Писмо № 91-00-261 от 04.09.2007 г. на НАП

Относно данъчното третиране на доставки, свързани със земя и сгради, и вещни права върху тях по Закона за данък върху добавената стойност, в сила от 01.01.2007 г.

Писмо № 91-00-261 от 04.09.2007 г. на НАП

Във връзка с многобройни запитвания за данъчно третиране на доставки, свързани със земя и сгради, по реда и условията на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 01.01.2007 г., на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразяваме следното становище:

I. Правна регламентация
Основни разпоредби, които регламентират данъчното третиране на доставките, свързани със земя и сгради:
1. Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) -чл. 27, ал. 1, т. 2 и 3; чл. 45, 73, 79, 80, § 1, т. 5, 6 и 7 от ДР;
2. Правилник за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) -чл. 44, 66, 77;
3. Закон за устройство на територията (ЗУТ) -чл. 137, 177, 178, 180, 181, 182, 183, § 5 от ДР, т. 11, 45, 46.

II. Видове доставки, свързани със земя и сгради
Съгласно чл. 5 ЗДДС, стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ. Член 6 ЗДДС регламентира като доставка на стока по смисъла на този закон прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Поради това прехвърлянето на право на собственост върху недвижими имоти, както и учредяването на вещни права върху недвижими имоти, имат характер на доставка на стока.

А. Освободени доставки

1. Прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда (чл. 45, ал. 1 ЗДДС).

С този законов текст е въведено едно общо правило за освободена доставка, свързана със земя, а именно:

•  доставката на поземлени имоти, които не са урегулирани поземлени имоти (УПИ) по смисъла на ЗУТ (например -земеделска земя и земя/територия от горския фонд);
•  учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя (включително върху УПИ).

Изключенията от това правило са дадени в ал. 5 на същата норма (виж б. Б, т. 1-4 от настоящото становище).
Ограничените вещни права по смисъла на чл. 45, ал. 1 ЗДДС са: право на строеж (виж б. А, т. 2 от настоящия раздел), право на ползване и право на преминаване или друг сервитут.

Във връзка с горепосоченото следва да се имат предвид и следните легални дефиниции:
“Поземлен имот”  по смисъла т. 2 от параграф 5 на ДР на ЗУТ е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
“Земеделски земи”  по смисъла на чл. 2 от Закона за собствеността и ползването на земеделските земи са тези, които са предназначени за земеделско производство и:

•  не се намират в границите на урбанизираните територии (населени места и селищни образувания), определени с подробен устройствен план или с околовръстен полигон;
•  не са включени в горския фонд;
•  не са застроени със сгради на: промишлени или други стопански предприятия, почивни или здравни заведения, религиозни общности или други обществени организации, нито представляват дворове или складови помещения към такива сгради;
•  не са заети от открити мини и кариери, от енергийни, напоителни, транспортни или други съоръжения за общо ползване, нито представляват прилежащи части към такива съоръжения.

Земи от “Горски фонд”  по смисъла на чл. 2 от Закона за горите
“Гора”  по смисъла на този закон е земя, заета от горскодървесна растителност с площ не по-малка от един (1) декар.
“Горски фонд”  по смисъла на този закон е територията, предназначена основно за гори, обхващаща гори и храсти, както и земите за залесяване и недървопроизводителните земи, посочени в кадастъра.

Не се включват в горския фонд земите, които са урбанизирани, отделните урегулирани имоти по Закона за устройство на територията, както и земеделските земи.

2. Учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по чл. 45, ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи (чл. 45, ал. 2 ЗДДС).
В параграф 5, т. 46 от ДР на ЗУТ е дадена легална дефиниция на понятието “груб строеж”, съгласно което “груб строеж”  е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи.

За изясняване на данъчното третиране по ЗДДС във връзка с правото на строеж следва да се има предвид и чл. 181 ЗУТ:

•  “правото на строеж на сграда или на част от нея може да бъде предмет на прехвърлителна сделка от момента на учредяването му до завършване на сградата в груб строеж” (чл. 181, ал. 1 ЗУТ);
•  “след завършване на сградата в груб строеж, констатирано с протокол на общинската (районната) администрация, предмет на прехвърлителна сделка може да бъде построената сграда или самостоятелни части от нея” (чл. 181, ал. 1 ЗУТ).

Следва да се има предвид, че право на строеж представляват и правото на надстрояване и правото на пристрояване към съществуваща сграда (чл. 182, ал. 1 ЗУТ).

След завършване на сградата в груб строеж правото на строеж може да бъде предмет на прехвърлителната сделка само при условията на чл. 128 ЗДДС -като доставка, съпътстваща доставката на сграда, в случаите, когато се прехвърля собствеността на сграда, без да се прехвърля собствеността върху терена, върху който същата е построена. В тези случаи режимът на правото на строеж ще следва режима на сградата, която е основната доставка.

В случаите, когато се прехвърля право на строеж на сграда или част от нея, следва да се анализира налице ли е основание да се приеме, че едновременно с това се прехвърля и съответният завършен етап на строително-монтажните работи, тъй като по силата на учреденото право на строеж титулярът му става собственик на изградения обект или изградената част (етап) от същия. В тази връзка приложение намира чл. 12 ППЗДДС, регламентиращ датата на възникване на данъчното събитие при доставка на услуги, съгласно ал. 3 и 4 на който “При извършване на доставки по чл. 25, ал. 4 от закона -с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 3, се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането.
В случаите, когато строителят/инвеститорът е прехвърлил правото на строеж на клиент и не е уговорено плащане на различни етапи от извършването на строителството, следва да се приеме, че данъчното събитие възниква на датата на издаване на разрешението за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж или реалното предаване на обекта, съгласно договорните взаимоотношения между страните.
В случая са налице две доставки: освободена -относно правото на строеж, и облагаема -за извършената услуга по изграждането на обекта. Считаме, че не е допустимо данъчното третиране на двете доставки по чл. 128 ЗДДС -с общ данъчен режим, с оглед изричното им разграничаване в чл. 45, ал. 2 ЗДДС.
Поради това че при определяне режима на доставката на правото на строеж е направено позоваване на ал. 1 от чл. 45 ЗДДС, следва да се приеме, че режимът на правото на строеж, до изграждането на сградата в груб строеж, е идентичен с този на обектите в тази алинея -освободена доставка, с право на избор същата да бъде облагаема.

3. Доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени доставки (чл. 45, ал. 3 ЗДДС)
Във връзка с нормата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС са необходими уточнения в няколко насоки:

3.1. Определяне на един строеж като “сграда”  за целите на ЗДДС
ЗДДС не въвежда легално определение за сграда. В същото време е въведен различен режим на данъчно третиране на сграда и постройка. Съгласно чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове, думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Поради това, за да се направи разграничение между двете категории, следва да се изхожда от общоприетия смисъл на думите и нормативната уредба на ЗУТ.

Общоприето значение на “сграда”  е “постройка със стени и покрив, здание” (Български тълковен речник, изд. “Наука и изкуство”, 1999, с. 872).
В чл. 12 ЗУТ е направено разграничение между използваните понятия “сграда” и “постройка”, но липсва законова дефиниция на тези понятия.

Конкретни текстове в ЗУТ, релевантни за определяне на двете понятия, са следните:

•  Съгласно чл. 20 ЗУТ, застрояването в урегулираните поземлени имоти е основно и допълващо. Основното застрояване съответства на конкретното предназначение на имотите, съгласно чл. 8 ЗУТ, определено с подробния устройствен план. Застрояването със спомагателни, стопански, обслужващи и второстепенни постройки допълва основното застрояване в урегулираните поземлени имоти.
•  Съгласно чл. 8, т. 1 ЗУТ, конкретното предназначение на поземлените имоти се определя с подробния устройствен план и в урбанизирани територии или в отделни поземлени имоти извън тях може да бъде: за жилищни, общественообслужващи, производствени, складови, курортни, вилни, спортни и развлекателни функции, за озеленени площи и озеленени връзки между тях и териториите за природозащита, за декоративни водни системи (каскади, плавателни канали и други), за движение и транспорт, включително за велосипедни алеи и за движение на хора с увреждания, за техническа инфраструктура, за специални обекти и други.
•  Съгласно чл. 37 ЗУТ, сградите на основното застрояване се изграждат съобразно предназначението на урегулираните поземлени имоти, определено в подробен устройствен план. Сградите на основното застрояване по предназначение са жилищни, производствени, курортни, вилни, общественообслужващи и други, както и сгради със смесено предназначение.
•  Съгласно чл. 41 ЗУТ, допълващото застрояване в урегулирани поземлени имоти се състои от спомагателни, обслужващи, стопански и второстепенни постройки към сградите на основното застрояване и се разрешава в съответствие с предвижданията на подробния устройствен план.

Предвид горното, “сгради” са тези здания, чрез които се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение. Чрез постройките се осъществява допълващото застрояване и същите имат визирания в чл. 41 ЗУТ спомагателен и обслужващ характер -например: барака, навес, тоалетна, изградени към основна жилищна или стопанска сграда.

