Дайджест „Счетоводство, данъци и право“, 2023 г., кн. 12
В ЗДДС се предвижда създаването на възможност за начисляване на ДДС от доставчика и за ползване на данъчен кредит от получателя на облагаема доставка, при регистрация на доставчика по инициатива на орган по приходите
1. Както е добре известно, всяко данъчно задължено лице, чийто облагаем оборот (оборот от извършени облагаеми доставки) достигне или превиши границата от 100 000 лв. за период, не по-дълъг от 12 последователни месеца, да е длъжно да се регистрира по ЗДДС. Заявлението за регистрация се подава до 7-о число включително на календарния месец, следващ този на достигане на посочения оборот (чл. 96, ал. 1, изречение първо от закона). Или ако този оборот е достигнат през ноември 2023 г., заявлението за регистрация по ЗДДС трябва да бъде подадено най-късно на 07.12.2023 г.
Посочената разпоредба се явява основната законова хипотеза за задължителна (обща) регистрация по ЗДДС. Има обаче и една втора хипотеза, предвиждаща задължителна регистрация по закона при достигане на определения облагаем оборот за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. Тогава лицето е длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът (чл. 96, ал. 1, изречение второ). Така ако на 9 ноември 2023 г. лицето е изпълнило облагаема доставка с данъчна основа от 80 000 лв., а на 14 ноември 2023 г. – такава с основа от 30 000 лв. (и за предишните 12 месеца неговият облагаем оборот е примерно 15 000 лв.), то трябва да подаде заявление за регистрация в периода 15-21 ноември 2023 г. (а не между 1-ви и 7-и декември 2023 г.).
Разпоредбата на чл. 96, ал. 1, изр. второ се прилага и ако оборотът от 100 000 лв. е достигнат само с една облагаема сделка.
На следващо място, на основание чл. 102, ал. 1 ЗДДС, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, стига условията за регистрация да продължават да са налице – облагаемият оборот да не е спаднал вече под 100 000 лв. В него трябва да се посочат основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация.
Законът също така предвижда, че за определяне на данъчните задължения на лицето в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение първо, когато не е подало заявление за регистрация в срок лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето бе подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която то е регистрирано от органа по приходите (или до тази, на която са отпаднали основанията за регистрация).
Същевременно за определяне на данъчните задължения на лицето в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, когато не е подало заявление за регистрация в срок лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв. – от датата, на която е надвишен оборотът, до тази, на която е регистрирано от органа по приходите (или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация). За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, също се дължи данък (чл. 102, ал. 4 ЗДДС).
Понастоящем законът също така предвижда, че визираните данъчни задължения се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК (ал. 5 от чл. 104).
2. Така сложената нормативна уредба на ДДС води до ситуации, при които – по една или друга причина – данъчно задължени лица пропускат 7-дневния срок за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС. Обикновено това се дължи на обстоятелството, че този срок те броят от началото на месеца, следващ този, през който облагаемият оборот от 100 000 лв. или повече е достигнат. Но, както видяхме от казаното по-горе, в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС при определени обстоятелства срокът се брои от датата на изпълнение на доставката, с която оборотът за задължителна регистрация е достигнат. И понеже задължението в такива случаи се определя с ревизионен акт, приемаше се, че лицето, достигнало оборота за регистрация, но неподало заявление за регистрация по ЗДДС в срок, не може да анулира старите фактури и да издаде нови с начислен в тях ДДС, въпреки че то дължи такъв данък на държавата (по ревизионния акт). Същевременно получателят не можеше да ползва право на данъчен кредит за доставката, независимо че тя е облагаема и доставчикът дължи за нея ДДС на бюджета.
Такава една ситуация не е особено коректна, още повече че обикновено забавянето при подаване на заявлението за регистрация по ЗДДС не се преви с цел да бъде заобиколен законът. По тази причина трябва да се приветства намерението на държавата да уреди по по-различен начин случаи като разглежданите.
