АССГ), отменя упоменатия ревизионен акт. АССГ приема, че актът е издаден в противоречие с приложимото материално право, и по-специално с правото на Съюза в областта на облагането с ДДС (има позоваване на Решение на СЕС от 09.07.2015 г. по дело C-183/14).
Приходната ни администрация обжалва решението на АССГ, а от своя страна ВАС, преди да разреши спора, отправя преюдициално запитване до СЕС.
Във връзка с първия и втория поставен му въпрос (разгледани от СЕС заедно) Съдът констатира, че Директивата за ДДС предоставя на държавите членки свобода на преценка относно начина на прилагане на специалния режим за малките предприятия (който предвижда опростяване на административните изисквания, за да се подкрепи създаването, дейността и конкурентоспособността им, при поддържане на разумно съотношение между административните тежести, свързани с данъчния контрол, и очакваните ниски приходи от данъци от тези предприятия).
По отношение момента, в който възниква задължението за подаване на заявление за регистрация по ДДС, е отбелязана разликата в ЗДДС в третирането между две групи данъчно задължени лица – тези, които достигат разглеждания праг за регистрация за период от 12 месеца и тези, достигащи го в рамките на два последователни месеца. За СЕС тази разлика по принцип се вписва в рамките на свободата на преценка, която Директивата за ДДС предоставя на държавите членки. Същото се отнася и до задължението, съгласно което данъчно задължените лица трябва да подадат заявление за регистрация по ДДС, когато годишният им оборот надвиши предвидения праг за задължителна регистрация.
С оглед на това на първия и втория въпрос Съдът отговаря, че Директивата за ДДС допуска национална правна уредба, приета от държава членка в приложение на чл. 287 от тази директива, която поставя предвиденото право на освобождаване от ДДС на малките предприятия в зависимост от условието данъчно задълженото лице, чийто годишен оборот или оборот в рамките на два последователни месеца надхвърля сумата, посочена в законодателството на държавата членка, да подаде в определен срок заявление за регистрация по ДДС (т. 39 от решението).
По повод третия въпрос СЕС първоначално припомня, че за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, държавите членки имат право да предвидят в съответните си национални законодателства подходящи наказателноправни санкции за неспазване на задължението за вписване в регистъра на данъчно задължените по ДДС лица. Тези санкции обаче не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на посочените цели. В това отношение националните юрисдикции са длъжни да вземат предвид обстоятелствата по случая и най-вече каква е конкретната сума на наложената санкция, както и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчно задълженото лице, наказано за липсата на регистрация. Същите принципи важат и за увеличения размер на данъка, който, ако има характер на данъчна санкция, не трябва да бъде прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчно задълженото лице.
За да се прецени дали определена санкция е съобразена с принципа на пропорционалност, следва да се вземат предвид по-специално видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и правилата за определяне на нейния размер (т. 42 от решението). За СЕС при избора на санкциите държавите членки са длъжни да спазват и принципа на ефективност, който изисква да се предвидят ефективни и възпиращи санкции за борба с нарушенията на хармонизираните правила за ДДС и за защита на финансовите интереси на Съюза (т. 43).
От една страна, когато става дума за регистрация в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение първо от закона и за данъчни задължения, определени съгласно чл. 102, ал. 3 ЗДДС, втората законова разпоредба не може да се счита за санкция по смисъла на практиката на Съда, доколкото тя има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчно задълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ЗДДС (т. 46).
От друга страна, относно регистрацията в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС и определяне на данъчните задължения съгласно чл. 102, ал. 4 от същия закон, от СЕС смятат, че запитващата юрисдикция (ВАС), която единствена е компетентна да тълкува и прилага националното право, следва да провери дали посочената национална правна уредба предвижда санкция по смисъла на практиката на Съда. За тази цел запитващата юрисдикция трябва да провери дали тази правна уредба спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на правилата в областта на ДДС, както и дали тя отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на СЕС, посочена в точки 41 – 43 от решението (т. 50).
С оглед на изложените съображения на третия въпрос СЕС отговаря, че Директивата за ДДС допуска национална правна уредба, която предвижда, че нарушението от страна на данъчно задължено лице на задължението да подаде в срок заявление за регистрация по ДДС води до възникване на данъчно задължение, при условие че тази правна уредба, когато и доколкото не се ограничава до събиране на ДДС за сделките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчно задълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС:
– спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и
– отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда на ЕС.
3. След получения отговор на преюдициалните си въпроси ВАС постановява Решение № 7243 от 12.06.2024 г. по адм. дело № 12086/2021 г. С него този съд оставя в сила Решение № 5439 от 23.09.2021 г. на АССГ, постановено по адм. дело № 5027/2020 г., съответно е потвърдена отмяната на спорния ревизионен акт (РА).
