Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2025 г., бр. 11
В Народното събрание вече е внесен (от Министерски съвет) проект на Закон за изменение и допълнение на ЗДДС. Предвижда се промените в закона да влязат в сила от 01.01.2026 г. Във въпросните изменения и допълнения основния акцент пада върху въвеждането в нашето законодателство (с една година закъснение) на правилата на Директива (EС) 2020/285 на Съвета от 18.02.2020 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС по отношение на специалния режим за малките предприятия и Регламент (ЕС) № 904/2010 относно административното сътрудничество и обмена на информация за целите на наблюдението на правилното прилагане на специалния режим за малките предприятия.
По-долу ще представим по-съществените нови моменти в нормативната уредба на ДДС, които се очаква да действат от началото на 2026 г.
1. Промени при режима са освобождаване от ДДС на малките предприятия
Този специален и незадължителен режим, съществуващ и досега в нашия закон, позволява на т.нар. „малки предприятия“ – данъчно задължени лица със сравнително ниски обороти от доставки на стоки и услуги – да не подлежат на идентификация (регистрация) за целите на ДДС и да нямат задължението да начисляват данък за извършените от тях облагаеми сделки.
1.1. Общи положения и понятия
Визираните специални режими ще бъдат регламентирани в глава двадесет и първа „б“ (чл. 168б – чл. 168л) от закона ни.
Във връзка с новите предписания на Директивата за ДДС, в ЗДДС се предвиждат два специални режима: за малки предприятия в страната и за малки предприятия в Европейския съюз (ЕС). Българските данъчно задължени лица могат да прилагат:
– режим за малки предприятия в нашата страна, или
– режим за малки предприятия в ЕС – в България и в други държави членки, или
– режим за малки предприятия в ЕС само в други държави членки.
Най-характерното за режимите за малки предприятия е, че те позволяват на данъчно задължено лице, което е установено на територията на една държава членка, да бъде освободено от задължението за начисляване на данък за извършени от него облагаеми доставки с място в същата и/или в друга държава членка. Същевременно – съвсем логично – такова лице няма и право на данъчен кредит за начисления му ДДС за получени стоки и услуги, които то използва за извършване на освободените доставки в рамките на дадения режим за малки предприятия (чл. 70, ал. 6 от закона).
За целите на специалните режими за малки предприятия:
– „годишен оборот в страната“ е общата сума от данъчните основи на извършените от данъчно задължено лице доставки на стоки и услуги, с място на изпълнение на територията на България през календарната година;
– „годишен оборот в Съюза“ – той по същество ще се формира от общата сума от данъчните основи на всички извършени от данъчно задължено лице доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на ЕС, през календарната година;
– „държава членка на освобождаване“ е държавата членка, която позволява да не се облагат с ДДС доставките на стоки и услуги с място на изпълнение на нейна територия, извършени от данъчно задължени лица, отговарящи на условията за прилагане на режима за малки предприятия в ЕС;
– „държава членка на установяване“ е държавата членка, в която данъчно задълженото лице, прилагащо режим за малки предприятия, е установено.
По смисъла на глава двадесет и първа „б“ от ЗДДС „данъчно задължено лице, установено на територията на страната“ е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на България, а когато няма такова седалище – с постоянен адрес или с обичайно пребиваване на територията на нашата страна. Докато „данъчно задължено лице, установено на територията на Европейския съюз“ е лице, което e със седалище и адрес на управление на територията на ЕС, а когато няма такова седалище – с постоянен адрес или с обичайно пребиваване на територията на ЕС (с изключение на лицата, установени на територията на Северна Ирландия).
Това означава, че за целите на двата нови режима лица, които са установени в България или в друга държава членка само чрез свой постоянен обект, няма да се смятат за установени на наша територия, съответно – на територията на ЕС,
1.2. Режим за малки предприятия, установени в България
Този режим ще може да се прилага от всяко данъчно задължено лице, за което са налице едновременно следните условия:
– лицето е установено на територията на България;
– то извършва доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на нашата страна, по отношение на които може да се прилага режимът;
– годишният оборот в страната на лицето не надвишава националния праг – нито през текущата календарна година, нито през предходната календарна година.
До края на 2025 г. националният праг за годишния оборот в страната беше фиксиран на 100 000 лв. Предвижда се от началото на 2026 г. същият да е 51 130 евро, т.е. размерът му се запазва.