За наличието на подобно намерение свидетелства проектът на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, приет от Министерския съвет и внесен в Народното събрание. С него се предвиждат промени в чл. 102 ЗДДС, които ще разгледаме по-долу.
2.1. Законопроектът предвижда, че лицата, регистрирани по инициатива на орган по приходите, тъй като не са подали в срок заявление за регистрация по ЗДДС, ще имат правото (но не и задължението) за всяка извършена от тях облагаема доставка, документирана с фактура и/или известие към фактура без вписан ДДС, за която се дължи данък по чл. 102, ал. 3 или 4 ЗДДС, да могат да анулират издадените документи без начислен данък. Анулирането ще се извършва по реда на чл. 116 ЗДДС и ще е възможно издаване на нова фактура, в която да бъде посочен на отделен ред дължимият за сделката ДДС.
Анулирането по реда на чл. 116 от закона изисква съставянето на протокол – за всяка от страните, който съдържа основанието за анулирането, номерата и датите на анулирания и на новоиздадения документ, както и подписи на лицата, съставили протокола за всяка от страните (ал. 4 от чл. 116). Нужно е също така всички екземпляри на анулираните документи да се съхраняват при издателя им.
Разпоредбата на чл. 102, ал. 6 ЗДДС предвижда анулирането на издадените документи без начислен данък и съставянето на нови фактури с ДДС да може да се извършва в първия или в следващия данъчен период. Срокът е сравнително кратък, затова е от съществено значение какво законът има предвид под „първия“ данъчен период.
Едното възможно тълкуване тук е, че става въпрос за първия данъчен период по смисъла на чл. 87, ал. 3 ЗДДС. Тази законова разпоредба посочва, че първият данъчен период обхваща времето от датата на връчването на акта за регистрация, включително датата на връчване, до края на данъчния период (освен в случаите по чл. 132 и тези по глава осемнадесета от закона).
Така ако вземем дадения по-горе в т. 1 пример за лице, чието задължение за регистрация възниква на 14.11.2023 г. (и е трябвало, но не е било изпълнено с подаване на заявление за регистрация до 21.11.2023 г. включително), и приемем, че актът за регистрация е връчен на лицето от органите по приходите през февруари 2024 г., то ще може да извърши действията по анулиране на фактурата без данък и издаването на нова фактура с ДДС само през февруари или март 2024 г.
Хипотетично е възможно и друго тълкуване, а именно че първи данъчен период по смисъла на чл. 102, ал. 6 ЗДДС е този, през който е възникнало задължението за регистрация по закона. Тогава обаче биха били често явление ситуации, при които срокът за извършване на действията, предвидени във визираната законова разпоредба, няма да могат изобщо да бъдат осъществени поради изтичане на регламентирания за това срок. Така в дадения по-горе пример лицето, пропуснало да подаде в срок заявлението си за регистрация по ЗДДС, би могло да извърши анулирането на фактурата без ДДС и издаването на нова фактура с начислен данък само през ноември или декември 2023 г. Към момента на издаване на акта за регистрация обаче (в примера – февруари 2024 г.) този срок ще е изтекъл и въпросните корекции изобщо няма да могат да бъдат извършени.
Тук следва да се има предвид, че нерядко лицата разбират, че не са спазили 7-дневния срок по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС едва след като им бъде извършена проверка от орган по приходите и им е издаден акт за регистрация по инициатива на този орган. Затова намирам за единствено възможно и коректно първото тълкуване на думата „първия“ (данъчен период).
На следващо място, с нормата на чл. 102, ал. 6 ЗДДС се указва и че при определяне на размера на дължимия данък за всяка извършена облагаема доставка се приема, че той е включен в договорената цена. Няма да е така, ако по повод издаване на новата фактура страните по сделката са се договорили изрично, че данъкът ще се дължи отделно.
