Нищожен ли е ревизионен акт, издаден от орган по приходите, който няма териториална компетентност

Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2025 г., бр. 7

Преглед на Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г. на Върховния административен съд

Нищожността на индивидуалните административни актове, към която категория попадат и ревизионните актове, издавани по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), представлява такова съществено нарушение на изискванията за тяхното издаване, което нарушава правовия ред и което не може да бъде преодоляно чрез поправка в акта или чрез тяхната отмяна. Тези актове не предизвикват настъпването на прави последици и в практиката се приема, че те представляват едно правно „нищо“. Най-разпространеното основание, водещо до нищожност на ревизионните актове, е липсата на компетентност при издаването им.

В производствата по издаване на актовете по реда на ДОПК, по силата на препращатата норма на параграф 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, са приложими правилата, предвидени в Административнопроцесуалния кодекс (АПК). До прогласяване на нищожността на акта се стига при нарушение на следните изисквания за компетентност:
· компетентност по материя;
· компетентност по степен;
· териториалната компетентност.

Правилата за определяне на материалната компетентност при издаване на ревизионните актове се съдържат в разпоредбата на чл. 119 от ДОПК, съгласно която ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Създадената преди време противоречива съдебна практика, едната част от която приемаше, че след като посоченият в чл. 119 от ДОПК „ръководител на ревизията“ не е включен в кръга от лицата, които са органи по чл. 7 от ЗНАП, то издадените от него ревизионни актове са нищожни, беше преодоляна с Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на Върховният административен съд на Република България (ВАС), постановено по тълк. дело № 10/2016 г., с което бе прието, че ревизионният акт, който, при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга от лицата по чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал.1, т. 4 от ЗНАП, не е нищожен.

Последните две години се образува противоречива съдебна практика по отношение на преценката за спазени изисквания за териториалната компетентност на органите на НАП[1] при една териториална дирекция на НАП[2] да издават заповеди за възлагане на ревизия на лица, регистрирани в друга териториална дирекция.

След обсъждане, започнало с образуване на Тълкувателно дело № 2 през 2024 г., ВАС постанови Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г., постановено по тълк. дело № 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите на ВАС от I и II колегия, относно въпросите, свързани с нищожността на ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите – служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП, въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за НАП (ЗНАП), по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция.

Основание за отправяне на искането е противоречивата практика, създадена с влезли в сила съдебни решения на ВАС, по тълкуването на разпоредбите на чл. 12, ал. 6 и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, свързани с няколко категории актове на органите на НАП, издадени в равизионното производство, които имат ефект върху валидността на издадения в резултат на производството ревизионен акт.

Става въпрос за следните актове:

· Заповед на заместник-изпълнителния директор на НАП, оправомощен по реда на чл. 10, ал.9 от ЗНАП от изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК, във връзка с чл. 10, ал. 9 от ЗНАП да определи органи по приходите, за които не се прилагат изискванията на териториална компетентност, въведени в разпоредбата на чл. 7 и 8 от ДОПК. Пример за това са Заповед №ЗЦУ-ОПР-2/19.04.2021г. и Заповед №ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021г. на изпълнителния директор на НАП, в които са посочени конкретни служители от различни териториални дирекции на НАП.

· Заповед на заместник изпълнителния директор на НАП, оправомощен по реда на чл. 10, ал.9 от ЗНАП от изпълнителния директор на НАП, с която е наредил функциите да възлагат ревизия, регламентирани в чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, по отношение на приложен списък от конкретно посочени данъчно задължени лица, да се възлагат на конкретно определени /по списък/ органи по приходите, за които не се прилагат изискванията на териториална компетентност, въведени в разпоредбата на чл. 7 и 8 от ДОПК. Пример за това са Заповед №З-ЦУ-2578/ 27.07.2021 г. и Заповед №3-ЦУ- 1659/05.05.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП.

В едната обособила се група съдебна практика, съдът приемаше, че в случаите, когато че при възлагането на ревизия от орган по приходите, определен със заповед по чл.112, ал.2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на НАП въз основа на заповед по чл.12, ал. 6 от ДОПК и при липса на мотиви в заповедта по чл.10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на другата териториална дирекция, се изземва нормативноустановената компетентност на органите по възлагане на ревизии, което опорочава ревизионния акт до степен на нищожност.

