Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и целта му е да даде разяснения във връзка с измененията на чл. 122 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), действието на новата разпоредба на чл. 124а ДОПК и прилагането на Указание
№ 24-00-1 от 08.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП.
I. Общи бележки
Производството по реда на чл. 122 ДОПК представлява особен процесуален ред, който дава възможност на органите по приходите да установяват задължения и в случаите, когато не са налице необходимите данни за извършване на ревизионното производство по общия ред. По отношение действията на органите по приходите, свързани с прилагането на чл. 122 ДОПК, е издадено подробно указание на изпълнителния директор на НАП № 24-00-1 от 08.01.2009 г.
Със Закона за изменение и допълнение на ДОПК (обн. ДВ, бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г.) е добавена нова т. 8 в ал. 1 на чл. 122 ДОПК и бе създадена новата разпоредба на чл. 124а ДОПК, с която се регламентира възможността за установяване на задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122-124 ДОПК.
II. Действие и времеви обхват на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 8 и чл. 124а ДОПК
Следва да се има предвид, че разпоредбите на чл. 122 и сл. от ДОПК по своята правна същност представляват набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материално-правните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. С други думи, разпоредбите на чл. 122-124а ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци, ЗОВ и вноски за Фонд “ГВРС”.
Съдържанието на чл. 122 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред или производство за установяване на предвидените в закона факти. Действието на процесуалните норми по принцип е за в бъдеще или за напред, т.е. спрямо всички ревизионни производства, висящи към или образувани след влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК (обн. ДВ, бр.14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г.).
Когато след влизането в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК (обн. ДВ, бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г.) има висящо ревизионно производство, при което се прилага особеният ред по чл. 122-124 ДОПК, за да бъдат установени в това производство и задължения за ЗОВ и вноски за Фонд “ГВРС”, в случаите, когато ревизията касае само задължения за данъци, е задължително да бъде издадена нова заповед за възлагане на ревизия по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК (в която да е посочено, че ще се ревизират ЗОВ, и да се определи ревизираният период), която следва да се връчи на задълженото лице. Изменението се смята за извършено от датата на издаване на новата заповед за възлагане на ревизия. Задълженото лице следва да бъде уведомено, че ЗОВ и вноски за Фонд “ГВРС” ще бъдат определени по реда на чл. 122 ДОПК за периодите, за които са налице основанията на чл. 122, ал. 1, и попадат в обхвата на ревизията. Извършените до момента процесуални действия по определянето на данъчната основа не следва да се извършват отново.
III. Неосигуряване на достъп като основание за прилагане на чл. 122 и следващите от ДОПК
Разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 8 ДОПК обхваща две хипотези, а именно неосигуряване на достъп до подлежащ на контрол обект и неосигуряване на достъп до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител.
Задълженията за осигуряване на достъп и правомощията на органите по приходите на достъп са уредени в разпоредбите на чл. 12, ал. 1, т. 4, във връзка с ал. 3 на същата разпоредба и чл. 13 ДОПК и чл. 12, ал. 1, т. 6, във връзка с чл. 39 ДОПК. По същество задължението на задължените лица по отношение представянето на всички данни и доказателствата, относими към установяването на задълженията им, стои в основата на администрирането на данъците и задължителните осигурителни вноски. Най-пряк израз на това задължение са данъчните и осигурителните декларации, задълженията за подаването на които са уредени в съответния материален закон. Същевременно чл. 37, ал. 2 ДОПК урежда по всеобхватен начин задължението на лицата, страни в конкретно административно производство, да представят всички доказателства относими към законосъобразното установяване на задълженията.
Събирането на тези доказателства най-общо се осъществява по два начина – чрез представянето им пред органа по приходите и чрез осигуряване на достъп до подлежащите на контрол обекти и данните на електронен носител. Във всеки случай събирането на доказателства изисква същите да преминат във физическо държане на органа по приходите. Именно и затова правната уредба оправомощава органите по приходите с правомощия за достъп до подлежащи на контрол обекти и достъп до счетоводна и търговска информация на технически носител, от които правомощия органите по приходите могат и следва да се ползват в пълнота.
При преглед на основанията за прилагане на особения ред за доказване на данъчната основа по чл. 122, ал. 1 ДОПК се установява, че под една или друга форма те уреждат именно случаите, в които не са представени доказателства, например не е подадена данъчна декларация, не е представено редовно счетоводство и т.н. След изменението на разпоредбата и въвеждането на новата т. 8 въпросът с неосигуряването на достъп намира своето разрешение, следвайки общата логика на процеса, а именно, че страната, която препятства или не съдейства за събирането на доказателствата, следва да понесе неблагоприятните процесуални последици от това – в случая това ще бъде възможността за органа по приходите да установи основата за облагане въз основа на други достъпни нему, макар и понякога косвени доказателства.