По този начин на доставчика и получателя се дава възможност да се уговорят, че първоначално уговорената цена за доставката, за която не е начислен ДДС (понеже доставчикът е нямал регистрация по ЗДДС), се явява цена без ДДС и данъкът ще се дължи върху нея, а не се приема за включен в договорената цена.
Очаквано законът предвижда новата фактура ще подлежи на отразяване в дневника за продажбите на издателя ѝ за периода на нейното издаване.
2.2. При положение че лицето, регистрирано по инициатива на орган по приходите (по чл. 102, ал. 1), не е издало нова фактура по разгледания ред на ал. 6 от чл. 102, то трябва да начисли дължимия ДДС за извършената от него облагаема доставка с протокол, отново в първия или в следващия данъчен период. Протоколът задължително съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2, т. 1-8 ЗДДС, като допълнително ще се посочват и издадените документи (номерата и датите им), с които е документирана доставката без начислен данък. Протоколът ще се отразява в дневника за продажбите за периода на издаването му (ал. 7 от чл. 126).
Причината да бъде предложена подобна разпоредба в закона се обяснява с обстоятелството, че проектът на ЗИДЗДДС предвижда отмяна на нормата на ал. 5 от чл. 102. Както казахме по-горе, тя предвижда задълженията по чл. 102, ал. 3 и 4 от закона се определят с ревизионен акт. Ако от Парламента бъдат приети предвижданите промени в чл. 102 ЗДДС, начисляването на ДДС по повод въпросните задължения ще се извършва от доставчиците на стоки и услуги, неподали своевременно заявление за регистрация по ЗДДС. Затова, ако по някаква причина доставчикът реши да не анулира фактурата, в която липсва начислен ДДС и съответно да не издаде нова фактура с включен в нея данък, той ще трябва да начисли дължимия за сделката ДДС с друг данъчен документ – протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС.
2.3. Разгледаната в т. 2.2 хипотеза обхваща случаи, при които регистрирано по инициатива на орган по приходите лице е било издало (за облагаема доставка) фактура без начислен данък, тъй като е смятало че за нея то не дължи ДДС поради липсата си на регистрация по ЗДДС; като същевременно лицето не я е анулирало и не е издало нова фактура с начислен ДДС.
Възможна е обаче и ситуация, при която лицето изобщо не е документирало с фактура и/или известие към фактура без начислен данък извършени от него облагаеми доставки, за които то дължи данък на основание разгледаните по-горе в т. 1 чл. 102, ал. 3 или 4 ЗДДС. Тогава регистрираното по инициатива на орган по приходите лице трябва да състави отчет по чл. 119 от закона в първия или в следващия данъчен период (ал. 8 от чл. 102). В отчета то ще определя размера на дължимия данък съгласно правилото на чл. 67, ал. 2 или 3 ЗДДС. Отчетът подлежи на отразяване в дневника за продажбите за периода на издаването му.
2.4. По силата на чл. 102, ал. 3 и 4 ЗДДС лицето, което не е подало в срок заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от този закон, дължи данък за периода, в който е следвало да бъде идентифицирано за целите на ДДС, и за получените от него облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, както и за облагаемите вътреобщностни придобивания (ВОП), осъществени през този период. Както се вижда, става въпрос за ситуации, при които е налице обърнато данъчно задължение към получателя на доставката или придобиващия по ВОП.
На част от тези ситуации е посветена ал. 9 на чл. 102. Според нея регистрираното по инициатива на органите по приходите лице начислява дължимия данък за всяка получена облагаема доставка на стоки или услуги, за която данъкът е изискуем от получателя, с протокол по чл. 117 ЗДДС. Отново начисляването следва да се извърши в първия или в следващия го данъчен период, а протоколът ще се отразява в дневника за продажбите за периода на издаването му.