Важно е да се има предвид, че правото за прилагане на режима за малки предприятия в страната ще се счита за упражнено, когато данъчно задълженото лице не е регистрирано по чл. 96, ал. 1 или чл. 100, ал. 1 от закона (чл. 168д, ал. 4 ЗДДС). Това означава, че данъчно задължените лица, които имат годишен оборот под 100 000 лв. (51 130 евро) не трябва да подават каквито и да е заявления или декларации, за да могат да се ползват от този режим. Както и досега, те трябва единствено да следят за размера на своя облагаем оборот; и ако превишат границата от 51 130 евро, да подадат заявление за регистрация. Това следва да стане в 7-дневен срок от датата на надвишаване на посочения национален праг (чл. 96, ал. 6, т. 1 ЗДДС).
По отношение размера на „прага за регистрация“ с чл. 284, ал. 1 от Директивата за ДДС се определя горна граница от 85 000 евро или тяхната равностойност в национална валута. Както се видя, нашият законодател е решил прагът за регистрация да бъде доста под посочената стойност – 51 130 евро.
Следва да подчертаем, че промяна в закона ни ще има по отношение на периода, за който се пресмята оборотът от доставки на данъчно задълженото лице за целите на определянето му като малко предприятие. Причината е в нормата на чл. 280a, т. 1 от Директивата за ДДС, според която „годишен оборот в държавата членка“ означава общата годишна стойност на доставките на стоки и услуги без ДДС, извършени от едно данъчно задължено лице в тази държава членка в рамките на една календарна година.
Вижда се, че този начин на определяне на оборота се различава от приетото досега в нашия закон. Вместо за 12 последователни месеца, говори се за оборот през една календарна година (януари – декември). В този смисъл е и нормата на чл. 168б, ал. 5, т. 1 ЗДДС.
Елементите на годишния (облагаемия) оборот ще са определени в чл. 168в, ал. 1 и 2 ЗДДС. Така годишният оборот в страната ще е общата сума от данъчните основи на извършените през календарната година с място на изпълнение на територията на България от данъчно задълженото лице:
– доставки, които биха били облагаеми, ако са извършени по общия ред за облагане на доставките, включително облагаеми с намалена ставка и вътреобщностни доставки на стоки;
– доставки, които са освободени с право на приспадане на данъчен кредит по глава трета от закона – износът на стоки и услуги;
– доставки на финансови услуги по чл. 46 и доставки на застрахователни услуги по чл. 47 ЗДДС, както и освободените доставки на недвижими имоти; всички те обаче не трябва да са съпътстващи доставки. Съгласно § 1, т. 105 от ДР ЗДДС съпътстваща ще е доставка, която не е свързана с основната икономическа дейност на лицето, има второстепенен или случаен характер и за извършването ѝ са използвани стоки и услуги, за които размерът на ползвания данъчен кредит е незначителен.
В случаите, когато данъчно задължено лице избере да прилага специален режим за малки предприятия, режимът ще се прилага за всички доставки на стоки и услуги, по отношение на които се прилагат специалните режими за малки предприятия.
Относно прекратяване прилагането на режима за малки предприятия в страната следва да се каже, че това става, когато лицето се регистрира по чл. 96, ал. 1 или по чл. 100, ал. 1 ЗДДС, или се регистрира по чл. 168ж от закона за прилагане на режим за малки предприятия в ЕС.
Също така, лицето не може да прилага режима за малки предприятия в страната за период от една календарна година, ако националният праг е бил надвишен през предходната календарна година.
1.3. Режим за малки предприятия в ЕС
По силата на чл. 168е, ал. 1 ЗДДС режимът за малки предприятия в Европейския съюз ще може да се прилага от всяко данъчно задълженото лице, за което са налице едновременно следните условия:
· лицето е установено на територията на България;
· то извършва доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната ни и/или на територията на други държави членки, по отношение на които в България и в съответната държава може да се прилага този режим;
· годишният оборот в Съюза на лицето не надвишава прага в Съюза, нито през текущата календарна година, нито през предходната календарна година; прагът за годишния оборот в Съюза е в размер 100 000 евро; при определянето му се включват доставките с място на изпълнение на територията на България, които формират годишния оборот в страната ни, както и доставките с място на изпълнение на територията на всички останали държави членки;
· сумата от данъчните основи на извършените доставки на стоки и услуги:
– в страната и в другите държави членки, в които данъчно задълженото лице желае да прилага режима, не надвишава националния праг, приложим в страната, съответно националния праг, приложим в тези държави членки, нито през текущата календарна година, нито през предходната календарна година (както и през годината, предхождаща предходната календарна година, когато това е определено от съответната държава членка) или
– в други държави членки, в които данъчно задълженото лице желае да прилага режима, не надвишава националния праг, приложим в тези държави членки, нито през текущата календарна година, нито през предходната календарна година (както и през годината, предхождаща предходната календарна година, когато това е определено от съответната държава членка).