Така едно и също по вида си здание в едни случаи може да има характер на сграда, а в други на постройка, в зависимост от конкретното предназначение на недвижимия имот, в който то е изградено. Например: краварник, построен върху земя. предназначена за застрояване за жилищен имот (дворно място с къща) има характер на постройка, а в имот -земеделска територия, предназначен за необработваеми земи -пасище, същият би имал характер на сграда.

3.2. Определението за “сгради, които не са нови”, се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С визираната норма с дадена дефиниция за “нови сгради”, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност “груб строеж”; или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.

Очевидно законодателят е възприел подход за определянето на характеристиката на сградите като “нови” или “които не са нови” чрез удостоверяване на етап на тяхната завършеност от оторизиран от ЗУТ орган. Извън гази дефиниция остават случаите, при които такова удостоверяване не е законово изискуемо, както и случаите, при които окончателното завършване на строежа на сградите се е осъществило като юридически факт на един по-ранен етап -преди влизането в сила на ЗУТ. Очевидно волята на законодателя не е била тези сгради да се считат за целите на ЗДДС винаги “нови”. Това налага по тълкувателен път да се изведат начините и способите, чрез които да се определи моментът, от който една сграда престава да има характеристиката на “нова” за целите на ЗДДС.
Доколкото легалната дефиниция на понятието “нова сграда” по смисъла на ЗДДС е обвързана с изтичането на определен срок от момента на издаване на разрешението за ползване на същата, третирането на доставките със сгради за целите на ЗДДС следва да се разглежда във връзка с хипотезите, при които:

•  се издава разрешение за ползване на сграда по ЗУТ ;
•  ;се издават други документи за допускане на въвеждането им в експлоатация -съгласно ЗУТ или предшестващи влизането му в сила закони;
•  издават се разрешения за ползване или други удостоверяващи завършването на строеж документи, без да е налице нова сграда.

Правната регламентация по ЗУТ се съдържа в чл. 177 и 178, във връзка с чл. 137, ал. 1 от същия закон. В чл. 137, ал. 1 ЗУТ са посочени различните видове категории строежи в зависимост от характеристиките, значимостта, сложността и рисковете при експлоатация.

3.2.1. Сгради, които се въвеждат в експлоатация въз основа на издадено разрешение за ползване на сграда по ЗУТ
Строежите от първа, втора и трета категория (чл. 137, ал. 1, т. 1, 2 и З ЗУТ) се въвеждат в експлоатация въз основа на разрешение за ползване, издадено от органите на Дирекцията за национален строителен контрол. Началният момент, от който тече срокът за определяне на едната сграда като нова само по отношение на сгради първа, втора и трета категория, е датата на разрешението за ползване.

3.2.2. Сгради, които се въвеждат в експлоатация въз основа на друг акт на компетентен орган
Съгласно ЗУТ, за сградите, представляващи строежи от четвърта и пета категория (чл. 137, ал. 1, т. 4 и 5 ЗУТ), не се издава разрешение за ползване, а удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж.

В строежите от четвърта категория попадат следните сгради:

•  жилищни и смесени сгради със средно застрояване; сгради и съоръжения за обществено обслужване с разгъната застроена площ от 1000 до 5000 кв. м или с капацитет от 100 до 200 места за посетители;
•  производствени сгради с капацитет от 50 до 100 работни места и съоръженията към тях.

В строежите от пета категория попадат следните сгради:

•  жилищни и смесени сгради с ниско застрояване, вилни сгради, сгради и съоръжения за обществено обслужване с разгъната застроена площ до 1000 кв. м или с капацитет до 100 места за посетители;
•  производствени сгради с капацитет до 50 работни места и съоръженията към тях.

Началният момент, от който тече срокът за определяне на сградите от четвърта и пета категория строежи съгласно ЗУТ като нови по смисъла на ЗДДС, е датата на издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж -законоворегламентираният документ, удостоверяващ това въвеждане.
Разрешенията за ползване, издадени по реда на ЗТСУ и Правилника за плановото изграждане на населените места, също са доказателства, чрез които може да се установи дали една сграда е нова.
В случаите, когато няма издадено разрешение за ползване по ЗУТ, а актове и протоколи по време на строителството, съставяни въз основа на подзаконови нормативни актове, приемани по законова делегация от ЗУТ или ЗТСУ, а именно: Наредба № 7 от 26.07.1999 г., Наредба № 7 от 22.05.2001 г. и Наредба № 3 от 31.07.2003 г., е необходимо, с оглед определяне статута на една сграда да се изследват всички други документи, от които може да се направи извод дали тя е нова. Например това може да е акт за държавна или общинска собственост, от който е видна датата на въвеждане в експлоатация.
В случаите, когато е налице незаконно строителство, може да се получи удостоверение от съответната техническа служба при общината по местонахождението на имота, че строежът е допустим или търпим (§ 16 от ПР на ЗУТ). Времето за извършване на незаконния строеж се установява с всички доказателствени средства, допустими по Гражданския процесуален кодекс, включително и с декларации (§ 184, ал. 8 от ПР на ЗУТ). Допълнителна информация може да се извлече от декларация по ЗМДТ.
На основание чл. 178, ал. 2  ЗУТ, не подлежат на въвеждане в експлоатация строежите от шеста категория. Това са строежите по чл. 54, ал. 1 и 4 (временни строежи) и чл. 147 ЗУТ. В тази категория строежи не попадат “сгради”  по смисъла на ЗУТ. Поради това че същите не могат да попаднат в категорията “нови сгради”, датата на въвеждането им в експлоатация е ирелевантна с оглед данъчното третиране по ЗДДС на свързани с тях доставки.

3.2.3. Строежи, за които се издават разрешения за ползване или други удостоверяващи завършването на строеж документи, без да е налице нова сграда
Съгласно параграф 5, т. 38 от ДР на ЗУТ, “строежи” са надземни, полуподземни, подземни и подводни сгради, постройки, пристройки, надстройки, огради, мрежи и съоръжения на техническата инфраструктура, благоустройствени и спортни съоръжения, както и техните основни ремонти, реконструкции и преустройства със и без промяна на предназначението. Съгласно чл. 137 ЗУТ, реконструкции, преустройства, основни ремонти и смяна предназначението на строежите от определена категория представляват строеж от същата категория. В тази връзка при извършването на тези видове строежи и въвеждането им в експлоатация се издава съответният за категорията им документ -разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация. Това налага да се направи ясно разграничение на случаите, при които при наличие на строежи, съставляващи реконструкции, преустройства, основни ремонти и смяна предназначението на строежите е налице нова сграда.

По смисъла на параграф 5 от ДР на ЗУТ:

•  ;Точка 42. “Основен ремонт”  на строеж е частично възстановяване и/или частична замяна на конструктивни елементи, основни части, съоръжения или инсталации на строежа, както и строително-монтажните работи, с които първоначално вложени, но износени материали, конструкции и конструктивни елементи се заменят с други видове или се извършват нови видове работи, с които се възстановява експлоатационната им годност, подобрява се или се удължава срокът на тяхната експлоатация;
•  Точка 43. “Текущ ремонт”  на строеж е подобряването и поддържането в изправност на сградите, постройките, съоръженията и инсталациите, както и вътрешни преустройства, при които не се:

а) засяга конструкцията на сградата;
б) извършват дейности като премахване, преместване на съществуващи зидове и направа на отвори в тях, когато засягат конструкцията на сградата;
в) променя предназначението на помещенията и натоварванията в тях.

•  Точка 44. “Реконструкция”  на строеж е възстановяване, замяна на конструктивни елементи, основни части, съоръжения или инсталации и изпълнението на нови такива, с които се увеличават носимоспособността, устойчивостта и трайността на строежите.

Във връзка с горепосоченото са възможни следните хипотези, като не е от решаващо значение изискването за издаване на разрешение за строеж и експлоатация, тъй като такива се изискват в някои случаи и при обикновено преустройство:

а) “Стара” сграда, към която е направено пристрояване и/или надстрояване
По аргумент от чл. 45, ал. 3 ЗДДС, в случай, когато в резултат на извършен строеж би могло да се обособи нов обект след пристрояване и/или надстрояване, който нов обект би могъл да е предмет на самостоятелна сделка, следва да се приеме, че е налице нова сграда. Същата може да подлежи на различно данъчно третиране от първоначално построената сграда за частта, съответстваща на пристрояването и/или надстрояването, в зависимост от изтеклия срок след датата на издаване на разрешението за ползване или удостоверението за въвеждане в експлоатация. Данъчното третиране в тези случаи е разгледано в настоящата т. 3.

