Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2024 г., бр. 07
1. Промени в Закона за данък върху добавената стойност
Намалената ставка за данъка върху добавената стойност (ДДС) за хляб и брашно бе въведена от 1 юли 2022 г. със Закона за държавния бюджет на Република България за 2022 г., ДВ, бр. 52 от 2022 г. С § 25 от Закона за изменение и допълнение на Закона за хазарта, обн. ДВ, бр. 42 от 14 май 2024 г. са направени изменения и допълнения в § 15д от Преходните и заключителните разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ПЗР на ЗДДС). С измененията, срокът на прилагане на временната нулевата ставка на данъка за доставката на хляб и брашно е удължен до 31 декември 2024 г. С допълненията в § 15д, ал. 9 от ПЗР на ЗДДС е въведена и ограничителна мярка, съгласно която данъчната основа за доставка на бял хляб, хляб „Добруджа” и типов хляб, може да бъде увеличена с максимална надценка в размер до 15 на сто без ДДС по веригата доставки до краен потребител.
Съгласно § 15д, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС, нулева ставка на данъка се прилага до 31 декември 2024 г. включително, за доставка на хляб и брашно с място на изпълнение на територията на страната, при внос на стоки на територията на страната и при облагаеми вътреобщностни придобивания на стоки.
По отношение на данъчното третиране на доставките на хляб и брашно с място на изпълнение на територията на страната, при вноса му на територията на страната и при облагаеми вътреобщностни придобивания на този вид стоки се прилагат общите правила на ЗДДС. В ЗДДС не са предвидени специфични разпоредби относно датата на възникване на данъчното събитие при доставки на хляб и брашно и същото възниква съгласно общите правила на закона.
Съгласно § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС за целите на ал. 3 „хляб“ е продукт, който се получава от изпичането на тесто, получено от смесване на пшенично брашно или друга зърнена култура, самостоятелно или в комбинация, и вода, със или без добавяне на сол, втасало с помощта на хлебна мая или закваска, и технологични добавки (при необходимост).
В съответствие с § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС, за целите на ал. 3 „брашно“ е продукт, който се получава от смилането на хлебна пшеница и е годен за производство на хляб и хлебни продукти.”
Относно дефиницията на „пшенично брашно или друга зърнена култура“ като съставна част на понятието „хляб“ и изхождайки от общоприетия смисъл на дума или израз, съгласно § 1, т. 12 от ДР на Наредба № 27 от 05.08.2008 г. за условията и реда за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по мярка „Създаване на организации на производители“ по Програмата за развитие на селските райони за периода 2007 – 2013 г. „Зърнено-житни култури“, тя включва обикновена (мека) пшеница, твърда пшеница, ечемик, ръж, тритикале, овес, царевица и сладка царевица, просо, сорго, ориз и др. Предвид това, когато се използва пшенично брашно или друга зърнена култура от посочените по-горе, самостоятелно или в комбинация, това условие на дефиницията на § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС, в общия случай, е изпълнено.
С разпоредбата на § 15д, ал. 9 от ПЗР на ЗДДС, в сила от 01.07.2024 г., в ЗДДС е въведено специално правило относно определяне на данъчната основа при доставки на бял хляб, хляб „Добруджа“ и типов хляб до 31 декември 2024 г. включително. Посочената разпоредба регламентира, че данъчната основа, посочена в данъчния документ, издаден от производителя или вносителя за доставка на бял хляб, хляб „Добруджа“ и типов хляб, може да бъде увеличена с максимална надценка в размер до 15 на сто без данъка по този закон по веригата доставки до краен потребител.
Видно от текста на разпоредбата, нулева ставка на данъка за доставка на определени видове хляб ще се прилага при изпълнение и на следните допълнителни критерии:
1. доставката да е на хляб, който се определя като бял хляб, хляб „Добруджа“ и типов хляб;
2. данъчната основа, посочена в данъчния документ, издаден от производителя или вносителя за доставката да бъде увеличена с не повече от 15 на сто по веригата доставки до краен потребител.
Относно определяне на хляба като бял хляб, хляб „Добруджа“ и типов хляб
ВЗДДСлипсвалегалноопределение на понятията „бял хляб“, „хляб „Добруджа“ и „типов хляб“. Съгласночл. 46 от Закона за нормативните актоверазпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. Когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта.