Законът мълчи по въпроса може ли да се процедира по същия начин при ВОП на стоки, осъществено от лицето, регистрирано по инициатива на орган по приходите, в периода, в който то е следвало да има, но не е разполагало с ДДС номер. На мнение съм, че би следвало и в такива ситуации лицето – придобиващо стоките, да може да се ползва от правилото на чл. 102, ал. 9 от закона.
Ако допуснем, че според законодателя вътреобщностните придобивания на стоки се включват в обхвата на понятието „облагаема доставка на стоки, за която данъкът е изискуем от получателя“, то и при така предложената редакция на ал. 9 от чл. 102 вътреобщностното придобиване на стоки ще попада в нейния обхват.
По отношение на една конкретна хипотеза на доставки с обратно начисляване на ДДС – сделките по чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, законодателят изрично указва (с ал. 10 от чл. 102), че регистрираното по инициатива на орган по приходите лице – получател, не дължи данък по реда на чл. 102 от закона. Това ще е хипотезата на начислен от доставчика ДДС за доставки по чл. 163а, ал. 2.
Припомням, че става въпрос за доставки на стоки и услуги, посочени в Приложение № 2 към закона – доставки на отпадъци и услуги по техния добив, обработка или преработка, както и доставки на определени зърнени и технически култури. При тях по правило данъкът е изискуем от получателя, когато той е регистрирано по ЗДДС лице. Което в голяма степен обяснява защо регистрираният по инициатива на орган по приходите получател не дължи данък по реда на чл. 102 от закона. След като към датата на настъпване на данъчното събитие получателят не е имал валиден ДДС номер, именно доставчикът е този, който по закон трябва да начисли данъка за облагаемата доставка по Приложение № 2 към ЗДДС.
2.5. Следващият момент, който ще отбележим, е, че в закона – чл. 102, ал. 11, изрично е упоменато, че за дължимия данък по чл. 102, ал. 3 или 4 лицето дължи лихва по Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания. Лихвата се дължи от изтичането на срока, в който данъкът е следвало да бъде внесен, ако лицето е било регистрирано по ЗДДС в срок, до датата на неговото внасяне в бюджета.
2.6. На последно място, но не и по значимост, трябва да се отбележи разпоредбата на ал. 12 от чл. 102. Тя съдържа важното правило, че в случаите на чл. 102, ал. 6 ЗДДС получателят по доставката – регистрирано по ЗДДС лице, може да упражни право на приспадане на данъчен кредит по нея, когато е регистрирано по ЗДДС лице. Така когато лицата, регистрирани по инициатива на орган по приходите, тъй като не са подали в срок заявление за регистрация по ЗДДС, са се възползвали от правото да анулират издадената за облагаемата доставка фактура без начислен данък и на нейно място са издали нова фактура с вписан на отделен ред ДДС, техният контрагент – получател на доставката, ще може да ползва право на данъчен кредит по новосъставения данъчен документ. Предвижда се това да става по общите правила на закона (чл. 68-73 ЗДДС), но с едно изключение. За разлика от въведения с чл. 72, ал. 1 от закона 12-месечен срок, правото на данъчен кредит при условията на чл. 102, ал. 12 ЗДДС ще може да бъде упражнено само през два данъчни периода – този, през който е издадена новата фактура, или през следващия данъчен период.
Законът поставя и някои допълнителни условия, а именно получателят да е бил регистрирано лице към датата на доставката (на възникване на данъчното събитие за нея) и да е отразил първоначално издадената фактура и/или известие към нея в дневника си за покупките в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС.
Не може да се отрече, че при наличието в закона на разпоредби като тези на ал. 3 и 4 от чл. 102 е логично и справедливо в него да фигурират и правила като съдържащите се в чл. 102, ал. 6 и 12. Макар и малко в повече фискални в отделни свои части, тези нови правила са в съответствие с механизма на функциониране на ДДС. Предстои да видим обаче дали тези добри намерения на законодателя ще бъдат превърнати в действащи правни норми в ЗДДС.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