Лицето обаче не може да прилага режима за малки предприятия в ЕС за период от една календарна година, ако прагът в Съюза е бил надвишен през предходната календарна година.
Данъчно задължено лице, за което са налице изброените по-горе условия, може да прилага режима за малки предприятия в ЕС:
– в страната и в други държави членки;
– само в други държави членки.
Когато данъчно задължено лице, което не е регистрирано по чл. 96, ал. 1 или по чл. 100, ал. 1 ЗДДС и за което са налице изброените по-горе условия, избере да прилага режима за малки предприятия в ЕС, то трябва да прилага този режим както в България, така в другите държави членки (чл. 168е, ал. 5 от закона). Тогава то не начислява ДДС за извършените от нето облагаеми доставки на стоки и услуги, по отношение на които се прилага режимът съгласно законодателството в страната ни и в съответната държава членка.
При положение че данъчно задължено лице е регистрирано по чл. 96, ал. 1 или по чл. 100, ал. 1 от закона, но за него са налице изброените условия (без това оборотът му в нашата страна да е под 51 130 евро), то може да избере да прилага режима за малки предприятия в ЕС само в другите държави членки (чл. 168е, ал. 6 ЗДДС). Това лице не облага с ДДС облагаемите доставки на стоки и услуги, за които прилага режима съгласно законодателството в съответната държава членка.
По отношение режимът за малки предприятия в ЕС законът ни предвижда режим за регистрация. Тя е регламентирана подробно в чл. 168ж ЗДДС. Това не е задължителна регистрация, но без нейното извършване българските данъчно задължени лица ще трябва да се регистрират във всяка държава членка, в която извършват облагаеми доставки, за които не е предвидено обърнато данъчно задължение към получателя – независимо от размера на оборота им в тези държави и още преди първата доставка да бъде извършена.
Същевременно лицата, които отговарят на изискванията и се регистрират в България по режима за малки предприятия в ЕС, ще са освободени от задължението за регистрация и отчитане в държавите членки, в които е мястото на извършваните от тях (освободени съгласно режима) доставки.
За извършването на въпросната регистрация ще е необходимо лицето да подаде до компетентната ТД на НАП първоначално предварително заявление за регистрация по образец, определен в ППЗДДС. Заявлението се подава по електронен път по реда на ДОПК с квалифициран електронен подпис. Данните, които трябва да се посочат от лицето в предварителното заявление, ще се съдържат в чл. 168ж, ал. 3 – 5 ЗДДС.
За целите на регистрация за прилагане на режима за малки предприятия в ЕС на лицето ще се издава идентификационен номер, пред който фигурира знакът „BG“, а след него е поставено окончание „–EX“.
Когато след получено потвърждение от компетентния орган на една/няколко държави членки, посочени в предварителното заявление, органът по приходите установи, че лицето изпълнява условията по чл. 168е, ал. 1 за прилагане на режима за малки предприятия в Европейския съюз, издава своевременно акт за регистрация на лицето за прилагане на режима, като го информира за издадения му идентификационен номер и за тази/тези държави членки на освобождаване, в които то може да прилага режима.
Във връзка с въвеждането на понятието „годишен оборот в Съюза“ е важно отново подчертаем, че българските данъчно задължени лица, чийто годишен оборот в България е под националния праг от 51 130 евро, могат да продължат да извършват освободени доставки в нашата страна, независимо от оборота си, генериран в други държави членки. Това ще е така дори когато общият им оборот надвишава прага на Съюза от 100 000 евро.
От казаното следва, че ако българска фирма има облагаем оборот в България под 51 130 евро, а оборотът ѝ в Съюза е примерно 300 000 евро, същата ще може да остане нерегистрирана по българския ЗДДС – като малко предприятие. Разбира се, такава фирма ще може да се регистрира по свое желание за целите на ДДС у нас.
Режимът за малки предприятия в ЕС е незадължителен режим. Той може да бъде прекратен по всяко време по инициатива на самото регистрирано лице, независимо че то все още отговаря на изисквания за регистрация по режима. Дерегистрация следва да се извърши и когато лицето престане да отговаря на някое от условията за наличието ѝ.