При всички случаи осигуряването на достъп както до подлежащ на контрол обект, така и до данни на технически носител включва осигуряването от страна на съответния участник в производството на възможност по разумен, обичаен и незатруднителен начин да се прегледа мястото или помещението и находящите се там вещи и документи, съответно да се прегледат данните на технически носител. В този смисъл обичайният и разумен начин на достъп най-често е този, който самото лице използва. Осигуряването на достъп по начин, който е очевидно необичаен, излиза извън рамките на разумното или създава излишни или прекомерни затруднения за органа по приходите, представлява всъщност отказ за осигуряване на достъп и органът по приходите може да приложи чл. 122, ал. 1, т. 8 ДОПК.
1. Неосигуряване на достъп на ОП до подлежащ на контрол обект
Това са случаите, в които орган по приходите е възпрепятстван да упражни даденото му в чл. 12, ал. 1, т. 4 ДОПК правомощие за достъп до подлежащи на контрол обекти, визирани в ал. 8 на същия член.
Действията по неосигуряване на достъпа биха могли да бъдат извършени както от самото задължено лице или негови служители, така и от трети лица, например охрана. Органите по приходите следва да имат предвид, че разпоредбата на т. 8 не включва случаите, в които те не могат да осъществят контрола в обекта поради неоткриването в него на задълженото лице или негови служители (заключени помещения и други обстоятелства). Изключение от това би могло да бъде ситуация, при която орган по приходите е изискал от задълженото лице по реда на ДОПК осигуряване на достъп до обекта на определена дата, искането е било надлежно връчено (с изключение на връчване по чл. 28, ал. 3 и чл. 32 ДОПК) и въпреки това в посочените в него време и място не е открито лицето или негов представител, които да осигурят достъп до обекта.
Горните обстоятелства следва да се констатират в протокол, като същевременно по преценка на органа по приходите следва да се предприемат и действия с цел съхраняване на доказателствата, които се предполага, че се намират в обекта, до който не е осигурен достъп по реда на чл. 40 или 42 ДОПК.
2. Неосигуряване на достъп на орган по приходите до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани на технически носител в електронен вид
Такива са случаите, когато задължени лица не изпълнят задълженията си по чл. 39 ДОПК за осигуряване на достъп на орган по приходите до автоматизирани информационни системи, продукти или архиви, използвани за събиране, обработка и съхранение на счетоводна, търговска и друга информация от значение за определяне на задълженията им за данъци и задължителни осигурителни вноски например чрез достъп до база данни на лицето или посредством терминал при лицето или другаде, свързан в локална мрежа със сървър, съхраняващ информацията, или посредством интернет базирано приложение. Органът по приходите следва да състави протокол, в който да опише неосигуряването на достъп и в какво се състои то (по какъв начин не е допуснат до всички счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани в електронен вид; до какви видове информационни системи, продукти и/или архиви не му е осигурен достъп).
С цел запазване на тези данни, които биха могли да послужат като доказателство в производството, по преценка на органа по приходите се предприемат действия по чл. 40 или 42 ДОПК.
3. Що се отнася до преценката дали след установяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 8 ревизията ще премине по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК следва да се има предвид посоченото в т. II на края от Указание № 24-00-1 от 08.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, а именно необходимо е извършване на преценка, доколко основанието е повлияло или би могло да повлияе върху възможността за установяване на данъчните задължения по общия ред, като тази преценка е в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите, като се има предвид, че прилагането на особения ред е изключение от общите правила, същото води до установяване на вероятна данъчна основа и поради това приложното му поле следва да е сравнително ограничено. Отново следва да се подчертае, че разпоредбата на чл. 122 ДОПК не е санкционна и няма за цел да наказва задължените лица за неправомерно поведение. Действително е почти неизбежно обаче разминаването между действителното положение и само вероятния размер на основата за начисляване на данъци или осигурителни вноски. Това се дължи на самата същност на особения ред по
чл. 122 ДОПК.
IV. Особености при ревизия по реда на чл. 122 и сл., във връзка с чл. 124а ДОПК, свързани с характера на задълженията за ЗОВ и вноски за Фонд “ГВРС”
1. С оглед възможността да бъдат установявани задължения за ЗОВ и вноски за Фонд “ГВРС” след влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК (обн. ДВ, бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г.), органите по приходите следва да имат предвид, че разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски.
