Предстои изготвянето и представянето на финансовите отчети за 2010 г. от всички предприятия по смисъла на Закона за счетоводството. Това прави актуална темата за съставителите на годишните финансови отчети. Тази тема ще бъде предмет и на настоящия коментар.
Фигурата на съставителя на финансовите отчети беше въведена с промените в Закона за счетоводството през 2006 г. (обнародвани в “Държавен вестник”, бр. 105 от 2006 г.). За тази цел в глава пета на счетоводния закон бе въведен раздел с ново наименование – раздел втори “Съставители на финансови отчети” – вместо наименованието “Главни счетоводители”.
През 2010 г.1 промени в съдържанието на този раздел не са правени. Все пак според нас за читателите ще бъде полезно да се припомнят и коментират основните характеристики на тази много съществена фигура в счетоводната система на предприятието – съставител на финансовия отчет.
Главните въпроси, които според нас се нуждаят от коментар, са два:
1. Първо – какви са функциите, правата, задълженията и отговорностите на съставителя на финансови отчети, или какъв е правният статус на съставителите на финансови отчети?
2. И второ – кои лица могат да бъдат съставители на годишни финансови отчети на предприятията?
1. Функции, права, задължения и отговорности на съставителите на финансови отчети
По-съществените функции, права и задължения на съставителите на финансови отчети, които определят и правния им статус, са определени в чл. 34 от Закона за счетоводството (ЗСч). Други са утвърдени от практиката, без да са изрично регламентирани в правна норма. Ще се спрем и на двете групи функции, права и задължения. Те са:
а) да изготвя съставните части на годишния финансов отчет, определени в чл. 26 ЗСч: счетоводен баланс; отчет за приходите и разходите (отчет за доходите); отчет за паричните потоци; отчет за собствения капитал и приложение;
б) да участва в изготвянето на годишния доклад за дейността на предприятието за годината. Този доклад се изисква по реда на
чл. 33 ЗСч. Използваме израза “да участва в изготвянето” вместо израза “да изготви”, защото годишният доклад за дейността се изготвя от ръководството на предприятието. И все пак съставителят на финансовия отчет няма как да не участва активно в неговото изготвяне, защото не само разполага с нужната за доклада информация, но и създава съществена част от нея при изготвяне на финансовия отчет. Освен това, на основание на чл. 38, ал. 4 ЗСч, регистрираните одитори, които извършват независим финансов одит на финансовите отчети, са задължени да изразят в одиторския си доклад мнение относно съответствието на годишния доклад за дейността и годишния финансов отчет за 2010 г. Ако при изготвянето на годишния доклад за дейността не е участвал съставителят на финансовия отчет, съществува риск да се допусне несъответствие в информацията на годишния доклад и на годишния финансов отчет. Така че съставителят на финансовия отчет е заинтересован да участва активно в изготвянето на годишния доклад за дейността през 2010 г.;
в) когато предприятието е задължено да изготвя консолидиран финансов отчет и консолидиран годишен доклад за дейността, посочените по-горе изисквания към съставителите на финансови отчети са валидни с пълна сила;
г) да постави името и фамилията си и да подпише с личния си подпис всички съставни части на годишния финансов отчет. Кой по-точно следва да постави името и да подпише годишния финансов отчет за 2010 г. във всичките му съставни части, когато съставител е физическо лице и когато съставител е специализирано счетоводно предприятие, ще коментираме по-долу;
д) много съществена е нормата на чл. 36 от Закона за счетоводството. Ще се опитаме да я коментираме, защото тя може да стане повод за различни изводи и заключения. С тази норма се определя, че съставителите на финансовите отчети отговарят за организацията на счетоводната дейност в предприятието.
Когато съставител на финансовия отчет е главният счетоводител на предприятието, няма никакви проблеми, защото той е отговорен служител на предприятието, намира се в трудово правоотношение с него и е естествено да отговаря за цялостната организация на счетоводната дейност в предприятието през отчетната година.
Когато обаче съставителят на финансовите отчети не е главният счетоводител (може да няма такава длъжност, а може и съставянето на финансовия отчет да се възложи на друго физическо или юридическо лице, въпреки че в предприятието има отговорен или главен счетоводител), тогава може да възникнат проблеми, свързани с реализирането на коментираната по-горе отговорност. Според нас в подобни случаи в договорите за възлагане на задълженията на съставител на финансовия отчет трябва да се запише изрично правото на съставителя да организира счетоводната дейност на предприятието още от началото на отчетната година. Защото не може да се носи отговорност без права. Не бива да се забравя и нормата на чл. 24 от Закона да счетоводството, според която органите за управление на предприятието отговарят за съставянето, своевременното изготвяне, съдържанието и публикуването на финансовите отчети и годишните доклади за дейността към тях.
2. Кои лица могат да бъдат съставители на финансовите отчети за 2010 г.?
Този въпрос е решен в чл. 34 от Закона за счетоводството. В алинея първа на този член е определено, че съставител на финансови отчети може да бъде физическо лице или специализирано счетоводно предприятие, което отговаря на изискванията на счетоводния закон. Нека да припомним кои са тези изисквания на закона.