1.4. Задължения за документиране и деклариране
По отношение на документирането на доставките законът ще изисква от данъчно задължено лице, което прилага режим за малки предприятия в ЕС, във фактурите, с които документира извършените доставки в обхвата на режима, и които са с място на изпълнение на територията на България, освен реквизитите по чл. 114, ал. 1, т. 1 – 4 и 7 – 11 от закона то задължително да посочва своя идентификационен номер с окончание „–EX“.
ЗДДС ще изисква също така (с чл. 168л ал. 1) лице, регистрирано в страната за прилагане на режима за малки предприятия в ЕС (в една или повече държави членки на освобождаване) да подава отчет за реализираните обороти за всяко календарно тримесечие. Той съдържа данните, посочени в разпоредбата (идентификационни данни и такива за извършените обороти през декларираното тримесечие). Отчетът ще се подава по образец, определен в ППЗДДС, в срок до края на месеца, следващ края на календарното тримесечие (дори когато последният ден на месеца е неприсъствен ден). Подаването ще е по електронен път по реда на ДОПК.
Накрая ще посочим, макар това да е ясно, че лице, което прилага единствено режима за малки предприятия в страната, не подава разглеждания отчет за реализираните обороти по чл. 168л, ал. 1 от закона.
2. Други законови промени, свързани със специалните режими за малки предприятия
2.1. Първата такава е изрично регламентираната липса на вътреобщностно придобиване (ВОП) при закупуване от наши фирми на стоки, чийто доставчик е малко предприятие.
В чл. 13, ал. 4 ЗДДС, съдържащ хипотези, при които не е налице вътреобщностно придобиване, въпреки че стоки се транспортират до България от други държави членки, ще се въведе правилото, че не е ВОП придобиването на стоки, за доставката на които доставчикът има регистрация за прилагане на режим за малки предприятия в ЕС в държавата членка, от която стоките са изпратени или транспортирани.
Причината за това правило е, че въпросните доставки трябва да бъдат освободени от ДДС – не само в държавата членка на доставчика, но и в тази на получателя, където стоките ще се потребяват. Затова за посочените покупки на стоки българският получател не трябва да начислява ДДС (с протокол по чл. 117 от закона), дори и да има регистрация по ЗДДС.
2.2. Сходна по смисъл промяна се съдържа в чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Нормата определя, че когато доставчикът на услуга е данъчно задължено лице, което не е установено в България, доставката е с място на изпълнение на наша територия и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя на услугата, ако той е данъчно задължено лице. Казаното обаче (логично) няма да се прилага при доставчик, който има регистрация за прилагане в България на режима за малки предприятия в ЕС. За такива доставки на услуги няма да възниква задължение за обратно начисляване на ДДС от българския получател.
3. Други очаквани изменения и допълнения
3.1. Място на изпълнение на услугите по виртуален достъп до събития/мероприятия
Тук промените се налагат от разпоредби в Директива (ЕС) 2022/542 на Съвета от 05.04.2022 г. за изменение на Директиви 2006/112/ЕО и (ЕС) 2020/285 по отношение на ставките на ДДС, която действа от 01.01.2025 г. Във връзка с нейните изисквания в чл. 21 ЗДДС ще бъдат създадени две нови разпоредби, засягащи нормите на чл. 21, ал. 4, т. 3 и чл. 21, ал. 4, т. 4, буква „а“ от закона.
На основание чл. 21, ал. 12 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуги по осигуряване на достъп до културни, художествени, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, ще е в мястото на установяване на икономическата дейност на получателя, когато услугата се предоставя виртуално на данъчно задължено лице.
Същевременно мястото на изпълнение при доставка на услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (като панаири и изложби), включително дейността по организирането им, оказвани в полза на данъчно незадължено лице, е в мястото, където лицето е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване – когато услугите са свързани с дейности, излъчвани на живо в интернет, или до които по друг начин е предоставен виртуален достъп (ал. 13 на чл. 21 от закона).
До промяната местоизпълнението на такива доставки беше в мястото на фактическото провеждане на събитието (на фактическото извършване на услугата). От 01.04.2025 г. то се измества към мястото на установяване на получателя на услугата.
3.2. Сделки с монтаж и инсталация
До края на 2025 г. нормата на чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС определяше, че когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, доставката е на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика, същата е с място на изпълнение в България и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя. Така беше, когато получателят е регистрирано по ЗДДС лице, а доставчикът е установен на територията на друга държава членка. От началото на 2026 г. нормата обаче ще бъде заличена.