б) “Стара” сграда, към която не може да се обособи нов обект
В случаите, когато в резултат на преустройство не може да се обособи нов обект, не следва да се приеме, че е налице “нова сграда” или част от такава, независимо от момента на издаване на разрешението за ползване, издадено във връзка с преустройството. В този аспект не подлежат на самостоятелно третиране по ЗДДС (като “нова сграда”) извършени основни ремонти, реконструкции и преустройства със и без промяна на предназначението. Данъчното третиране от гледна точка на данъчния кредит при последваща доставка, свързана с реконструираната сграда или промяна на предназначението й, е разгледано в раздел V. В тези случаи, ако лицето не е упражнило правото си на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС доставката на сградата да бъде облагаема, данъчният кредит, приспаднат във връзка с получените от лицето доставки, свързани с преустройството/реконструкцията на сградата, подлежи на корекция по реда на чл. 79, ал. 6, т. 1, във връзка с ал. 1 (виж раздел V, т. 3.1.2.1), съответно по реда на чл. 79, ал. 7, т. 1, във връзка с ал. 2 ЗДДС (виж раздел V, т. 3.2), като двадесетгодишният, съответно петгодишният срок, през който данъчният кредит подлежи на корекция съгласно формулите по чл. 79 ЗДДС, започва да тече от годината на въвеждането на сградата в експлоатация след нейната реконструкция, преустройство или основния ремонт.

в) “Стара” сграда, която в резултат на преустройство се превръща в нова сграда
Такива случаи са например, когато на съществуваща сграда се разрушават ограждащите стени и покривът и след това тя се изгражда отново. Разграничението между случаите, попадащи в т. “б” и “в”, следва да се извършва според всеки конкретен случай, като се имат предвид всички факти и обстоятелства. При всички положения, за да налице нова сграда, преустройството следва да е толкова цялостно и съществено, че натрупването на нови елементи да променя основно и без съмнение качеството на сградата, нейната устойчивост и дълготрайност. Във връзка с правото на данъчен кредит е приложимо посоченото в раздел V.

3.3. Прилежащ терен
Определение е дадено в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС -“прилежащ терен” е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
Съгласно чл. 45, ал. 3 ЗДДС, освободена доставка е и доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
Доставките на сгради или части от тях, които не са нови, и прилежащите към тях терени и учредяването и прехвърлянето на вещни права върху същите се разглеждат като отделни доставки спрямо прехвърлянето на правото на собственост върху УПИ (без прилежащия терен) и могат да бъдат подчинени на различен режим по ЗДДС. Следвайки логиката на цитираните разпоредби, доставката на земята би била облагаема за частта на урегулирания поземлен имот, предмет на сделка, която не е прилежащ терен към “стара” сграда/сгради.
Поради това, въпреки че сградата и земята в повечето случаи се посочват в договорите като един общ предмет на сделките и не се прави разграничение между прилежащ терен и останалата земя -УПИ или неурегулиран поземлен имот, за целите на ЗДДС са налице две отделни доставки:

•  на сграда и прилежащ терен (или вещно право върху тях) с един и същи режим по ЗДДС, в случай че не е упражнено правото на избор относно режима на доставките, в резултат на който режимът на двете доставки да е различен/ и
•  на земя -без прилежащия терен към сградата.

Ако от съответните договори не е ясно каква е цената на отделните доставки, органът по приходите има право да установи цената на всяка от тях с всички допустими доказателствени средства, включително чрез възлагане на експертиза.
Относно предвиденото в чл. 45, ал. 7 ЗДДС право доставчикът да избере регламентираните с ал. 1, 3 и 4 като освободени доставки да бъдат облагаеми, следва да се приеме, че доставчикът има право да избере за прилежащия терен режим, различен от този на сградата, към която същият е прилежащ (например старата сграда да остане с нормативно определения режим на освободена доставка, а за прилежащия й терен доставчикът да упражни правото си на избор да е облагаема доставка, като доставката на останалата част от терена, който е УПИ). Този извод се налага от редакцията на чл. 45, ал. 3 ЗДДС, където доставката на прилежащия терен е изброена в данъчен аспект като отделна доставка, въпреки невъзможността същият да е самостоятелен предмет на прехвърлителна сделка.
Прилежащият терен може да бъде предмет както на освободена, така и на облагаема доставка. Случаите, при които прилежащият терен представлява облагаема доставка (извън случаите на упражненото право на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС), са разгледани в т. II.Б.4.
Упражняване правото на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС за едната от доставките не е обвързано със задължение за упражняване на същото право и за другата доставка.
Прилежащият терен се определя към сграда, а не към отделни самостоятелни обекти в нея. Когато предмет на доставка е и земята към сградата и прилежащият терен е предмет на освободена доставка, трябва от посочената в нотариалния акт или друг документ за собственост площ на УПИ да се извади площта на прилежащия към сградата терен и след това да се изчисли стойността на идеалната част от УПИ, която не е прилежащ терен.

Пример:
При продажба на апартамент в стара сграда, ведно с 1/10 идеални части от УПИ от 1000 кв. м, от които 200 кв. м са прилежащият към сградата терен, облагаемата доставка в случая ще бъде 1/10 ид. ч. от 800 кв. м. Ако цената за идеалните части от УПИ не е определена отделно, органът по приходите има право да установи цената на отделните доставки с всички допустими доказателствени средства.
В случай че прилежащият терен е предмет на облагаема доставка в резултат на упражнено право на избор, за целите на данъчното облагане не е необходимо да бъде извършвано посоченото в примера изчисление.
Относно упражняване на правото на избор доставката на сградата и/или на прилежащия терен да бъде облагаема, виж раздел II. б. Г.

3.4. Учредяването или прехвърлянето на вещни права върху сграда, която не е нова и прилежащият й терен е освободена доставка
Тъй като в нормата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС е посочено “други вещни права”, следва да се изясни, че това са всички вещни права върху сградата и прилежащия й терен, с изключение на правото на строеж, чиято регламентация е в ал. 1 и 2 на същия законов текст (виж раздел II, б. А, т. 2).
По аргумент за противното, учредяването или прехвърлянето на вещни права върху нова сграда и прилежащия й терен е облагаема доставка (чл. 45, ал. 3, във връзка с чл. 12, ал. 1 ЗДДС).

4. Отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец (чл. 45, ал. 4 ЗДДС), е освободена доставка. Относно изключенията от този режим виж раздел II, б. Б, т. 5.

5. Доставки на недвижими имоти, при придобиването на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит
В случаите, при които във връзка с придобиването на недвижим имот не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70 ЗДДС (чл. 65, ал. 1 ЗДДС, отм.), при последващо разпореждане с имота е приложима разпоредбата на чл. 50 ЗДДС -налице е освободена доставка. За недвижимите имоти, придобити след 01.01.2007 г., такива са случаите, когато недвижимият имот е предназначен за извършване на освободени доставки по глава четвърта; за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето; за представителни или развлекателни цели. За придобитите преди 01.01.2007 г. недвижими имоти приложението на чл. 50, т. 2 ЗДДС се обвързва с регламента на чл. 65, ал. 1 ЗДДС по силата на параграф 11 от ПЗР на ЗДДС.

Следва да се има предвид, че ако лицето е имало право на приспадане на данъчен кредит при придобиването на съответния актив, но не го е упражнило, последващата доставка не попада под режима на чл. 50 ЗДДС и би била облагаема.

Б. Облагаеми доставки

Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Предвид цитираната норма, облагаема с всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Например: Облагаема доставка е отдаването под наем на сгради или части от тях, с получател юридическо лице или физическо лице, което е търговец (с изключение на отдаване под наем за жилище на физическо лице).
Освен това, ЗДДС в чл. 45, ал. 5 изрично е предвидил и изключения на посочените като освободени доставки, свързани със земя и сгради, а именно:

1. Прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови (чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС).
В ЗДДС липсва легална дефиниция на урегулиран поземлен имот, но в ЗУТ е дадена такава в § 5, т. 11: “урегулиран поземлен имот или урегулиран имот е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство”. От дефиницията е видно, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, на първо място е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики. В случаите, при които има данни да се счете, че даден имот представлява урегулиран поземлен имот, но няма изрично посочване на това в представената документация във връзка със същия, необходимо е да бъде изискана информация за вида на имота от техническата служба към съответната общинска (районна) администрация, както и за момента, към който имотът е придобил такъв статут.
Следва да се има предвид, че в случаите, когато в резултат на регулация площта на няколко поземлени имота, собственост на различни лица, се включи в един УПИ, собствениците на имотите стават съсобственици на урегулирания поземлен имот. Същите притежават идеални части от имота, съответстващи на дела на поземления им имот, включен в УПИ. Предмет на последваща прехвърлителна сделка могат да бъдат само идеалните части от УПИ, съответно целият УПИ, при което е налице облагаема доставка на основание чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС.
По силата на чл. 45, ал. 1 ЗДДС, доставката на имоти, които не представляват УПИ (това могат да бъдат земеделски земи и земи от горския фонд, осигурителни поземлени имоти), е освободена такава, тъй като не попада във визираните от закона изключения.

Когато предмет на доставка е УПИ и сграда, която не е “нова сграда” по смисъла на ЗДДС и цената на доставката е определена общо, не може да се приеме, че е налице една доставка при условията на чл. 128 ЗДДС. Както доставката на УПИ, така и доставката на сградата, имат характер на основни доставки и всяка от тях има законовоопределения самостоятелен режим.