В чл. 35 ЗСч е определено, че съставител на финансов отчет може да бъде лице (както физическо, така и юридическо), което отговаря на определените със закона изисквания за минимален професионален стаж и минимална степен на завършено образование. Не случайно е подчертана думата “завършено”. Необходим е документ за завършено образование, а не за образование, което е в процес на завършване.
Изискванията за професионален стаж и за образователна степен са взаимно свързани, т.е. те зависят едно от друго. Така и ще ги коментираме.
а) висше икономическо образование и стаж в областта на счетоводството, външния, вътрешния одит и финансовата инспекция, данъчните ревизии или като преподавател по счетоводство и контрол, съответно:
- при магистърска степен – две години;
- при бакалавърска степен – три години;
- при степен “специалист” – четири години.
Това комбиниране не е случайно. При по-висока образователна степен се изисква по-малък професионален стаж.
б) друго висше икономическо образование и професионален стаж в областта на счетоводството, външния, вътрешния одит и финансовата инспекция, данъчните ревизии или като преподавател по счетоводство и контрол – пет години;
в) средно икономическо образование – осем години стаж като счетоводител.
Както се вижда, съставител на годишния финансов отчет може да е само икономист по образование, но не непременно с висше икономическо образование и не непременно по счетоводство и контрол. Допускат се и други видове икономическо образование, в това число и средно, но се изисква по-продължителен професионален стаж. А ако кандидатът има средно икономическо образование, стажът обезателно трябва да бъде като счетоводител.
Нека да онагледим тези изисквания с примери.
Първи случай: Лицето Ангелина Георгиева има завършено висше икономическо образование и получена степен “магистър по счетоводство и контрол”. Има професионален стаж като служител във финансова инспекция пет години.
Втори случай: Лицето Петър Каменов има придобита степен “бакалавър по счетоводство” и пет години професионален стаж, от които три години като счетоводител и две години като данъчен инспектор.
Трети случай: Лицето Анна Крумова има средно икономическо образование по счетоводство и професионален стаж като счетоводител шест години.
Четвърти случай: Лицето Тодор Стоянов има висше икономическо образование – икономика на транспорта и магистърска степен по тази специалност. Професионалният му стаж е четири години – като инспектор по вътрешноведомствен контрол.
Кои от тези лица могат да бъдат съставители на финансовия отчет?
Решение: На изискванията на чл. 35, ал. 1 от Закона за счетоводството отговарят двама от посочените по-горе четирима кандидати:
- Ангелина Георгиева, която има магистърска степен по счетоводство и контрол и 5 години стаж по изискваната от закона специалност (при минимум две);
- Петър Каменов, който има бакалавърска степен по счетоводство и 5 години професионален стаж по професии, посочени в чл. 35 от закона (изискват се 3 години стаж).
Останалите две лица не могат да бъдат съставители на финансови отчети.
Ана Крумова не може да бъде съставител на финансов отчет, въпреки че има средно образование по счетоводство, защото професионалният й стаж е 6 години, а се изискват 8.
Тодор Стоянов също не може да бъде съставител на финансов отчет, въпреки че има висше икономическо образование по несчетоводна специалност, защото има професионален стаж по изискваните от закона специалности 4 години, а се изискват 5.
Интересен е и въпросът към коя дата се определят стажът и завършената образователна степен?
Това не е уточнено в текстовете на закона, но би трябвало да се подразбира. Към датата, към която лицето е назначено да изпълнява длъжността “съставител на финансови отчети”, то трябва да отговаря на законовите изисквания.
Има и едно общо изискване, което не може да отминем. В чл. 35, ал. 2 ЗСч е регламентирано, че съставител на финансов отчет може да бъде лице, което не е осъждано за престъпления от общ характер по глава пета и по раздел първи на глава шеста от Особената част на Наказателния кодекс.
Тъй като в чл. 34, ал. 2 ЗСч е определено, че съставител на годишния финансов отчет може да бъде и специализирано счетоводно предприятие, което отговаря на изискванията на този закон, нека да разгледаме и въпроса за специализираните счетоводни предприятия.
В т. 7 на § 1 от Допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството е определено, че специализирано счетоводно предприятие е всяко лице, регистрирано по Търговския закон или по законодателството на друга държава – членка на Европейския съюз, или държава – страна по споразумението за Европейското икономическо пространство, в чийто предмет на дейност е включено организиране на счетоводно отчитане и съставяне на финансови отчети по реда на този закон.
А за кого са валидни изискванията за професионален стаж и образователна степен, когато съставител на финансовия отчет е специализирано счетоводно предприятие?
Този въпрос е изяснен в чл. 34, ал. 3, буква “б” на счетоводния закон. В тази норма е определено, че годишният финансов отчет се подписва от лицето, което управлява и представлява предприятието, което е съставител на финансовия отчет – когато този отчет е съставен от специализирано счетоводно предприятие. Който подписва отчетът, той отговаря за неговото съставяне, той трябва да има и изискуемите се от закона качества – професионален стаж и образователен ценз. При специализираното счетоводно предприятие това е лицето, което управлява и представлява предприятието.
Д-р Иван ЗЛАТКОВ, д.е.с., регистриран одитор
____________
1 До датата на редакционното приключване на броя (бел. ред.).
