Коментар на промените в ЗДДС, в сила от 1 април 2025 година

Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2025 г., бр. 4

Измененията и допълненията в данъчните закони тази година като цяло се съдържат в Преходните и заключителните разпоредби на Закона за държавния бюджет на Република България (ЗДБРБ) за 2025 г., обнародван в брой 26 на „Държавен вестник“ от 27.03.2025 г. При ЗДДС обаче има изключение. Решено е очакваните не малко на брой промени в него да бъдат направени, макар и по-късно, но с отделен данъчен закон – Закон за изменение и допълнение на ЗДДС.
Така със ЗДБРБ за 2025 г. са направени сравнително малък брой промени в ЗДДС – с § 24 и § 25 от Преходните и заключителните разпоредби на този закон.
Всички тези изменения и допълнения в ЗДДС влизат в сила от 01.04.2025 г.

1. Намален е размерът на прага за задължителна регистрация по ЗДДС

Това се вижда от нормите на чл. 96, ал. 1 и чл. 102, ал. 4 от закона, в които думите „166 000 лв.“ са заменени със „100 000 лв.“.

Първата от посочените две разпоредби определя, че всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на България и има облагаем оборот над определен размер (праг), изчислен за период не по-дълъг от 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно да се регистрира по ЗДДС. За целта то трябва да подаде заявление за регистрация по този закон, в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнат прагът за регистрация. Ако обаче облагаемият оборот е постигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца (включително текущия), лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

От 01.01.2025 г. въпросният облагаем оборот беше увеличен на 166 000 лв. Този негов размер просъществува само три месеца. От 01.04.2025 г. оборотът е намален на 100 000 лв., като (въпреки очакванията) не е направена никаква друга промяна в нормата на ал. 1 от чл. 96.

Същевременно с чл. 102, ал. 4 законът указва, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля регистрационния праг – от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите (или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация). За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, също се дължи данък.

До края на март 2025 г. посоченият в тази норма регистрационен праг (логично) също беше 166 000 лв. Тъй като той е намален от 01.04.2025 г. на 100 000 лв., наложила се е и съответната промяна в чл. 102, ал. 4 ЗДДС.

В резултат на посоченото изменение в размера на облагаемия оборот, нерегистрираните по ЗДДС данъчно задължени лица, които към 01.04.2025 г. имат оборот за задължителна регистрация под 166 000 лв., но същият е 100 000 лв. или повече, са длъжни да се регистрират по закона. Те трябва да подадат заявление за регистрация (по образец – Приложение № 1 към ППЗДДС) най-късно на 07.04.2025 г.

Казаното следва да важи и за нерегистрираните данъчно задължени лица, които са достигнали облагаемия оборот над 100 000 лв. за един или два месеца (тези, попадащи в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от закона). И за тях най-ранната възможна дата за възникване на задължението за регистрация е 01.04.2025 г.; така че и от тези лица не може да се очаква да подадат заявление за регистрация по ЗДДС в друг период, освен 1-ви – 7-и април 2025 г.

Въпросът с недокрай ясен отговор тук обаче е за какъв период от време трябва да се пресмята облагаемият оборот. На пръв поглед въпросът не поражда трудности – за 12 последователни месеца преди текущия, както сочи непроменената в тази си част норма на чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Но от 01.01.2025 г. са направени изменения и допълнения в Директива 2006/112 (Директивата за ДДС) – с Директива (EС) 2020/285 на Съвета от 18.02.2020 г., които засягат именно малките предприятия и режима им на регистрация за целите на ДДС. След тези изменения се вижда ясно и недвусмислено, че когато упоменава понятието „годишен оборот“, директивата има предвид календарна година (а не кои да е 12 последователни месеца).

Затова, ако съдим от Директивата за ДДС, оборотът към 01.04.2025 г. за регистрация по ЗДДС на данъчно задължените лица трябва да се изчислява за периода януари – март 2025 г., а не както все още следва от нашия (неосъвременен) закон – за 12 последователни месеца, т. е. април 2024 г. – март 2025 г. Вярно е обаче и друго – данъчно задълженото лице, независимо дали е установено в държавата членка, предоставяща освобождаване за малко предприятие, не може да се ползва от това освобождаване за период от една календарна година, ако определеният праг за регистрация е бил надвишен през предходната календарна година (чл. 288a, ал. 1 от Директивата за ДДС). Държавата членка, предоставяща освобождаването, може да удължи този период до две календарни години.