Според съда, ревизията приключва с издаване на ревизионен акт или със заповед за прекратяване на ревизията, като ревизионният акт е индивидуален административен акт с декларативен характер (чл. 118 от ДОПК). За да е валиден, ревизионният акт следва да е издаден от компетентни по материя, по място и по степен органи по приходите. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК актът се издава от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията.

Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗНАП, агенцията се състои от Централно управление и териториални дирекции. Всяка една от териториалните дирекции се организира и ръководи от териториален директор, който упражнява предоставените му правомощия в нейните пространствени предели. Към териториалния обсег на компетентната териториална дирекция препраща нормата на чл. 7, ал. 1 от ДОПК,според която актовете по този кодекс се издават от органа по приходите, съответно от публичния изпълнител, от компетентната териториална дирекция.

Съдът добавя като аргумент, че началото на ревизионното производство се поставя с издаването на заповед за възлагане на ревизия, която не съставлява индивидуален административен акт и не подлежи на обжалване отделно от ревизионния акт(чл. 113, ал. 4 от ДОПК). Заповедта за възлагане на ревизия трябва да съдържа реквизитите, предвидени в чл. 113, ал. 1 от ДОПК.

В разпоредбата на чл. 112, ал. 2 от ДОПК са определени органите по приходите, които могат да издават заповед за възлагане на ревизия:

· по т. 1 – органът по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция(ТД);

· по т. 2 – изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор – за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Разпоредбата на чл. 8 от ДОПК определя коя е компетентната териториална дирекция относно производствата по този кодекс – по постоянния адрес на физическото лице(т. 1), по адреса на управление на неперсонифицираните дружестваи осигурителните каси(т. 2), по седалището на местните юридически лица(т. 3), по седалището на клона или по адреса на търговското представителство на чуждестранното лице(т. 4),и т.н.

От друга страна, в чл. 112, ал. 3 от ДОПК законодателят е предвидил, че когато ревизията се възлага със заповед на изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор, тогава не се прилага чл. 8 от ДОПК.

Съгласно така очертаната правна рамка, в първата група съдебни решение се налага извода, че основен принцип при провеждане на ревизионното производство е, че процесуалните действия се извършват от органи по приходите от компетентната териториална дирекция, така както е определена по правилата на чл. 8 от ДОПК. А изклйчение от това правило е въведено в разпоредбата на чл.12, ал. 6, изр. първо ДОПК, съгласно която разпоредба правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 не се прилагат за органи по приходите или публични изпълнители, определени от изпълнителния директор на НАП или от оправомощен от него заместник изпълнителен директор. В съдебните решения от първата група, изрочно се отбелязва, че това не означава, че автоматично този орган по приходите или публичен изпълнител придобива компетентност на орган по възлагане, предвидена в чл. 112 от ДОПК и може да я упражнява на територията на цялата страна. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК органът по възлагане на ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на компетентната ТД на НАП, който не разполага с материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите от други териториални дирекции на НАП. Този извод се подкрепя и от чл. 11 от ЗНАП, който уреждаправомощията на териториалния директор – организира и ръководи териториалната дирекция(ал. 1, т. 1) и организира и ръководи възлагането на проверки и ревизии(ал. 1, т. 2), т.е. той ръководи съответната териториална дирекция, а не разполага с организационни и ръководни функции по отношение на останалите териториални дирекции на НАП.

Ката следващ аргумент, съдът изтъква още, че с извършеното оправомощаване по реда на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК, обосновано с чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, се достига до недопустимо смесване на чл. 112, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ДОПК, който ясно разграничава органите, компетентни да възлагат ревизии. В нито една от посочените хипотези не е уредена възможността изпълнителният директор или оправомощен от него заместник изпълнителен директор на НАП да оправомощава директорите на териториални дирекции да определят кои органи по приходите да бъдат възложители на ревизия. Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК предвижда, че органът по приходите, възлагащ ревизията, следва да е изрично определен от териториалния директор и то от съответната компетентна ТД на НАП, а не да е служител от друга териториална дирекция, различна от компетентната, определена по правилата на чл. 8 от ДОПК. В хипотезата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК, по арг. от чл.112, ал. 3 от ДОПК, е налице изключение от правилото по чл. 8 ДОПК, т.е. когато заповедта за възлагане на ревизията се издава от изпълнителния директор или от определен от него заместник изпълнителен директор, какъвто не е настоящият случай.