В тези случаи, когато в издадената фактура не е посочено законово основание за неначисляване на данък, цялата доставка се третира като облагаема (на основание чл. 114, ал. 1, т. 12 ЗДДС -виж б. Г от настоящия раздел) и се приема, че данъкът е включен в договорената цена. Ако за доставката в цялост е посочено основание за неначисляване на данък, същото следва да се приеме за относимо само за доставката на сградата, а доставката на УПИ следва да се приеме като облагаема и стойността и следва да се определи с всички допустими доказателствени средства.
При доставка на УПИ, като върху същия има изградена сграда, която не е предмет на сделката, доставката има характер на облагаема за целия УПИ. Тъй като не се прехвърля собствеността върху сградата, не следва да се определя прилежащ терен към нея, независимо от факта, че такава е изградена върху имота.

2. Прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й.
При прехвърляне правото на собственост, други вещни права, отдаване под наем или аренда на оборудване, машини, съоръжения или постройки,

-неподвижно закрепени към тази земя, или
-изградени под повърхността й,

ще се приложи чл. 45, ал. 5, т. 2 ЗДДС и доставката ще бъде облагаема.

Доставката (продажба, отдаване под наем) на подвижни съоръжения е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 ЗДДС.
В ЗДДС липсва легално определение на понятията “съоръжение” и “оборудване”. Общоприетото значение на термините е синонимно (включително с постройка и машина) и най-общо включва уреди, машини и инструменти, инсталации, с които се снабдява, обзавежда производствено предприятие, учреждение и др. Поради това определящото в случая е дадена вещ или съвкупност от вещи да е неподвижно прикрепена към земята, а точното й квалифициране в групата на “съоръженията” или в тази на “оборудването” не е от решаващо значение, тъй като и двете групи са с един и същ данъчен режим. Някои от специалните закони определят специфичните съоръжения и оборудване за материята, която уреждат, които следва да бъдат съобразени при данъчния контрол -за по-голяма прецизност.
Когато предмет на сделка е земя, под повърхността на която има изградено оборудване, машини, съоръжения или постройки, наличието на същите ще бъде релевантно за данъчното третиране само ако и самите те са предмет на сделката. В този случай, ако цената е определена общо, следва да се направи анализ коя е основната доставка с оглед прилагане разпоредбата на чл. 128 ЗДДС.

Примери:

•  наема се земя заедно с минаващия през нея тръбопровод, който наемателят ще използва чрез свързването му с пречиствателно съоръжение, което се намира в съседен имот, собственост на наемателя. В случая основна ще е доставката за съоръжението, а не за земята, тъй като основната цел е използването на тръбопровода;
•  наема се земя, през която преминава тръбопровод. Земята ще се използва за засаждане на лозови масиви, а тръбопроводът за напояване чрез изводи за капково напояване. В случая основна ще е доставката за земята, тъй като основната цел е изграждането на лозовия масив, а не напояване.

Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. (виж и б. Д на настоящия раздел).
В същото време прехвърлянето или учредяването на други вещни права върху земя, както и отдаването под наем на земя, е освободена доставка, съгласно чл. 45, ал. 1 ЗДДС, включително когато същата представлява УПИ. При това, ако цената на доставката във връзка със земята (наемната цена) е определена отделно от тази на оборудването, машините, съоръженията или постройките, ще са налице две отделни доставки с различно данъчно третиране (ако по отношение на земята не е упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС), а именно: доставката с предмет отдаване под наем на земя, е освободена, а доставката с предмет отдаване под наем на неподвижно закрепени върху нея или изградени под повърхността й оборудване, машини, съоръжения или постройки, е облагаема.
Ако цената е определена общо, е налице съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 ЗДДС, като в този случай вещните права върху земята са предмет на облагаема доставка, тъй като неизбежно с правата върху съоръженията вървят и права върху земята (най-често сервитутни -на достъп, да се държат върху земята и т.н.). Клиентът няма самостоятелен интерес от тези сервитути, не би ги купил без съоръженията.

3. Прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни.
Когато предмет на доставка е прехвърляне на право на собственост върху къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни, върху които има изградени сгради, включително и в случаите, когато същите не са “нови сгради” по смисъла на ЗДДС и цената на доставката е определена общо, е налице облагаема доставка. В случая се прилага разпоредбата на чл. 128 ЗДДС и основната доставка е тази по чл. 45, ал. 5, т. 3 от закона, тъй като следва да се приеме, че водещо е икономическото предназначение на терена.

4. Прехвърлянето на право на собственост на прилежащи терени към нови сгради, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тези терени.
Прилежащият терен, част от УПИ, към нова сграда е облагаема доставка както по силата на чл. 45, ал.  5, т. 1 така и съгласно изричната разпоредба на т. 4 от същата разпоредба. Същевременно следва да се обърне внимание, че в т. 4 не се използва понятието “урегулиран поземлен имот”, а понятието “терен”, което би могло да се отнася към допустимо застрояване извън хипотезите на земята в строителните граници на населените места, т.е. възможно е съгласно тази хипотеза предмет на облагаема доставка да бъде земя, която не е УПИ, представляваща прилежащ терен към нова сграда.

5. Облагаеми доставки са настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи или къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси, включително, когато получател на услугата е физическо лице (чл. 45, ал. 6, във връзка с ал. 4 ЗДДС).

6. Доставката на сгради или части от тях, които имат характеристиката на “нови сгради”, е облагаема доставка, по аргумент за противното от чл. 45, ал. 3 ЗДДС, във връзка с чл. 12, ал. 1 ЗДДС.

В. Доставки, свързани със земя и сгради, попадащи под различен режим

1. Доставки на сгради и части от тях, попадащи под различен режим
В чл. 44 ППЗДДС е регламентирана хипотеза на доставки на сгради и части от тях, когато една доставка е облагаема или освободена, като съгласно ал. 2 при доставка на сграда, която се състои както от части, за които са налице изискванията на параграф 1, т. 5 от Допълнителната разпоредба на ЗДДС, така и от части, за които те не са изпълнени, освободена е само доставката на частите от сгради, за които обстоятелствата не са налице.
Съгласно чл. 44, ал. 1 ППЗДДС, облагаеми доставки са и доставките на части от сграда, които отговарят на дефиницията по параграф 1, т. 5 (“нова сграда”) от Допълнителната разпоредба на закона.

Пример:
Продажба на земя и сграда, която е на три стажа, като за първия и втория етаж не са налице обстоятелствата за “нова сграда”, но за третия етаж са налице тези обстоятелства. На основание чл. 44, ал. 2 ППЗДДС доставката, при която се прехвърлят първият и вторият етаж, е освободена, а за третия етаж е облагаема.

В случаите по чл. 44, ал. 2 ППЗДДС доставчикът документира доставките, както следва:

– чрез издаване на отделни фактури за облагаемата и за освободената доставка, или
– чрез издаване на обща фактура, в която данните по чл. 114, ал. 1, т. 11-14 от закона се отразяват на отделни редове съответно за облагаемата и за освободената доставка.

В тези случаи прилежащият терен към частите от сграда, за които са налице обстоятелствата по параграф 1, т. 5 от Допълнителната разпоредба на закона, се определя на база съотношението между площта на частите от сградата, за които обстоятелствата са налице, и общата площ на сградата. Това означава, че първо трябва да се определи прилежащият терен към цялата сграда, а след това на база на цитираното съотношение да се определи площта от прилежащия терен, съответстваща на частта от сградата, имаща характер на “нова сграда”, съответно на тази част от него, пропорционално съответстваща на частите от сградата, които нямат характер на “нова сграда”. В горепосочения пример, ако площта на “новата сграда” е 1/3 от цялата сграда, то една трета от прилежащия терен ще е задължително предмет на облагаема доставка.

2. Други доставки, попадащи под различен режим
При едновременна продажба на обекти, попадащи под различен режим, всеки от които е със самостоятелна стойност, би могъл да е предмет на самостоятелна доставка и би представлявал отделна ценност и цел за получателя, следва да се приеме, че са налице самостоятелни доставки.

Например:
При продажба едновременно на къща (стара сграда) и дворно място (УПИ), върху която тя е построена, при които не е направен избор на основание чл. 45, ал. 7 ЗДДС доставката на сградата да е облагаема, са налице две самостоятелни доставки. Ако цената за сградата и земята не е определена отделно, органът по приходите има право да установи цената на отделните доставки с всички допустими доказателствени средства. При определяне на облагаемата основа за земята следва да се извади стойността, съответстваща на прилежащия терен (виж и раздел II, б. А, т. 3.3.), ако лицето не е избрало последният да е предмет на облагаема доставка. Тази хипотеза би била налице, ако лицето е документирало доставката като освободена на основание чл. 45, ал. 3, във връзка с чл. 128 ЗДДС, като е приело, че основна доставка е старата сграда, доставката на УПИ има съпътстващ характер.