Следва да се отбележи, че както основанията за прилагане на реда по чл. 122 и сл. от ДОПК, така и самите процесуални действия по определяне размера на дължимите осигурителни вноски, следва да бъдат съобразени с особеностите на осигурителното законодателство. С оглед на това, органите по приходите в хода на производството по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да имат предвид всички обстоятелства, свързани с определяне на ЗОВ за осигурените лица, както в случаите, когато са подавани данни за тях, така и когато такива данни липсват.
2. Основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да се прилагат само тогава, когато посочените в т. 1-8 на ал. 1 хипотези за прилагане на особения ред за извършване на ревизия налагат извода за неспазване на законовите задължения по отношение на определянето на дължимите от лицето задължителни осигурителни вноски.
Така например в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, когато в хода на извършена оперативна проверка в обект на ЗЛ са установени данни за укриване на приходи, например неотчитане на извършвани продажби чрез издаване на фискален бон, или в резултат на осъществено наблюдение на обекта е установено многократно увеличение на оборота на обекта в сравнение с аналогичен предходен период и едновременно с това е установено някое от следните обстоятелства:
- при извършената проверка е установено, че в обекта работят лица, за които работодателят не е спазил законовото задължение за регистрация на трудовите договори в НАП, или
- при проверката е установено, че работещите в обекта лица се осигуряват на минималния осигурителен доход, а реално им се изплащат по-големи трудови възнаграждения, може да се направи обоснован извод, че укриваните приходи имат връзка със заплащане на възнаграждения, подлежащи на облагане със задължителни осигурителни вноски и съответно е налице основание за преминаване към ревизия при особени случаи за определяне на техния размер.
Разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е основание за определяне по особения ред на дължими от физическо лице осигурителни вноски, когато в хода на производство по Кодекса е установено, че декларираните от лицето приходи, доходи и източници на финансиране не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за определен период и лицето не е предоставило доказателства за произхода на средствата, необходими за финансиране на това несъответствие. В тези случаи и доколкото анализът на събраните доказателства не дава основания за доказване на противното, органът по приходите следва да приеме, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Налице е обоснован извод, че установеното несъответствие води до неплащане на задължение за осигурителни вноски, които следва да бъдат определени по реда на чл. 122-124а ДОПК.
По отношение на останалите основания на чл. 122, ал. 1 ДОПК, като липсваща документация и неосигуряване на достъп, отново следва да става въпрос не просто за някакви нередности в счетоводството или други документи, а или за констатирани груби нарушения в отчетността, които поставят под въпрос редовността на цялото счетоводно отчитане, или за нередности, свързани именно със задължения за осигурителни вноски.
2.1. Същото се отнася и до хипотезите на неосигуряване на достъп. Следва да става въпрос именно за достъп до данни, свързани със задължителни осигурителни вноски, а не до други данни, свързани например със задълженията за ДДС. Така например неосигуряването на достъп до системата за заявки от клиенти няма да представлява достатъчно основание за прилагане на чл. 122 и следващите от ДОПК по отношение на задълженията за осигурителни вноски. Напротив, неосигуряването на достъп до системата за управление на персонала (назначения, заплати и т.н.) е самостоятелно основание за преминаване по особения ред за установяване на задълженията. Същият критерий следва да се приложи по отношение на достъпа до подлежащ на контрол обект. Когато неосигуряването на достъп всъщност възпрепятства установяване на обстоятелства, свързани с работещите в предприятието, например наличните работници на строителен обект, или съвпадението на работещите в ресторант с декларираните като осигурени лица пред органите по приходите, то ще е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 8 ДОПК. И обратното – ако неосигуряването на достъп препятства извършването на инвентаризация на наличните стоки в склада на предприятието, то няма да е налице основание за преминаване към особения ред по отношение на задължителните осигурителни вноски, тъй като евентуалните липси или излишъци на стоки на предприятието нямат пряко отношение към задълженията за задължителни осигурителни вноски.
2.2. В този смисъл всеки отделен случай следва да се преценява конкретно с оглед всички факти и обстоятелства. По отношение на преценката дали да се премине към особения ред за установяване на основата за начисляване на задължителни осигурителни вноски, следва да се има предвид посоченото по-горе в т. III.3.