Във връзка с цитираните нормативни текстове, при тълкуването на понятията „бял хляб“, „хляб „Добруджа“ и „типов хляб“ за целите на§ 15д, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС , следва да се изхожда от утвърденото му правно значение и да се изясни смисълът, който най-много отговаря на други разпоредби и на целта на тълкувания акт.
Легална дефиницияна „бял хляб“ е дадена в стандартУС 02/2011, Приложение № 2 на Заповед № РД 11-2855 от 15.12.2022 г. на Българска агенция по безопасност на храните, съгласно който хляба ще се определи като пшеничен „бял”, ако е произведен от брашно пшенично „Бяло”, дрожди хлебопекарни (хлебна мая), сол за хранително-вкусовата промишленост, добавки (при технологична необходимост) и питейна вода, по технология посочена в Утвърдения стандарт. Предназначен е за предлагане в обекти за търговия с храни и за консумация от всички възрастови групи.
Легална дефиницияна „хляб Добружда“ е дадена встандарт УС 03/2011, Приложение № 2 на Заповед № РД 11-2855 от 15.12.2022 г. на Българска агенция по безопасност на храните. Стандартът се отнася за хляб пшеничен „Добруджа”, произведен от брашно пшенично „Добруджа”, дрожди хлебопекарни (хлебна мая), сол за хранително-вкусовата промишленост, добавки (при технологична необходимост) и питейна вода, по технология посочена в Утвърдения стандарт. Предназначен е за предлагане в обекти за търговия с храни и за консумация от всички възрастови групи.
Критериите за определяне на „хляб Типов“ се съдържат в стандартУС 04/2011, Приложение № 2 на Заповед № РД 11-2855 от 15.12.2022 г. на Българска агенция по безопасност на храните. Стандартът се отнася за хляб пшеничен „Типов”, произведен от брашно пшенично „Типово”, дрожди хлебопекарни (хлебна мая), сол за хранително-вкусовата промишленост, добавки (при технологична необходимост) и питейна вода, по технология посочена в Утвърдения стандарт. Предназначен е за предлагане в обекти за търговия с храни и за консумация от всички възрастови групи.
От посочените дефиниции следва, че при производството на бял хляб, хляб „Добруджа“ и типов хляб, се влагат точно определени видове пшенични брашна – брашно пшенично „Бяло”, брашно пшенично „Добруджа” и брашно пшенично „Типово”.
Относно максималната надценка от 15 на сто по веригата доставки до краен потребител
Под „надценка“ следва се разбира разликата между действително платената цена и цената, която би била определена при липса на нарушение на правото на конкуренция, както е определено в § 1, т. 38 от ДР на Закона за защита на конкуренцията.
Разпоредбата на § 15д, ал. 9 от ПЗР на ЗДДС поставя изискването надценката по веригата доставки от производител до краен потребител на посочените по-горе видове хляб, да е максимално 15 на сто, спрямо данъчната основа, посочена в данъчния документ, издаден от производителя или вносителя, което по аргумент на чл. 65а от ЗДДС означава, че тази надценка следва да се бъде разпределена между доставките на една и съща стока във верига, включваща и междинен доставчик.
Относно начина на документиране на доставките на бял хляб, хляб „Добруджа“ и типов хляб, и доказване на разпределението на формираната надценка по веригата от доставки от производител до краен потребител
В ал. 6 начл. 114 от ЗДДСе регламентирано, че всяко данъчно задължено лице следва да осигури по избран от негоначинавтентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурите и известията към фактурите издадени от него или от негово име, както и на получените от него фактури или известия към фактури, независимо от това дали са на хартиен носител или в електронна форма от момента на издаването им до края на периода на съхранението им.
Легални дефиниции на понятията „автентичност на произхода“ и „цялост на съдържанието“ са дадени в§ 1, т. 65 и т. 66 от ДР на ЗДДС, според които, автентичност на произхода означава уверение за самоличността на доставчика или на издаващия фактурата/известието към фактурата от страна на доставчика или от страна на получателя по доставката, а цялост на съдържанието означава, че съдържанието на фактурата и известието към фактурата не е променено.
От посочените разпоредби е видно, че осигуряването на автентичността на произхода, целостта на съдържанието във фактурите и тяхната четливост е задължение както на доставчика, така и на получателя по доставката.
Изпълнението на тези три изисквания следва да бъде обезпечено от страните по доставката чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата/известието към фактурата и доставката на стоки (чл. 114, ал. 10 от ЗДДС).