Г. Право на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС

Правото на избор дали една освободена доставка да бъде облагаема може да се упражни на основание чл. 45, ал. 7 ЗДДС в случаите на доставка по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 ЗДДС. По съображения, изложени в раздел II, б. А, т. 2, относно правото на строеж до момента на завършване в груб строеж на сградата, също може да бъде упражнено право на избор доставката да бъде облагаема.
Следва да се има предвид, че е възможно да се упражни право на избор поотделно за доставка на сгради или части от тях, които не са нови, и прилежащите към тях терени. Тоест лицето може да избере доставката на сгради или части от тях да е освободена, а доставката на прилежащите терени към тях да е облагаема.
Следва да се отбележи, че правото на избор се упражнява от доставчика, като доставчик по смисъла на ЗДДС е “лицето, което извършва доставката на стока или услуга”. Когато предмет на доставката е земя, държавна собственост, органът, който следва да направи избор, е този, който сключва договора за прехвърляне на собствеността, например областният управител, министърът на регионалното развитие и т.н. Това е така, тъй като това е органът, който извършва гражданскоправното волеизявление за прехвърлянето на собствеността, което обуславя данъчното събитие. В случаите по чл. 43, ал. 4 от Закона за държавната собственост изборът се прави от държавното предприятие.
Правото на избор може да се упражни чрез посочване на размера на данъка във фактурата за доставката. Същото може да бъде упражнено и чрез посочване във фактурата на основанието за осъществяване правото на избор доставката да е облагаема -чл. 45, ал. 7 ЗДДС. Следва да се приеме, че лицето е упражнило правото си на избор доставката да бъде облагаема също и когато лицето не е посочило във фактурата основанието за неначисляване на данък, съгласно изискването на чл. 114, ал. 1, т. 12 ЗДДС. В този случай се приема, че данъкът е включен в цената (чл. 67, ал. 2 ЗДДС).
Следва да се има предвид, че основният режим на доставките по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 ЗДДС е “освободена доставка”. Поради това, когато едно лице осъществи такива доставки преди датата на регистрацията си по ЗДДС, същите не формират по отношение на него облагаем оборот. Правото на избор освободените доставки по чл. 45, ал. 1, 3 и 4 ЗДДС да бъдат облагаеми може да се упражни от регистрирано по ЗДДС лице по повод конкретна доставка, осъществена в това му качество.

Д. Съпътстваща доставка

Съгласно чл. 128 ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Поради това от изключителна важност в случая е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. В този смисъл срв. решение на Съда на ЕО по дело С-349/96.

Например:
Собственик на сграда отдава част от помещенията в нея под наем за жилища на физически липа, които не са търговци, а друга част от помещенията -за офиси на търговци -дружества и физически лица. Собственикът на сградата предоставя на наемателите и услуга по денонощна охрана на сградата и паркинг, като цената на тези услуги е определена общо (цената на тези услуги е включена в наемната цена). Основната доставка в случая е услугата по отдаване под наем на сграда/части от сграда. Характерът на тази доставка е: освободена -при отдаване за жилище на физическо лице-нетърговец, или облагаема -в останалите случаи. Характерът на основната доставка определя и приложимия режим по ЗДДС на доставките на услуга по охрана и паркинг, определени при обща цена.

(Други примери -виж б. Б, т. 2.).

III. Особени случаи

1. Безвъзмездни доставки, свързани със земя и сграда

1.1. Безвъзмездно прехвърляне на собственост или друго вещно право върху недвижим имот
Съгласно чл. 2 ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност са възмездните облагаеми доставки на стоки или услуги. Дарението по своята гражданскоправна същност е безвъзмездна сделка. Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС обаче, за възмездна доставка на стока за целите на ЗДДС се счита и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стока на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Поради това в случаите, когато при придобиването на недвижимия имот или вещното право е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, при разпореждането със съответния актив ще с налице доставка в обхвата на ЗДДС, чийто характер -облагаема или освободена, ще зависи от нейния предмет и от евентуално упражненото право на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС.

Например:
В случаите, при които са изпълнени условията на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, но предмет на дарението е сграда, която не е нова, то спрямо нея и прилежащия й терен е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС -доставката ще е освободена. Следва да се има предвид, че в случая за доставчика ще възникне задължение за корекция на ползвания във връзка с имота данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 6, във връзка с ал. 1 ЗДДС. В случай че упражни правната възможност на чл. 45, ал. 7 ЗДДС тази доставка да бъде облагаема, ще възникне задължение за начисляване на ДДС, но няма да възникне задължение за коригиране на ползвания данъчен кредит.
Данъчната основа на доставката, съгласно чл. 27, ал. 1, т. 1 ЗДДС, не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на недвижимия имот или от себестойността му.
В случаите, когато при придобиването на недвижимия имот или вещното право не е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, разпореждането със съответния актив ще е извън обхвата на ЗДДС, по аргумент от чл. 2, т. 1 ЗДДС, поради което ДДС не следва да се начислява.

1.2. Безвъзмездно предоставяне на недвижим имот за лично ползване на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на неговите работници и служители или на трети лица
В случаите, когато при придобиването на недвижимия имот е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, при последващо безвъзмездно предоставяне на недвижим имот за ползване следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС, съгласно формулата тю ал.б, т. 1 и по реда на чл. 66 ППЗДДС.
В случаите, когато при придобиването на недвижимия имот не е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, безвъзмездното предоставяне на ползването на недвижимия имот ще е извън обхвата на ЗДДС, по аргумент от чл. 2, т. 1 ЗДДС, поради което ДДС не следва да се начислява.

2. Апорт на недвижим имот. Преобразуване на търговски дружества и прехвърляне на предприятие по реда по ТЗ, при които се прехвърля собственост или ограничени вещни права върху недвижим имот

Апортът представлява извършване на непарична вноска в търговско дружество, срещу която апортиращият получава дялове/акции от капитала на търговско дружество. По своята правна същност той представлява отчуждителна, разпоредителна сделка, чрез която се прехвърля правото на собственост.
По реда на глава шестнадесета от Търговския закон търговските дружества могат да се преобразуват чрез вливане, сливане, разделяне, отделяне и отделяне на еднолично търговско дружество. При различните форми на преобразуване цялото или част от имуществото на едно или повече търговски дружества (преобразуващи се дружества) преминава към едно съществуващо дружество (приемащо дружество) или новоучредено дружество, което става техен правоприемник. При някои от формите на преобразуване преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация.
Предприятието като съвкупност от права, задължения и фактически отношения може да бъде прехвърлено чрез сделка, извършена писмено с нотариална заверка на подписите.
Предмет на апорта могат да бъдат недвижими имоти и/или вещни права върху тях. При прехвърлянето на предприятие, съответно при преобразуването на търговски дружества, в активите на които има недвижими имоти или вещни права върху тях, собствеността, съответно вещните права, преминават от прехвърлител/апортиращ/преобразуващо се дружество към дружеството приобретател/приемащ апорта/ приемащо или новоучредено дружество.
В аспект на ЗДДС във връзка с това правоприемство следва да се има предвид следното:

Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗДДС, не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на:

•  преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон;
•  ;прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от Търговския закон;
•  ;извършване на непарична вноска в търговско дружество.

Съгласно втората алинея на същия законов текст, в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
На основание на чл. 12, ал. 1, във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗДДС, изброените в същия член разпоредителни действия не подлежат на облагане поради липса на доставка, а на основание чл. 80, ал. 1 ЗДДС по повод на същите, корекция по чл. 79 от закона на ползван данъчен кредит от апортиращия, прехвърлителя, съответно преобразуващото се дружество, не следва да се извършва. Задължение за корекции би могло да възникне при правоприемника съобразно използването на недвижимия имот, съответно -съобразно последващо разпореждане с имота. Корекцията на ползвания от праводателя (прехвърлител/апортиращ/преобразуващо се дружество) данъчен кредит следва да се извърши с коефициент (К), изчислен на базата на оборотите на правоприемника (дружеството приобретател/приемащ апорта/ приемащо или новоучредено дружество) за годината, през която са възникнали обстоятелствата по чл. 79, ал. 2 ЗДДС.
Условията и редът за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит в случаите на правоприемство по чл. 10 от закона са уредени в чл. 60 ППЗДДС.

Съгласно визираната разпоредба, правоприемникът има право на приспадане на данъчен кредит за получените недвижими имоти или вещни права, когато са налице едновременно следните условия:

•  преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит;
•  не е изтекъл срокът по чл. 72, ал. 1 от закона, в който преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият е следвало да упражнява правото на приспадане на данъчен кредит;
•  получените недвижими имоти или вещни права ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона;
•  доставчикът на недвижимите имоти или вещни парава не е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата.

Друга хипотеза, при която съгласно чл. 60, ал. 2 ППЗДДС правоприемникът има право на приспадане на данъчен кредит и за недвижими имоти или вещни права, са случаите, за които преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият не е имал право на приспадане на данъчен кредит, когато са налице едновременно следните условия:

•  получените недвижими имоти или вещни права ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона и доставчикът на недвижими имоти или вещни права е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
•  стоките и услугите са придобити от преобразуващия, отчуждителя или апортиращия до 5 години, а за недвижими вещи -до 20 години, преди датата на вписването на съответното обстоятелство по чл. 10 от закона в търговския регистър.

