Съгласно разпоредбата на чл. 128 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС – в сила от 01.01.2007 г.), когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, се приема, че е налице една основна доставка.
Основният въпрос, към който искаме да насочим вниманието в настоящата статия, е следва ли облагането на съпътстващата доставка, данъчния режим на облагане на основната?
Казано по-ясно, ако основната доставка е освободена, а съпътстващата – облагаема, то става ли и съпътстващата доставка освободена?
1. Съпътстващата доставка в практиката на Съда на Европейския съюз
(Решение по дело Part Service и Решение по дело RLRE Tellmer Property sro на СЕО)
При определени обстоятелства, множество формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени отделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени отделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато те не са независими.
Такъв е случаят например, когато се установи, че една или повече доставки съставляват една основна доставка и че другата или другите доставки съставляват една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-специално една доставка трябва да бъде разглеждана като съпътстваща дадена основна доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика.
Може да се приеме също, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиент, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (Решение по дело Part Service).
В Решение по дело С-572/07 RLRE Tellmer Property sro Съдът на Европейските общности (сега Съд на Европейския съюз) постановява, че за целите на прилагането на чл. 13, Б, б. “б” от Шеста директива (т.е. освободените доставки) при хипотези отдаването под наем на недвижимо имущество и услугата по почистване на общите части на същото трябва да се разглеждат като самостоятелни, отделими една от друга сделки, така че посочената услуга не попада в приложното поле на тази разпоредба.
Следователно, въпреки че съпътстват използването на наетото имущество, доставките на услуги по почистване на общите части на сградата не попадат задължително в обхвата на понятието за отдаване под наем по смисъла на чл. 13, Б, б. “б” от Шеста директива и не могат да бъдат третирани като съпътстващи доставки на освободената доставка отдаване под наем.
Освен това Съдът подчертава, че услугата по почистване на общите части на сграда може да се предоставя при различни условия, например като трето лице фактурира цената на тази услуга пряко на наемателите или като наемодателят назначи за целта свои служители, или като сключи договор с предприятие за почистване. RLRE Tellmer Proprty фактурира на наемателите доставката на услуги по почистване отделно от наема. Следователно, посоченото отдаване под наем и посоченото почистване не може да се разглеждат като една-единствена доставка по смисъла на практиката на Съда.
Предмет на спор в Решението по дело С-174/08 NCC Construction Danmark A/S на СЕО е казус, свързан с тълкуванието на израза “съпътстващи сделки с недвижими имоти”, във второто изречение на чл. 19, параграф 2 от Шеста директива за ДДС.
Съдът заключава, че чл. 19, параграф 2 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че продажбата от строително предприятие на недвижими имоти, построени за негова собствена сметка, не може да се квалифицира като “съпътстваща сделка с недвижими имоти” по смисъла на тази разпоредба, тъй като съставлява пряко, постоянно и необходимо продължение на неговата облагаема дейност. При тези условия не следва да се преценява конкретно степента, в която тази дейност по продажба, разглеждана отделно, предполага използването на стоки и услуги, за които се дължи ДДС.
В Решение по дело С-453/07 Volker Ludwig е разгледана доставката на договаряне и отпускане на кредит в режим основна доставка, с услугата по финансово консултиране и проучване на имущественото състояние на кредитополучателя (съпътстваща доставка).
В цитираното решение Съдът е постановил, че обстоятелството, че данъчно задължено лице анализира имущественото състояние на привлечени от него клиенти, с цел да им съдейства за получаването на кредити, не представлява препятствие за признаването на свързана с договаряне на кредити доставка за освободена по смисъла на чл. 13, Б, б. “г”, т. 1 от Шеста директива, ако в светлината на предходните елементи на тълкуване свързаната с договаряне на кредити доставка, предлагана от данъчно задълженото лице, трябва да бъде разглеждана като основната доставка, спрямо която свързаната с финансово консултиране доставка е съпътстваща. Следователно, последната споделя данъчното третиране на първата.
2. Съпътстваща доставка по чл. 128 ЗДДС при ползване на допълнителни услуги при организирано пътуване и настаняване в хотел
В условията на съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 ЗДДС, към основната услуга по настаняване в хотел, което е част от организирано пътуване при условията на чл. 136 ЗДДС, може да са включени и други услуги. За да са изпълнени изискванията за съпътстваща доставка в конкретната хипотеза, трябва да е налице следното:
- услугите да са включени в предлагания туристически пакет като неделима част от основната услуга;
- плащането да е определено общо;
- услугите да се предлагат пряко от самия хотелиер (а не чрез възлагане на трети лица) на територията на самия хотел.
Няма нормативно изискване какъв да е характерът на посочените услуги, но такива могат да бъдат свързани с ползването на басейн, фитнес, СПА процедури и други подобни. Услугите, които са включени в съответния пакет, следва да са достъпни за всички туристи, закупили този пакет, без оглед на това дали те реално се ползват от тях, или не.
След промените в ЗДДС, свързани с облагането на туристическите услуги, които са в сила от 01.04.2011 г., новата 9-процентна ставка за туристически услуги вече се прилага за всички доставки по настаняване, а не само за тези, които са част от организирано пътуване.
В случаите, когато турист заплати някоя от услугите отделно от общата цена по настаняването си в хотел, то тази доставка се разглежда като самостоятелна такава и подлежи на облагане по общия ред.
3. Съпътстваща доставка при транспорт на стоки
Съпътстващи доставки при транспорт на стоки могат да бъдат следните услуги:
- натоварването на плавателен съд, на кораб, на вагон, на камион и най-общо на всякакъв вид превозно средство;
- разтоварването на тези превозни средства;
- натоварването на едно превозно средство в друго;
- подреждането на превозните средства чрез преместването на стоките;
- претеглянето, измерването и тонажа;
- получаването, контрола и анализа на стоките и на мострите, оформянето на товарителните документи;
- застраховането на стоките срещу кражба, пожар и други рискове на загуба, липса, брак или унищожаване;
- опаковането, преопаковането и разопаковането на стоките, когато тези услуги са необходими за транспорта на стоките;
- палирането на стоките, натоварването и разтоварването на контейнери, укрепването на стоките;
- преместването на стоките чрез използването на специална апаратура на кейовете и в магазините;
- маркирането, етикитирането, запечатването на стоки, контейнери и превозни средства;
- експертизата на транспортираните стоки, които са повредени по време на транспорта.
При тези доставки е приложима разпоредбата на чл. 128 ЗДДС за съпътстваща доставка, тъй като плащането е определено общо. Тези доставки представляват и съпътстващ разход, пряко свързан с доставката по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 3 ЗДДС.
Милена КИРИЛОВА, юрист