Всяко лице самостоятелно и независимо определяначинът, по който ще се осъществява контрола върху стопанската дейност, при съобразяване с обема на извършваната дейност, броя и стойността на сделките, броя и вида на доставчиците и клиентите и други фактори относими към конкретната дейност.
Следва да се има предвид, че избраният контрол на стопанската дейност е необходимо да създава надеждна одитна следа и да бъдеорганизиран по начин, който дава възможност, както за проверка на фактурата чрез свързването й с други документи – поръчка, договор, известие за доставка, платежни документи, транспортни документи и др., така и връзката на документите с доставката на стоки или услуги.
Освен това сцел осигуряване на правна сигурност по отношение на задължените лица, следва да се акцентира върху принципа на добросъвестност на задължените лица в отношенията им с приходната администрация. Съгласночл. 6, ал. 1 от ДОПКвсяко задължено лице е длъжно да упражнява процесуалните си права добросъвестно и съобразно добрите нрави. В тази връзка, следва да се отбележи, че законът не определя съдържанието на дължимата грижа, но нормалната, обичайната грижа е дължимата грижа на добриятърговец за търговците. В практиката се приема задобър стопанинили търговец онзи длъжник, който, за да удовлетвори интереса на кредитора си, изпълнява задълженията си винаги точно, в съобразност с повелите на закона и на добросъвестността.
С оглед мотивите на Решението на Съда на ЕО по дело С-409/04 („Телеос“) както и с оглед практиката на ВАС (Решение № 15983 от 22.12.2009 г.) органите по приходите във всички случаи следва да събират доказателства относно поведението на доставчика във връзка с претендираната нулева ставка. В този аспект, от значителна важност е при данъчно задължените лица да се събират доказателства за факти и обстоятелства, от които да може да се направи обоснован извод, че същите са взели всички разумни мерки в рамките на своите възможности или, иначе казано, са положилигрижатана добрия търговец, за да се уверят, че осъществяваната от тях доставка e в рамките на регламентираната с §15д, ал. 9 от ПЗР на ЗДДС максимална надценката от 15% в цената на хляба.
В заключение следва да се има предвид, че към настоящия момент в Административнонаказателните разпоредби на ЗДДС, няма предвидена санкция за неспазване на законовата разпоредба.
2. Промени в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност
В „Държавен вестник“, бр. 54от 25.06.2024 г. е обнародван Правилник за изменение и допълнение на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Той отразява измененията и допълненията в Закона за данък върху добавената стойност, обн. ДВ, бр. 106 от 2023 г. (ЗДДС), както и някои редакционни промени, наложени от практиката по прилагане на ЗДДС и на правилника, в съответствие с европейското законодателство в областта на облагането с данък върху добавената стойност (ДДС).
Правилникът влиза в сила от деня на обнародването му в „Държавен вестник“, т.е. от 25.06.2024 г.
Правила за доказване на доставкитена услуги по настаняване
Във връзка с постановеното с Решение на Съда на Европейския съюз по дело С-733/22 е отменена разпоредбата на чл. 40, ал. 1 т. 2 от ППЗДДС. С изменението в правилника отпада задължението за лицата, извършващи услуги по настаняване в туристически обекти, за прилагане на намалената ставка на данъка, да разполагат с удостоверение за категоризация на туристическия обект или удостоверение за категория.
Правила за приспадане на данъчен кредит при внос за малки пратки от пощенски оператор
При внасяне на данък при внос на малки пратки от пощенски оператор (митнически представител) с измененията в чл. 90 ал. 1 и в чл. 71, т. 3 от ЗДДС е предоставена възможност, освен от вносителя на стоките, данъка да се внася и от негов косвен представител по митническото законодателство на Съюза. С промените в ЗДДС вносителят може да упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит за внесения данък при внос на пратки от пощенски оператор. Документите, необходими за упражняването на право на приспадане на данък при внос на стоки от пощенския оператор на малки пратки до 150 евро са уточнени с новата ал. 3 на чл. 56 от ППЗДДС. Когато вносителят не притежава документ или копие от платежен документ, доказващи че данъкът е внесен по реда начл. 90, ал. 1от закона, същият ще има право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки, ако притежава друг документ, доказващ че данъкът е внесен по посочения ред и в който размера на данъка съответства на начисления данък от митническите органи.