3. При прилагане на чл. 122 и следващите от ДОПК във връзка с установяване на задълженията за задължителни осигурителни вноски по-особен въпрос представлява установяването на задълженията на осигурител за осигурителните вноски, дължими от него, включително в качеството му на лице, задължено да удържи и внесе личните осигурителни вноски за осигурените лица. По-точно в тази връзка са налице две често срещани на практика хипотези.
3.1. При първата от тях се установява наличието на работещи лица, като задълженото лице изобщо не е декларирало наличието на осигурени лица – не са налице регистрирани трудови договори, не са подавани декларации образец 1 и 6. Това например може да се установи при проверка на строителен обект, заведение за хранене или хотел. В тези случаи, от една страна, органът по приходите следва да изпрати съответната информация на ИА “ГИТ”, с оглед упражняване на правомощията и за обявяване за в бъдеще на налични трудови договори за конкретните лица, съответно възникване на задължения за осигурителя за деклариране и внасяне на съответните дължими вноски. От друга страна, що се отнася до изминалия период от време, през който съответното предприятие е осъществявало дейност, без да изпълнява задълженията си на осигурител, съответно задълженията си за подаване на декларации и поддържане на счетоводна и друга документация (например ведомости за заплати), то именно разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК позволяват установяване на неизпълнените задължения за ЗОВ на осигурителя. При това както на тези, при които осигурителят е носител на задължението, така и на онези, по отношение на които той се явява лице, задължено да удържи и внесе личните вноски на заетите лица.
С оглед даването на евентуална възможност за ползване на осигурителни права на осигурените лица, след преминаване към особения ред за установяване на задълженията от ревизираното лице следва изрично да се изиска справка с точно посочване на полагащите труд лица, периодите на полагане на труд и точния размер на техните възнаграждения. Освен това, макар и подадена такава справка, същата следва внимателно да бъде проверена и подкрепена с други достоверни и безспорни доказателства (например пропускателен режим, квалификация на работниците, документи за отчитане на работното време, предоставено от работодателя оборудване и пр.), тъй като справката сама по себе си не е допустимо да замести изискваните от закона декларации. При установена липса на съдействие или основателни съмнения за недостоверност на евентуално представени справки е допустимо и следва да се използва косвен метод за анализ и установяване на брутното задължение на осигурителя, определено общо за всички дължими от него задължителни осигурителни вноски. Това може да стане, например по данни от други лица с подобна дейност – чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК и Указание № 24-00-1 от 08.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, т. III, т. 4, б. “л”. Така установеното задължение, което подлежи на заплащане във фондовете на ДОО, обаче не се разпределя към точно определени осигурени лица. Подобен подход е допустим с оглед принципа за солидарност и всеобщност на системата на ДОО, прогласен с чл. 3 КСО.
3.2. При втората хипотеза, макар и да са налице данни за осигурените лица, се установява изплащане на възнаграждения, различни от посочените в трудовите им договори, съответно в подаваните от осигурителя декларации. Типичен пример в това отношение са установени скрити анекси към трудовите договори или скрити счетоводни и платежни документи, включително т.нар. черно счетоводство. В тези случаи освен посочените по-горе в т. 3.1 справки и други потвърждаващи документи следва да се съберат и допълнителни доказателства, например от самите работници и служители. Ако отново не се окаже съдействие, представят се недостоверни доказателства или такива, които не могат да се преценят като безспорни, е допустимо и следва да се премине към използване на косвен метод за определяне на общо брутно задължение на осигурителя, което подлежи на заплащане във фондовете на ДОО, без да се разпределя към точно определени осигурени лица.
4. Следва да се обърне внимание, че в случаите, когато спрямо задълженото лице са извършвани предходни ревизии и е налице влязъл в сила ревизионен акт, и предмет на ревизията са били задължения за задължителни осигурителни вноски, прилагането на чл. 124а ДОПК е възможно само при наличие на основание по чл. 133 ДОПК за изменение на установените с акта задължения. От друга страна, когато на лицето е издаден ревизионен акт, с който са били определени задължения, включително по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, за данъци, но предмет на ревизията не са били задължения за задължителни осигурителни вноски, прилагането на чл. 122 и сл. от ДОПК, във връзка с чл. 124а ДОПК е възможно.
По отношение на всички въпроси, свързани с прилагането на реда по чл. 122 и сл. от ДОПК, когато органите по приходите определят задължения за ЗОВ и вноски за Фонд “ГВРС”, следва да прилагат изцяло и Указание на изпълнителния директор на НАП изх. № 24-00-1 от 08.01.2009 г.
Изпълнителен директор на НАП: (п)