От казаното следва, че от началото на новата година за българските получатели на стоки с монтаж/инсталация няма да има задължение за обратно начисляване на ДДС. Данъкът ще е изискуем от доставчика, установен в друга държава членка, който монтира или инсталира доставяните стоки на наша територия. Той ще подлежи на регистрация по нашия ЗДДС.
3.3. Промени в режима за регистрация по закона
Първата, която ще отбележим, е, че няма да съществува хипотеза, при която заявлението за регистрация по ЗДДС да се подава в 7-дневен срок от началото на месеца, следващ този, през който е достигнат облагаемият оборот. Заявлението за регистрация ще се подава в компетентната ТД на НАП в 7-дневен срок от датата на надвишаване на националния праг за регистрация.
На второ място, предвижда се отмяна на ал. 4 от чл. 102. Тя определяше, че когато лице е надхвърлило прага за регистрация за период, не по-дълъг от 2 месеца и не е подало заявление за регистрация в срок, то дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот (от 100 000 лв.) – от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. И също така, че за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък.
След 01.01.2026 г. в такива случаи лицето ще дължи ДДС за периода от датата, на която е следвало да бъде регистрирано, ако беше подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите (или са отпаднали основанията за регистрация).
Като се има предвид, че за дата на регистрацията по чл. 96, ал. 1 ЗДДС вече ще се счита датата, следваща тази на надвишаване на националния праг (освен ако на лицето е отказана регистрация по чл. 96, ал. 5 от закона), то тук промяната е основно в обстоятелството, че при закъсняла регистрация няма да се дължи ДДС за доставката, с която се надхвърля облагаемият оборот от 51 130 евро.
На следващо място, свързани с режима за регистрация след 01.01.2026 г. са и следващите две предложени нови правни норми в закона. Едната от тях е новата хипотеза, създадена в чл. 113, ал. 4. Според същата фактура се издава задължително не по-късно от 5 дни след датата на връчване на акта за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за доставка, данъчното събитие за която е възникнало от датата, следваща тази на надвишаване на националния праг в страната до датата на връчване на акта за регистрация, както и за авансово плащане, получено в същия период от време.
Според втората нова правна норма – чл. 116, ал. 8, при регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона фактури и известия към тях, издадени след датата на надвишаване на националния праг и до датата на връчване на акта за регистрация, се коригират по реда на чл. 116 не по-късно от 5 дни след датата на връчване на акта за регистрация.
Идеята тук е, че в периода от датата, следваща тази на надвишаване на националния праг в страната за задължителна регистрация по ЗДДС до датата на връчване на акта за регистрация ще измине време (заявлението се подава в 7-дневен срок, а органите по приходите също имат 7-дневен срок за проверка на обстоятелствата по регистрацията). За въпросния период лицето на теория (трябва да) е регистрирано по ЗДДС, тъй като е надвишило прага за регистрация (и за дата на регистрацията се приема следващият календарен ден). В този период от време обаче то още няма ДДС номер и не може да начислява данък, а е възможно да му се наложи да издава фактури. Затова, след като му бъде връчен актът за регистрация, в 5-дневен срок то следва да анулира посочените фактури и да издаде нови, в които вече има начислен ДДС (за извършената облагаема доставка в периода от датата на регистрация до датата на връчване на акта за регистрация).
3.4. Промени, свързани с определянето на годишния оборот за задължителна регистрация по ЗДДС за някои сделки
По принцип правилото при определяне размера на облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 ЗДДС е, че в него се включват данъчни основни на облагаеми (и някои освободени) доставки.
Това правило продължава да съществува в закона, но от него ще има и две изключения. Те се отнасят до доставки на стоки и услуги, за които данъчната основа се определя по специален ред. Става въпрос за доставките на обща туристическа услуга (чл. 136 – 142 от закона) и на стоки втора употреба, предмети за колекция и антики (чл. 143 – 151). При тях данъчната основа е марж (разлика между продажна и покупна цена) – това се вижда от чл. 139 и чл. 145 ЗДДС.
От 01.01.2026 г. съгласно чл. 168в, ал. 5 ЗДДС при определяне на годишния оборот в страната, когато данъчно задълженото лице извършва на територията на България доставки на стоки и услуги по чл. 143 или по чл. 136 от закона, ще се прилагат разпоредбите на чл. 168в, като в годишния оборот ще се включва общата сума, получена от или дължима на лицето във връзка с доставките (а не, както досега – само маржа). Казано по друг начин, и туроператорите, и дилърите на употребявани стоки ще определят своя облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС както другите данъчно задължени лица – въз основа на общо получаваните приходи (без ДДС) от сделките си, а не на база положителния резултат от тях.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