ВАС се основава на даденото от СЕС задължително тълкуване на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, според което същата не може да се счита за имаща характер на санкция по смисъла на практиката на СЕС, при положение че тя цели единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчно задълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по закона.
За върховните съдии процесният случай не е такъв, тъй като всички сделки са извършени преди 28.08.2018 г., когато изтича 7-дневният срок, в който дружеството е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация. Ако то беше спазило този срок и своевременно беше подало заявление за задължителна регистрация, според разпоредбите на ЗДДС то нямаше да дължи данък нито върху доставката, с която се надхвърля прагът на оборота за регистрация, нито върху последващите си доставки в рамките на август 2018 г.
Затова, доколкото с ревизионния акт в случая е начислен ДДС и за период, в който данъкът е нямало да бъде начислен, ако задълженото лице беше подало в срок заявлението си за регистрация по ЗДДС, правилно според ВАС първоинстанционният съд е приел, че облагането е допустимо само ако то съответства на принципите на ефективност и пропорционалност. Обосновано било и приетото от АССГ, че закъснение от няколко дни за подаване на въпросното заявление за задължителна регистрация – при липса на каквито и да е данни за недобросъвестно поведение на лицето, не обосновава спазването на принципа на пропорционалност и облагането е незаконосъобразно.
4. При така постановеното решение от СЕС по дело C-122/23 („Легафакт“ ЕООД), както и с оглед последвалото конкретно решение на ВАС от 12.06.2024 г. по същия казус, има основание да се мисли, че редица ревизионни актове, с които се начислява ДДС на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС при закъсняла регистрация в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от закона – за периода от датата, на която е надвишен облагаемият оборот, до тази, на която лицето е регистрирано от органа по приходите, ще подлежат на отмяна. Това ще са случаи, при които съдът реши, че – понеже става дума за данъчна санкция – е трябвало, но при издаването на РА не са били спазени принципите на ефективност и (особено) този на пропорционалност. Казаното се отнася с най-голяма сила за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот – за нея е най-малко логично и обосновано да се приема, че се дължи ДДС.
5. Освен посоченото по-горе решение на ВАС, има и друга практика на този съд по прилагането на чл. 96, ал. 1, изречение второ и чл. 102, ал. 4 ЗДДС, която ще посочим по-долу.
Така в Решение № 2661 от 22.03.2022 г. на ВАС по адм. дело № 7244/2021 г. е посочено, че целта на законодателя със създаването на нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е подробно разяснена в мотивите на Решение № 8 от 30.06.2020 г. на Конституционния съд. Съгласно същото чрез нормата на чл. 102, ал. 4 се предотвратяват случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление за регистрация по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват ДДС за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв данък в качеството си на регистрирани лица.
В същото решение се съдържа твърдението, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е специална спрямо въведеното общо правило на чл. 96, ал. 1 от същия закон, но е приложима както по отношение на лицата, които са регистрирани служебно от данъчния орган, така и спрямо лица, подали заявление за регистрация, но след законоустановения срок (така е и според Решение № 12671 от 13.12.2021 г. на ВАС по адм. дело № 4359/2021 г.). Този извод според ВАС следва от граматическото тълкуване на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, който изрично обвързва случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ от закона с приложимостта на регламентираната с него презумпция. Определящо за прилагането на коментираната норма не е принадлежността на инициативата за регистрация, а неизпълнението на задължението за подаване на заявление за регистрация в срок.
По тази причина лица, които са подали заявление за регистрация по ЗДДС поради надхвърляне на облагаемия оборот за регистрация в по-краткия двумесечен срок, но след законния 7-дневен срок, също попадат под „ударите“ на чл. 102, ал. 4 ЗДДС.
В решението си по адм. дело № 7244/2021 г. върховните съдии са констатирали също така, че нормата на чл. 102, ал. 4, изречение първо ЗДДС „сочи необходимост от повече от една облагаема доставка, тъй като законодателят е използвал множествено число – „облагаемите доставки“. За съда систематичното тълкуване налага изречение второ от чл. 102, ал. 4 на ЗДДС да се тълкува във връзка първото изречение на нормата; откъдето следва, че приложимостта на чл. 102, ал. 4 от закона е обусловена именно от наличието на повече от една облагаема доставка.
Според ВАС този извод се подкрепя и от мотивите към ЗИДЗДДС (обн., ДВ, бр. 97 от 05.12.2017 г.), с който е приета новата разпоредба на ал. 4 от чл. 102. Същите очертават целта на тази правна норма, а именно да се обхванат случаите, при които данъчният субект извършва множество облагаеми доставки в рамките на кратък времеви период.