Съгласно чл. 60, ал. 3 ППЗДДС, когато недвижими имоти или вещни права ще се използват от правоприемника както за облагаеми доставки по чл. 69 от закона, така и за освободени доставки и за доставки и дейности без право на данъчен кредит, за начисления данък е налице право на частичен данъчен кредит, изчислен по реда на чл. 73 от закона.
Следва да се има предвид в случая, че оценките на недвижимите имоти и вещните права, направени от вещи лица и приети от съда в регистърното производство по Търговския закон, са правно ирелевантни в случая. По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит, съответно задължението за корекцията му, относими са стойностите, формирани като данъчна основа на активите при преобразуващия, отчуждителя или апортиращия. Правото се упражнява въз основа на данъчни или митнически документи, по които праводателят е посочен като получател или вносител (чл. 60, ал. 4 ППЗДДС).

3. Унищожаване на сграда

В случай че сграда, за която е ползван данъчен кредит, бъде разрушена, то относно евентуално извършване на корекция на ползвания във връзка със същата данъчен кредит на основание чл. 79 ЗДДС следва да се има предвид:
Извършването на корекции ще зависи от причините за разрушаването и последващото използване на заместващия сградата актив, т.е. евентуалната нова сграда или земята. В случай че разрушаването на сграда е направено с цел създаване на нов актив, който ще служи за извършване на доставки с право на данъчен кредит, то корекции не следва да се извършват.

Например:
Разрушава се ресторант, за да бъде построен хотел, или разрушава се ресторант, за да се продаде земята (УПИ) като предмет на облагаема доставка.
От друга страна, когато бъдещият актив или земята ще се използват за освободени доставки, ще е налице основание за корекция на данъчния кредит, съгласно правилата на чл. 79 ЗДДС. Например: разрушава се ресторант, за да се построи казино, или се разрушава ресторант, за да бъде използвана земята (която не е УПИ) като предмет на освободена доставка.
Когато бъдещият актив се използва както за облагаеми, така и за освободени доставки, корекцията се извършва съгласно чл. 79, ал. 2 ЗДДС. Например: разрушава се ресторант, за да се построи хотел с казино.
Нормата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС ще намери приложение само в случаите на погиване на сграда, което не е обусловено от бъдещото използване, като се има предвид чл. 80, ал. 2 ЗДДС.

Например: при пожар по вина на регистрираното лице. В тези случаи корекцията на ползвания данъчен кредит ще се извърши по формулата на чл. 79, ал. 6 ЗДДС.
Член 79, ал. 3 ЗДДС ще намери приложение и в случаите на чл. 70, ал. 1, т. б ЗДДС, съгласно който не е налице право на приспадане на данъчен кредит, когато сградата е разрушена като незаконно построена. Ползваният от лицето във връзка с построяването на незаконния строеж данъчен кредит следва да бъде отказан изцяло, към датата на ползването му за съответните доставки, а не по формулата на чл. 79, ал. 6 ЗДДС.

Относно корекцията на данъчен кредит при унищожаване и брак на недвижими имоти виж и раздел V, т. 3.5.

4. Замяна на имоти

Съгласно разпоредбите на чл. 130 ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. По смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.
Начинът на облагане при замяна или продажба на имоти следва да се определи от предмета на доставката -земя, урегулиран поземлен имот, стара или нова сграда, предвид разпоредбите на чл. 45 ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато се извършва учредяване на право на строеж срещу задължението на получателя (строител, инвеститор) да изгради на собственика на терена част от сграда (например апартаменти, магазини, гаражи и др.), са налице насрещни доставки при условията на чл. 130 ЗДДС. Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на учредяването на правото на строеж, тъй като към този момент собственикът на земята е извършил прехвърлянето на вещното право към контрагента си. Данъчната основа на доставката на правото на строеж следва се определи съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДС, т.е. в случая това ще е пазарната му цена към деня на учредяването му.
Данъчната основа на доставката на строителя/инвеститора се определя с оглед предмета на договореното между страните. Ако инвеститорът се е задължил да престира строителна и други услуги, данъчната основа на доставката му е пазарната цена на договорената престация. Същата може да включва освен строителната услуга и услуга по изменение на статута на терена чрез включването му в регулация, изготвяне на архитектурен проект на сградата и други подобни, свързани със строежа на сградата до пускането й в експлоатация. Ако инвеститорът се е задължил да престира готов обект -например апартамент № 7, съгласно архитектурния проект, данъчната основа на доставката му е пазарната цена на обекта.

5. Арендни договори в земеделието

Закон за арендата в земеделието (ЗАЗ) урежда арендните отношения в земеделието. Обект на арендния договор са земеделската земя и/или недвижимите и движимите вещи за земеделско производство. Същият се сключва в писмена форма с нотариална заверка на подписите на страните. Той се вписва в нотариалните книги и се регистрира в съответната общинска служба по земеделие и гори. С договора за аренда арендодателят се задължава да предостави на арендатора за временно ползване обекта на договора, а арендаторът -да извърши определено аренди о плащане. Добивите от отдадените под аренда обекти стават собственост на арендатора от момента на отделянето им. Съгласно чл. 8, ал. 4 ЗАЗ, арендното плащане може да се договори в пари и/или в земеделски продукти. Съгласно ал. 5 на същия законов текст, ако не е уговорено друго, арендното плащане се дължи в първия работен ден след изтичането на стопанската година. Ако арендното плащане е определено за по-кратки периоди, то се дължи в първия работен ден след изтичане на съответния период.

В аспект на ЗДДС, договорът за аренда при уговорено плащане в натура, е налице бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС, съгласно който, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Доставката на арендодателя е освободена доставка по чл. 45, ал. 1 ЗДДС -“отдаване под аренда” на земеделска земя. Доставката на арендатора е земеделска продукция -облагаема доставка съгласно чл. 12 ЗДДС. Доставката отдаване под аренда е договор с непрекъснато изпълнение, а доставката на земеделска продукция -с периодично -съгласно уговореното в арендния договор. Съгласно чл. 25, ал. 4 ЗДДС, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Поради това данъчното събитие и за двете доставки в случая е датата, на която е следвало да се извърши предоставянето на земеделската продукция, или, ако такава дата не е определена, -на датата на реалното й представяне. Данъчната основа на всяка от доставките е пазарната й цена към датата на изискуемост на данъка, съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДС. Данъците и таксите, застраховки и други, дължими във връзка с арендния договор, съгласно чл. 7 ЗАЗ, с които следва да се увеличи данъчната основа на доставките, съгласно чл. 26, ал. 3 ЗДДС, увеличават данъчната основа на доставчиците, съгласно изложеното в раздел IV на настоящото указание.
В случаите, когато плащането е уговорено в пари, е налице само доставка по чл. 45, ал. 1 ЗДДС -отдаване под аренда на земеделска земя, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Аналогично е данъчното третиране на наемните договори на земеделска земя, които имат клаузи, идентични с тези на арендните договори, но за същите не е спазена законоворегламентираната по ЗАЗ форма и регистрационен режим.

IV. Определяне на данъчната основа

Съгласно разпоредбите на чл. 26 ЗДДС, данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема или освободена.
Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер.

Така определената данъчна основа се увеличава със:

•  всички други данъци и такси (по ЗМДТ, такса за вписване, нотариална такса), когато такива са дължими за доставката, независимо дали се дължат от продавача или купувача, или и от двамата;
•  съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, застраховка и други, пряко свързани с доставката.

С оглед регламентираните с чл. 26, ал. 3, т. 1 ЗДДС увеличения на данъчната основа с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката, в случаите на замяна на недвижими имоти, данъците и таксите, дължими от всяка от страните във връзка с прехвърлянето на собствеността съобразно уговорката помежду им, следва да увеличат данъчната основа на доставката на съответната страна. В случай че уговорка в това отношение липсва, данъците и таксите следва да увеличат данъчната основа на доставката на страната, в чиято тежест са съгласно закона. Например: при замяна местният данък по чл. 45, ал. 1 ЗМДТ, при липса на уговорка между страните относно заплащането на същия, следва да увеличи данъчната основа на лицето, което придобива имуществото с по-висока стойност.
По отношение на режийните разноски по параграф 3 от ПЗР на Правилника за прилагане на Закона за държавната собственост следва да се има предвид, че те представляват съпътстващи разходи, начислени от доставчика на получателя, пряко свързани с доставката на недвижимия имот, и с тях се увеличава данъчната основа на същата при продажба на имоти държавна собственост по реда на Закона за държавната собственост.
Аналогично е и данъчното третиране на режийните разноски във връзка с разпореждането с недвижими имоти -общинска собственост, регламентирани в съответните наредби на общинските съвети.

Данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 1 ЗДДС при:

•  доставката  на урегулиран поземлен имот, с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови (т. 2);
•  нови сгради или на части от тях и прилежащия им терен (т. 3);
•  безвъзмездно прехвърляне на собственост на земя или сграда или друго вещно право върху същите на трети лица, когато при придобиването им е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит (т. 1).

По силата на тази норма данъчната основа на тези доставки не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на УПИ (с изключение на прилежащия терен) или от данъчната основа при придобиването, или от себестойността на новите сгради, или новите части от тях -предмет на последващата доставка.
При доставка на земя и сгради между свързани лица чл.27, ал. 3 ЗДДС следва да се прилага във връзка с ал. 1. Данъчната основа в тези случаи е пазарната цена, но не по-ниска от цената на придобиване или себестойността на стоката, предмет на доставката. По отношение на сградите, които нямат характер на “нови”,  данъчната основа на доставка между свързани лица е пазарната цена, тъй като ограниченията на чл. 27, ал. 1 не се отнасят за доставки с такъв предмет.