Правила, свързани с издаването на фактури и известия към фактури
В ППЗДДС е прецизирана разпоредбата на чл. 79 относно издаването на фактура. Уточнено е, че с изключение на случаите почл. 113, ал. 3 от закона, фактурата и известието към фактура на хартиен носител се издават най-малко в два екземпляра, независимо дали получателят е регистрирано или нерегистрирано по закона лице. С промяната се елиминират възникнали в практиката проблеми, касаещи документирането на извършени доставки, в случаите, когато това става с издаването на електронна фактурата или известие към електронна фактура. При документирането на доставки с електронна фактура отпада изискването, същите да се издават в два екземпляра.
Правила, свързани с прекратяване на специалната регистрация за прилагане на режим извън съюза
До края на 2023 г. едно от задължителните условия за възникване право за регистрация по режим извън Съюза от данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Европейския съюз е наличие на акредитиран представител по чл. 133, ал. 5 от закона. Това условие е отменено от началото на 2024 г. в ЗДДС във връзка с констатирано от Европейската комисия несъответствие при транспониране на директивите за ДДС в областта на електронната търговия. Предвид това е изменена и разпоредбата на чл. 95а, ал. 1 от ППЗДДС.
Правила, свързани с удостоверяването на доставки, облагаеми с нулева ставка
С разпоредбата на чл. 109 от ППЗДДС са прецизирани доказателствата за прилагане на нулева ставка за доставки към институции на Европейския съюз, въоръжени сили на чужди държави, командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор, дипломатически и консулски представителства, както и членовете на техния персонал, международни организации и членове на такива организации. Уточнено е, че доставчиците ще прилагат нулева ставка на данъка за облагаеми доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната предоставени на институции на Европейския съюз, Европейската общност за атомна енергия, Европейската централна банка, Европейската инвестиционна банка или органите на Европейския съюз по чл. 173, ал. 5 от ЗДДС, когато Република България е приемаща държава на тези лица и не е държава на установяване. Нулева ставка на данъка ще се прилага и когато Република България не е държава на установяване на посочените в предното изречение лица и не е приемаща държава.
В допълнителните разпоредби на правилника, е направена редакция на дефиницията за „Държава на установяване” приложима за международните организации. „Държава на установяване” за институциите на Европейския съюз, Европейската общност за атомна енергия, Европейската централна банка, Европейската инвестиционна банка или органите на Европейския съюз – е държавата е където същите имат седалище; за дипломатическите и консулските представителства, както и членовете на техния персонал в страната е изпращащата държава по смисъла на Виенската конвенция за дипломатическите отношения и Виенската конвенция за консулските отношения; за въоръжените сили, които участват в отбранителни дейности на територията на страната и/или на територията на друга държава, имащи за цел изпълнение на дейност на Европейския съюз в рамките на ОПСО е държавата членка, чиито въоръжени сили са те.
Правила, свързани с промяна на размера на обезпечение при търговия с течни горива
Разпоредбата на чл. 176в, ал. 4 от ЗДДС е изменена, като допълнителното обезпечение към направено вече годишно обезпечение ще е в размер на 20 на сто или 10 на сто, в зависимост от това дали годишното обезпечение е направено по общия ред на ал. 2 или по реда на ал. 16 от посочената разпоредба, отнасяща се до изрядни търговци, които са без констатирани нарушения. В ППЗДДС, в чл. 111 г, ал. 2 и 3 са прецизирани текстовете, с което се уеднаквява прилагания размер на допълнителното обезпечение към направено вече годишно обезпечение от лицата търгуващи с течни горива, с което е постигнато съответствие с въведеното в ЗДДС.
Промени, свързани с намалените данъчни ставки
Срока за прилагане на нулевата ставка на данъка за доставката на хляб и брашно е удължен до 31 декември 2024 г. Удължен е и срока на прилагане на временната намалена ставка на ДДС за ресторантьорски услуги до 31 декември 2024 г. В тази връзка в ППЗДДС, в § 20а от преходните и заключителните разпоредби са прецизирани съответни текстове.
Други промени от технически характер
Във връзка със закриването на всички сметки на териториалните дирекции (ТД) и офиси на Националната агенция за приходите (НАП) в търговски банки и откриването на сметки за приходи на Централно управление на НАП в Българската народна банка, е направена техническа редакция на съответните разпоредби в правилника.
Мина ЯНКОВА, данъчен експерт