В решението по дело № 7244/2021 г. лицето, на което е издаден РА при условията на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, е извършило само една облагаема доставка, като е получило и няколко авансови плащания по сделки, които още не са били осъществени. А според същия съдебен състав авансовите плащания не се включват в облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, по аргумент от чл. 96, ал. 2 и чл. 25, ал. 8 от същия закон. Така ВАС е достигнал до извода, че при липсата на други облагаеми доставки, предшестващи тази, поради която лицето е регистрирано от органите по приходите, разпоредбата на чл. 102, ал. 4, изречение второ ЗДДС е неприложима; с оглед на което на това основание не се дължи данък за тази единствена облагаема доставка.
Същите по смисъл доводи и заключения се съдържат и в Решение № 986 от 30.01.2023 г. на ВАС по адм. дело № 4560/2022 г.
Аналогично, в Решение № 9442 от 26.10.2022 г. на ВАС по адм. дело № 846/2022 г. се твърди, че е нужно да са налице „множество облагаеми доставки, както е посочено в чл. 102, ал. 4 ЗДДС“. За този съдебен състав, когато извършваната от ревизираното лице дейност е еднократна и има инцидентен характер, тя не се явява независима икономическа дейност.
В решението по адм. дело 846/2022 г. е засегнат и въпросът дали дейността на лицето, на което е издаден ревизионен акт при условията на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, е такава по занятие. По конкретното дело става въпрос за физическо лице, което не е имало качеството на ЕТ, нито на самоосигуряващо се лице и/или на лице, упражняващо свободна професия. То е страна по граждански договор, с който предоставя своите знания и умения в конкретна област. Услугите били свързани с неговата личност, но не са такива, извършвани по занятие, а на база предходен опит на лицето.
Така Съдът е достигнал до заключението, че въпросното лице не извършва независима икономическа дейност, поради което и не подлежи на облагане по реда на чл. 102, ал. 4 от закона.
Вижда се, че за да бъде определен дължим данък в хипотезата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, във връзка с чл. 96, ал. 1, изречение второ от същия закон, се изисква наличието на извършени повече от една облагаеми доставки; и то такива, с които се осъществява независима икономическа дейност. Както се посочва в Решение № 9442 от 26.10.2022 г. на ВАС по адм. дело № 846/2022 г., за да е налице това условие, осъществяваната дейност следва да е системна през определен период от време.
Ето защо, ако дадено лице е извършило само една доставка в рамките на даден календарен месец и предхождащите го 12 месеца, колкото и значима по размер да е тя, за нея не може да се определя дължим данък (с ревизионен акт) на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС.
6. По-горе се спомена, че за решаващия състав на ВАС по адм. дело № 7244/2021 г. авансовите плащания не се включват при определяне на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. По този въпрос със сигурност може да бъде поддържано – според мен с по-голям успех, и противоположно по смисъл становище.
Смятам обаче, че има консенсус относно обстоятелството, че авансовите плащания не трябва да се вземат под внимание, когато се определя данъчно задължение по чл. 102, ал. 4 от закона.
В Разяснение на НАП с изх. № М-24-36-22 от 22.10.2018 г. относно прилагане разпоредбата на чл. 102, ал. 4 във връзка с чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС при неподадено заявление за регистрация в срок при надхвърляне на облагаемия оборот от 50 000 лв., четем, че за да възникне задължение за данък, облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, следва да е извършена от лицето. В нормата (на чл. 102, ал. 4) не е предвидено начисляване на ДДС за получените авансови плащания за периода от датата на надвишаване на облагаемия оборот до тази на регистрацията на лицето.
В разяснението е упоменато също така, че по отношение на получените авансови плащания от нерегистрирани по ЗДДС лица приложение намира разпоредбата на чл. 25, ал. 8 от закона. За НАП тази норма е специална относно начисляването на ДДС във връзка с получени авансови плащания от нерегистрирани лица и тя е приложима и в хипотезата на неподаване на заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок. Накрая е направено заключението, че за получени авансови плащания за бъдещи облагаеми доставки разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е неотносима и данък не следва да се начислява.
От казаното следва, че ако лице има облагаем оборот в рамките на два последователни месеца в размер 130 000 лв., но в тях са включени авансови плащания (за все още неизвършени доставки) на стойност 40 000 лв., би могъл да бъде спорен въпросът дали това лице подлежи на регистрация по чл. 96, ал. 1, изречение второ от закона, или не. Няма да е спорно обаче обстоятелството, че дори и да трябва да бъде регистрирано съобразно упоменатата законова хипотеза, на лицето не могат да се определят каквито и да е задължения по чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Така е, защото ще липсва облагаем оборот над 100 000 лв. по смисъла на ал. 4 от чл. 102 – същият в примера възлиза на 90 000 лв.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