Тук следва да се има предвид, че съгласно постоянната практика на Съда на ЕС във всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни по съдържанието си, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред, или когато я е транспонирала неточно (Решение на СЕС от 19.12.2012 г. по дело C-549/11, т. 51 и посочената в нея съдебна практика). Такива разпоредби според СЕС имат непосредствено действие.

Ето защо, въпреки че до края на 2024 г., а (въпреки очакванията) и към 01.04.2025 г. българският законодател все още не е гласувал промени в ЗДДС, с които нашето законодателство да бъде приведено в съответствие с Директива 2020/285/ЕО, установените в България данъчно задължени лица, за разлика от приходната администрация, могат да се позовават на тези от разпоредбите на директивата, които са безусловни и достатъчно точни и ясни, и да ги прилагат в практиката си. И това е така, независимо че става дума за текстове от директива, а не от европейски регламент. За съжаление, прилагането на част от тези нови правила за малките предприятия е свързано с конкретни процедури, които все още не са разписани в нашия закон; а това прави използването им практически невъзможно.

Така или иначе има основание да се мисли, че нерегистрираните данъчно задължени лица, които за периода януари – март 2025 г. нямат оборот за регистрация по ЗДДС над 100 000 лв., не са длъжни да подадат заявление за регистрация по този закон до 07.04.2025 г. Почти сигурно обаче е, че органите по приходите ще регистрират по своя инициатива такива лица, при положение че оборотът им за периода април 2024 г. – март 2025 г. е над 100 000 лв.

В такава ситуация като че е по-разумно към 01.04.2025 г. нерегистрираните данъчно задължени лица да пресмятат оборота си за задължителна регистрация по все още съществуващия в закона ни период от 12 последователни месеца (от 01.04.2024 г. до 31.03.2025 г.). И ако той е 100 000 лв. или повече, да подадат заявление за регистрация по ЗДДС до 07.04.2025 г. Това важи особено за тези от лицата, които ще достигнат прага от 100 000 лв. след 2 – 3 месеца, дори и периодът да се брои на календарна година (както е по Директивата за ДДС), т. е. от началото на 2025 г.

2. Промени в документирането на доставките на течни горива

Те са обусловени от създадената в чл. 118 ЗДДС нова ал. 24. Според същата, когато се издава фактура за доставка на горива, отчетена чрез електронна система с фискална памет (ЕСФП), и по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта, или с други заместващи парите платежни средства, фактурата трябва задължително се бъде издадена от ЕСФП в момента на извършване на продажбата, под формата на разширен фискален бон. В тези случаи не се прилагат разпоредбите на чл. 113, ал. 4 и 13 ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от закона определя, че данъчният документ „фактура“ се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. От началото на април 2025 г. това очевидно няма да е възможно за доставките на течни горива, отчетени чрез ЕСФП; а именно няма да е допустимо фактура да бъде издавана в друг ден, освен в този на зареждане на горивото.

В същата насока е и изменението на ал. 13 от чл. 113. Нормата въвежда възможност за издаване на сборна фактура за две или повече извършени доставки на стоки или услуги (в полза на един клиент), данъкът за които става изискуем през един и същи данъчен период. Сборната фактура се издава не по-късно от последния ден на месеца, през който данъкът за доставките е станал изискуем.

От 01.04.2025 г. за доставките на течни горива, отчетени чрез ЕСФП, вече няма да е възможно да се издава само една фактура за цялото заредено гориво през седмицата или месеца, в неговия край. Колкото пъти се извършва доставка на гориво, отчетена чрез електронна система с фискална памет (по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта, или с други заместващи парите платежни средства), фактура – разширен фискален бон, трябва задължително да бъде издадена от ЕСФП в момента на извършване на продажбата (зареждането на горивото).

Разширеният фискален бон, за разлика от стандартната касова бележка, има повече реквизити, В него се съдържа наименование „фактура“, текст „оригинал“, документът има 10-разряден номер, както и посочени данни за клиента/купувача (наименование, адрес, идентификационен номер, ДДС номер). Или разширеният фискален бон се явява фактура с изискваните реквизити от чл. 114, ал. 1 ЗДДС.