V. Данъчен кредит

1. Право на приспадане на данъчен кредит

За получателя на доставка на земя и/или сграда възниква право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на чл. 69 ЗДДС при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от закона.
При преценка дали недвижимият имот -предмет на доставката, се използва за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми или освободени доставки, следва да се изхожда от доставките, относими към конкретния недвижим имот. В случаите, когато сградата или част от нея (например цех, магазин) се използва за производство или продажби на стоки -предмет само на облагаеми доставки, лицето ще има право да приспадне целия размер на начисления му за доставката данък. Извършването в рамките на независимата икономическа дейност на лицето и на освободени доставки, но от друг обект, не влияят на правото на приспадане на данъчен кредит за имота, който се използва само за облагаеми доставки.
В случай че регистрираното лице извършва както облагаеми, така и освободени доставки, за недвижимите имоти, които ще се използват за административни нужди на лицето, ще възникне право на приспадане на частичен данъчен кредит, размерът на който се определя по реда на чл. 73 ЗЗДС.
За недвижимите имоти, които ще се използват за освободени доставки, не възниква право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС.
На основание чл. 69, ал. 2 ЗДДС, за целите на правото на ползване на данъчен кредит за облагаеми доставки се смятат и:

-доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната;
-доставките на финансови услуги по чл. 46 и на застрахователни услуги по чл. 47, когато получателят на услугите е установен извън Общността или когато доставките на тези услуги са пряко свързани със стоки, за които са изпълнени условията на чл. 28 -същите са изпращани или превозвани извън територията на Общността.

2. Право на приспадане на данъчен кредит за налични активи преди датата на регистрацията по ЗДДС или при повторна регистрация

2.1. С член 74 ЗДДС е регламентирано правото на регистрираните по ЗДДС лица на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията им но този закон, които са налични към датата на регистрацията. Това право е налице по отношение на всички регистрирани по ЗДДС лица, с изключение на тези, регистрирани за вътреобщностното придобиване (по чл. 99 и по чл. 100, ал. 2 ЗДДС).
Правото възниква само за наличните активи по смисъла на Закона за счетоводството към датата на регистрация, за които са налице едновременно следните условия:

•  налице са изискванията по чл. 69 и 71;
•  доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
•  регистрационният опис по образец на наличните активи е съставен към датата на регистрация по този закон и подаден не по-късно от седем дни от датата на регистрация;
•  недвижими вещи са придобити от лицето до 20 години, преди датата на регистрация по този закон.

“Наличен актив” е налице, когато към датата на регистрацията лицето не се е разпоредило със същия, съответно активът (сграда, постройка) не е бракуван или унищожен. По отношение на ограничените вещни права, за да представляват “наличен актив”, същите не следва да са погасени, съответно срокът, за който са учредени, следва да не е изтекъл.

2.2. Регистрираното лице има право да приспадне начисления данък при дерегистрацията му по този закон за обложените активи по чл. 111, ал. 1, т. 1 от закона, които са налични към датата на последващата му регистрация по реда и при условията на чл. 76 и 77 ЗДДС.

Следва да се има предвид, че при наличие на гореизброените условия правото на данъчен кредит ще възникне за лице, регистрирано по ЗДДС след 01.01.2007 г., и по отношение на активи, придобити при действието на ЗДДС (отм.), но при ограниченията, посочени в нормата на чл. 74 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г.

3. Корекции на ползван данъчен кредит

3.1. Когато регистрирано лице по ЗДДС е приспаднало изцяло данъчен кредит при:

•  покупка на сграда и/или прилежащ към нея терен;
•  учредяване в негова полза на вещни права върху сграда и/или върху прилежащ към нея терен;
•  учредяване в негова полза на вещни права върху земя, включително УПИ, при последваща разпоредителна сделка със същите, ако към момента на продажбата сградата -предмет на сделката, не е “нова” по смисъла на разпоредбата на параграф 1, т. 5 ЗДДС, ще е налице доставка по чл. 45 ЗДДС, която може да има различен характер в зависимост от направения от доставчика избор: освободена (на основание ал. 1 и 3) или облагаема (на основание ал. 7).

В случай че доставката бъде извършена като освободена такава, е налице основание за приложението на чл.79 ЗДДС.

3.1.1. Ако предметът на доставката не е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, корекцията на данъчния кредит следва да се извърши на основание на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Корекцията следва да се извърши в данъчния период, през който е извършена продажбата на актива, съгласно чл. 79, ал. 4 ЗДДС. Дължимият данък е в размер на ползвания данъчен кредит.
Тази хипотеза би била налице, ако доставчикът в обичайната си търговска дейност се занимава с покупко-продажба на недвижими имоти или строителство на недвижими имоти с цел продажбата им.

3.1.2. Ако сградата -предмет на доставката, е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (данъчен дълготраен актив), корекцията на данъчния кредит следва да се извърши на основание на чл. 79, ал. 6, т. 1 ЗДДС.

Дължимият данък в този случай следва да се определи съгласно формулата, както следва:

ДД = ПДК х 1/20 х БГ, където:

ДД е дължимият данък;
ПДК -размерът на ползвания данъчен кредит;
БГ -броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 1, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.

Обръщаме внимание, че при изграждане на сграда по стопански начин от регистрирано лице в рамките на няколко години, 20-годишният срок за целите на прилагането на чл. 79, ал. 6, т. 1 започва да тече от годината на въвеждане в експлоатация на сградата, т.е. данъчният кредит (за всички разходи по строителството) подлежи на корекция в срок от 20 години от въвеждане в експлоатация на сградата. Този извод се налага от обстоятелството, че корекцията на ползван данъчен кредит се обуславя от промяна на начина на ползване на актива, а ползването на актива започва след въвеждането му в експлоатация. При друго тълкуване на нормата би се стигнало до абсурдното положение крупни строежи на сгради, чието изграждане трае дълъг период от време или строежът им бъде замразен за продължителен период (10-15 и повече години), да напуснат режима на корекция преди въвеждането си в експлоатация, съответно да се ползва данъчен кредит без връзка с реалното ползване на обекта.

Така например, ако сграда е строена от данъчно задълженото лице по стопански начин в рамките на 2002 и 2003 г. и същата е въведена в експлоатация (издадено е разрешение за ползване по ЗУТ) през 2004 г., 20-годишният срок за целите на прилагането на чл. 79, ал. 6, т. 1 -корекция на ползвания данъчен кредит започва да тече от 2004 г.
Ако предмет на доставката е дълготраен нематериален актив -вещно право върху посочените по-горе недвижими имоти, корекцията на ползвания данъчен кредит се извършва, като формулата по чл. 79, ал. 6, т. 1 ЗДДС се приложи относно частта на ползвания данъчен кредит, съответстваща на вещното право -предмет на доставката.
Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

3.2. Когато регистрирано лице по ЗДДС е приспаднало изцяло данъчен кредит при:

•  покупка на сграда и/или прилежащ към нея терен;
•  учредяване в негова полза на вещни права върху сграда и/или върху прилежащ към нея терен;
•  учредяване в негова полза на вещни права върху земя, включително УПИ, и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер, определен по реда на чл. 79, ал. 6, т. 1, във връзка с ал. 1 ЗДДС (виж раздел V, т. 3.1.2.).

Например: сграда, използвана за печатница, впоследствие се използва за извършване на финансови услуги с място на изпълнение на територията на страната (освободена доставка, съгласно чл. 46 ЗДДС) или част от сградата, която е използвана за хотел, впоследствие се използва за лични нужди на собственика или трети лица (доставки без право на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДС).

3.3. Съгласно член 79, ал.2 ЗДДС, когато регистрирано лице по ЗДДС, което изцяло е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити от него недвижими имоти и впоследствие ги използва както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит и лицето не може да определи каква част от стоките или услугите се използват за доставки с право на данъчен кредит и за доставки без право на данъчен кредит, дължи данък. Същият следва да бъде определен по формулата, посочена в чл. 79, ал. 7, т. 1 ЗДДС:

ДД -НДК 1/20 х БГ (1-К), където:

ДД е дължимият данък;
ПДК -размерът на ползвания данъчен кредит;
БГ -броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 2 на чл. 79, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително;
К -коефициентът по чл. 73 ЗДДС, изчислен на базата на оборотите за годината, през която са възникнали обстоятелствата по ал. 2 на чл. 79.

Пример:
Административна сграда е придобита през 2007 г. и през същата година е упражнено правото на данъчен кредит в размер на 200 000 лв.
През 2011 г. настъпва промяна и административната сграда започва да се ползва за извършване както на облагаеми, така и на освободени доставки.
Двадесетгодишният срок, считано от годината на упражняване правото на частичен данъчен кредит включително, изтича през 2026 г. Следователно броят години (БГ) за целите на прилагането на чл. 79, ал. 7 е 16. 16 = 2026 -2010. Това е броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 2 на чл. 79, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.
За 2011 г. коефициентът по чл. 73 е 0,70, изчислен на базата на оборотите за годината (2011 г.), през която са възникнали обстоятелствата по ал. 2 на чл. 79.
Прилагайки формулата в чл. 79, ал. 7 ЗДДС, получаваме дължим данък при корекцията в размер на 48 000 лв. (200 000 х 1/20 х 16 х (1-0,70) = 200 000 х 16/20 х 0,30 = 200 000 х 0,24 = 48 000 лв.).
Следва да се има предвид, че корекцията по чл. 79, ал. 2 ЗДДС се извършва през последния данъчен период на годината, през която настъпват обстоятелствата, посочени в разпоредбата.