В допълнение се посочва, че в разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП законодателят е употребил израза „при необходимост“, а не „по преценка“ на изпълнителния директор на НАП или на оправомощен от него заместник. От граматическото тълкуване на нормата съдът правои извода, че за да се изключи териториалната компетентност на органите по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП трябва да е мотивирана с необходимост от извършване на ревизията по отношение на изброените в нея лица от органи по приходите от други териториални дирекции, различни от компетентната дирекция. Мотивирането и доказването на тази необходимост не е въпрос на целесъобразност, а е дължимо като гаранция за спазване на принципите за законност, безпристрастност и независимост на органите по приходите по чл. 2, ал.1 и чл. 4 от ДОПК и за предотвратяване превратното упражняване на власт и заобикаляне на императивните правни норми при образуването на ревизии.

В обобщение се поддържа становището, че при възлагането на ревизия от орган по приходите, определен със заповед по чл.112, ал.2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите, въз основа на заповед по чл.12, ал. 6 ДОПК и при липса на мотиви в заповедта по чл.10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на другата териториална дирекция, се изземва нормативноустановената компетентност на органите по възлагане на ревизии, което опорочава ревизионния акт до степен на нищожност.

В другата група обособена съдебна практика, се застъпва обратното становище, че така издаденият ревизионен акт не е нищожен, като в мотивите се поддържа становището, че разширяването до територията на страна на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК, се отнася и по отношение на органа по приходите, който може да възлага ревизии.

С Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г., постановено по тълк. дело № 2/ 2024 г. на Общото събрание на съдиите на ВАС от I и II колегия, прието с 66 „за“ гласа от общо 96 съдии, съдът е приел, че не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите – служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция.

В мотивите на решението съдът е приел, че от разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 от ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК със съответната дирекция, то за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция.

Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. В тълкувателното решение е прието, че тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице – за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата ѝ дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 от АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК (обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г.). По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от „…необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.“ Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо.

Съдът допълва мотивите си с аргумента, че отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. За длъжностните лица от състава на една териториална дирекция възможността да бъдат посочени да възлагат ревизии следва от организационното правомощие на директора по чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП и от правилото на чл. 7, ал. 1 от ДОПК. С акта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 от ДОПК се разширява, извън кръга на длъжностните лица от състава на дирекцията, персоналния обхват на възможните адресати на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Затова и разпоредбата въвежда изискване определящият органите по приходите с правомощия да възлагат ревизии териториален директор да е от компетентната дирекция. Съдът отбелязва, че липсва ограничение адресатите на заповедта да са от същата дирекция. Контролът върху органите по приходите, които не са от тази дирекция не се осъществява с упражняване на правомощието по чл. 11, ал. 2, т. 4 от ЗНАП (контрол върху дейността на органите и служителите на агенцията в съответната териториална дирекция), а на това по чл. 11, ал. 1, т. 4 от ЗНАП (организиране и ръководене на възлагането и извършването на проверки и ревизии).

Така посочените съображения са дали основание на Общото събрание на колегиите във ВАС да приеме за правилно становището, че ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия „…за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.“. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ОС на I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело № 10/2016 г.

Какви са правните последици от постановените тълкувателни решения ни дава чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебна власт. Съгласно цитираната разпоредба, тълкувателните посановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителна власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове. Задължителното тълкуване на нормите на чл. 12, ал. 6 и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, дадено в горецитираните Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г., постановено по тълк. дело № 2/ 2024 г. на Общото събрание на съдиите на ВАС от I и II колегия, следва да се приложи по всички висящи и бъдещи производства.

Биляна ГЕЦОВА – ДИМИТРОВА, данъчен експерт
_____
[1] Съгласно чл. 7 ДОПК, актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция.
[2] Критериите за компетентните териториални дирекции на НАП са регламентирани в чл. 8 ДОПК.

_______________