3. Корекции на извършени доставки по сметосъбиране и сметоизвозване, по които получатели са общини с регистрация по ЗДДС

В нашия закон фигурира глава деветнадесета „а“ и свързаното с нея Приложение № 2 към ЗДДС. В него са упоменати стоки и услуги, за които лицето – платец на ДДС по такива доставки, не е доставчикът, а е получателят на сделката, стига той да е регистрирано по закона лице. Става въпрос за зърнените култури, посочени в Приложение № 2, част втора от ЗДДС, както и за доставките на отпадъци и услугите по тяхната преработка и обработка, визирани в част първа от същото приложение. При такива сделки получателят (купувачът) трябва да си (само)начислява данък с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, стига той да има  регистрация за целите на ДДС. Такъв данък не следва да фигурира във фактурата на доставчика на стоката/услугата от Приложение № 2, а като основание за неначисляване на ДДС в данъчния документ той вписва текста „чл. 163а, ал. 2“.

Както видяхме, услугите по преработка и обработка на отпадъци са сред тези с обърнато данъчно задължение. И тъй като получател на такива услуги са и общините, на тези от тях, имащи регистрация по ЗДДС, също се налагаше да (само)начисляват ДДС за такива получени от тях услуги. Но според практиката на ВАС общините не са данъчно задължени лица за дейностите по сметосъбиране, сметоизвозване и поддържане чистотата на териториите им (обработка на отпадъци). За тях тези дейности, извършвани в качеството на орган на местната власт, не са икономическа дейност; поради което общините (дори и да имат ДДС номер) не следва да начисляват данък по чл. 163а ЗДДС за получените доставки на услуги по сметосъбиране на битови отпадъци.

По тази причина в ЗДДС бе създадена нормата на чл. 163а, ал. 4, в сила от началото на 2023 г. С нея се указва, че за доставките на стоки и услуги по Приложение № 2, част първа от закона, по които получатели са държавата и държавните и местните органи, не се прилага обърнато данъчно задължение и по тях данъкът не е изискуем от получателя – държавен или общински орган, дори и той да е с регистрация по ЗДДС. За такива доставки данъкът е изискуем от доставчика – регистрирано по този закон лице (чл. 82, ал. 5, изречение второ от закона).

Във връзка с тази промяна явно са възникнали проблеми и противоречия, които сега законодателят се опитва да отстрани. Затова в § 25, ал. 1 ПЗР на ЗДБРБ за 2025 г. се посочва, че правомерна се явява извършена корекция на документирани доставки по Приложение № 2, част първа към глава деветнадесета „а“ ЗДДС, за които е променен данъчният режим от 01.01.2023 г., когато в срока по чл. 109 ДОПК (5 години от изтичането на годината, в която е подадена или е следвало да бъде подадена декларация) доставчикът е анулирал съставените фактури, издал е нови по реда на чл. 116 ЗДДС и общината като получател е анулирала съставените протоколи по реда на чл. 117а от същия закон. В тези случаи се приема, че данъкът не е включен в договорената цена. Ясно е, че новите фактури следва да са с начислен ДДС, който общините трябва да платят на доставчиците си, но не могат да ползват като данъчен кредит, доколкото  данъкът е свързан с техни дейности извън рамките на икономическата им дейност.

Според § 25, ал. 2 ПЗР на ЗДБРБ за 2025 г., когато не е извършена корекция по посочения по-горе ред, данъкът, внесен в държавния бюджет от общините като получатели на доставки по Приложение № 2, част първа към глава деветнадесета „а“ ЗДДС, се смята за внесен от доставчика и не подлежи на възстановяване на общините. Това е логична разпоредба, от която излиза, че ако и след 01.01.2023 г. някои от доставчиците са оказали на общини с регистрация по ЗДДС услуги по Приложение № 2, част първа към глава деветнадесета „а“ ЗДДС, за които във фактурите им няма посочен данък, а същият е бил начислен от общините, този (на практика неправомерно начислен) ДДС няма да им се възстанови. Той ще се смята за данък, който те са платили на своите доставчици, а последните са се разчели за него с държавата.

Претенции между общините и доставчиците, възникнали от неточности в сумите при прилагането на някоя от горните две хипотези, се уреждат по общия ред (§ 25, ал. 3 ПЗР на ЗДБРБ за 2025 г.).

Важно е също така да се има предвид, че на основание § 25, ал. 4 ПЗР на ЗДБРБ за 2025 г. посочените по-горе разпоредби се прилагат и за неприключените към 01.04.2025 г. административни и съдебни производства.

Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант

_______________