3.4. Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 8 ЗДДС, регистрирано лице, което частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити от него недвижими имоти и впоследствие ги използва само за извършване на облагаеми доставки по чл. 69, има право да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит по ред и в размер, определени в чл. 67, ал. 1, т. 1 ППЗДДС.

Например: регистрирано лице с приспаднало частично данъчен кредит при закупуването на сграда, която е ползвало за хотелиерство (облагаеми доставки) и хазартен бизнес (освободени доставки съгласно чл. 48 ЗДДС), поради което е приспаднало частичен данъчен кредит във връзка с покупката на сградата, впоследствие я използва само за хотелиерство и ресторантьорство, има право на основание чл. 79, ал. 8 ЗДДС да коригира приспаднатия данъчен кредит, като приспадне допълнително такъв по реда на ППЗДДС.

Следва да се има предвид, че такава корекция -в посока допълнително ползване на данъчен кредит, не е допустима в случаите, когато:

•  лицето частично е приспаднало данъчен кредит, но не е имало право на същия, тъй като през годината на придобиването на актива са били налице ограниченията на чл. 70 ЗДДС. Например: В годината на придобиването й сградата е използвана за застрахователна дейност с място иа изпълнение на територията на страната (освободени доставки съгласно чл. 47 ЗДДС). Последващата промяна на предназначението за извършване на облагаеми доставки не води до приложение на чл. 79, ал. 8 ЗДДС, тъй като тази корекция се прилага само при правомерно частично приспаднат данъчен кредит;
•  лицето е имало право на частично приспадане на данъчен кредит, но не е приспаднало същия -правото за корекция по чл. 79, ал. 8 ЗДДС е обусловено не само от законосъобразното, но и от реалното ползване на правото на частичен данъчен кредит при придобиването (или регистрацията по ЗДДС).

Съгласно чл. 67 ППЗДДС, в тези случаи регистрираното лице има право да увеличи размера на ползвания частичен данъчен кредит в размер, определен по следната формула:
за недвижими вещи:

УДК = (ДПЧДК -ДПЧДК х КГПЧДК) х 1 /20 х БГ, където:

УДК е увеличението на размера на ползвания частичен данъчен кредит;
Дпчдк -данъкът с право на приспадане на частичен данъчен кредит;
Кгпчдк -коефициентът по чл. 73, ал. 2 от закона, изчислен на базата на оборотите за годината, през която е упражнено правото на приспадане на частичен данъчен кредит;
БГ -броят на годините от настъпване на обстоятелствата по чл. 79, ал. 8 от закона, без годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на частичен данъчен кредит включително.

Пример:
Административна сграда е придобита през 2007 г. и в същата година е приспаднат частичен данъчен кредит (ЧДК) в размер на 40 000 лв.
През 2011 г. административната сграда започва да се използва за извършването само на облагаеми доставки.
Двадесетгодишният срок, считано от годината на упражняване правото на частичен данъчен кредит включително, изтича през 2026 г. Следователно броят години (БГ) за целите на прилагането на чл. 67 ППЗДДС е 15/15 = 2026 -2011. Това е броят на годините от настъпване на обстоятелствата по чл. 79, ал. 8 от закона, без годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок.
0,70 е коефициентът по чл. 73, ал. 2 от закона, изчислен на базата на оборотите за годината (2007 г.), през която е упражнено правото на приспадане на частичен данъчен кредит.
Прилагайки формулата в чл. 67 ППЗДДС, получаваме увеличение на ползвания частичен данъчен кредит в размер на 90 000 лв. (40 000 -40 000 х 0,70) х 1/20 х 15 = (40 000-28 000) х 1/20 х 15 = 12 000 х 1/20 х 15 = 12 000 х 0,75 = 9 000 лв.).

Следва да се има предвид, че увеличението се извършва с издаване на протокол по чл. 67, ал. 2 ППЗДДС, който се издава в последния ден от данъчния период, през който са настъпили обстоятелствата за корекция по чл. 79, ал. 8 ЗДДС. Така, ако в разглеждания пример сградата започва да се използва за извършване само на облагаеми доставки през май 2007 г., то протоколът по чл. 67, ал. 2 ППЗДДС трябва да се издаде на 31.05.2007 г.
Правото на приспадане на този данъчен кредит в общия случай, съгласно чл. 67, ал. 4 ППЗДДС, се упражнява чрез включване на протокола в дневника за покупките за последния данъчен период на годината, през който изтича 20-годишният срок. В разглеждания пример 20-годишният срок изтича през 2026  г., следователно в общия случай данъчният кредит ще се упражни чрез включване на протокола от  31.05.2007 г. в дневника за покупките и справката-декларация за декември 2026  г.
Ако лицето се дерегистрира преди 2026  г., то съгласно чл. 67, ал. 5 ППЗДДС данъчният кредит ще се упражни, като протоколът от  31.05.2007 г. се отрази в дневника за покупките и справката-декларация за последния данъчен период, който обхваща времето от началото на данъчния период до датата на дерегистрацията включително, в който лицето е било дерегистрирано.
Ако лицето извърши облагаема доставка на сградата преди 2026 г., то съгласно чл. 67, ал. 6 ППЗДДС данъчният кредит ще се упражни, като протоколът от 31.05.2007 г. се отрази в дневника за покупките и справката-декларация за данъчния период, в който данъкът за последващата доставка с начислен.

Следва да се има предвид, че ако въобще не е ползван данъчен кредит, не се прилага разпоредбата за увеличаване на данъчния кредит.

3.5. На основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени или придобити от него сгради, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекциите, съгласно чл. 79, ал. 4 ЗДДС, се извършват в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.
За стоките или услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, лицето дължи данък в размер, определен по формулата на чл. 79, ал. 6 ЗДДС.
Съгласно чл. 80 ЗДДС, корекции по чл. 79 не се извършват на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила или от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина; брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт, и брак на дълготрайни материални активи по смисъла на Закона за счетоводството, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност.

Относно унищожаването на недвижими имот виж и раздел III, т. 3.

4. Недопустимост на корекции на приспаднат данъчен кредит

4.1. Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 9 ЗДДС, корекциите на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1-8 ЗДДС се извършват еднократно. Повторно извършване на корекции по реда на тази разпоредба на ползван данъчен кредит е недопустимо.

4.2. Съгласно чл. 80, ал. 1 ЗДДС, корекции по чл. 79 не се извършват, ако са изминали 20 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит за недвижимите имоти.

4.3. Съгласно чл. 80, ал, 1, т. 2 ЗДДС, ако данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоките или услугите, бъде променен със закон, корекции по чл. 79 не се извършват.

В аспект на доставките, свързани с недвижими имоти, във връзка с приложението на чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС, следва да се направи анализ в две насоки:

•   налице ли е законова промяна на режима на сделките/доставките на самите недвижими имоти и вещни права върху тях.

Със ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., правният режим на доставките на самите недвижими имоти и вещни права върху тях не е променен. По отношение на сградите, които нямат характеристиките на “нови” по смисъла на ЗДДС, и прилежащите им терени е въведен режим на освободена доставка относно същите. Доколкото обаче регистрираното лице, на основание чл. 45, ал. 7 ЗДДС, има законова възможност да избере тези доставки да бъдат облагаеми, то следва да се приеме, че има законова промяна в режима. Поради това при продажба на стара сграда, за която е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, извършена от лицето като освободена доставка, следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 79, ал. 3 или 6 ЗДДС, в зависимост от това дали сградата е дълготраен актив по смисъла на ЗКПО.

•  ;налице ли е законова промяна на режима на доставките, за които регистрираното лице използва недвижимите имоти.

Такава законова промяна би била налице например в следния случай: В една сграда са се извършвали финансови услуги, получателят на които е установен извън Общността. Помещения от сградата са отдавани под наем на друг търговец. Собственикът на сградата е ползвал частичен данъчен кредит във връзка с придобиването й. След 01.01.2007 г., по силата на чл. 69, ал. 2, т. 2 ЗДДС, за целите на приспадане на данъчния кредит се смятат за облагаеми доставки и доставките на финансови услуги по чл. 46, когато получателят на услугите е установен извън Общността. На основание чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС, за лицето няма да възникне право на корекция по чл. 79, ал. 8 ЗДДС (приспадане на допълнителен данъчен кредит), тъй като е налице законова промяна на доставките, за които се използва сградата.

VI. Сделки, извършвани от общини и областни управители във връзка със земя и сгради

1. Отдаването под наем на имоти
При отдаването под наем на имоти областните управители и общините не действат в качеството си на орган на държавна или местна власт, а на равнопоставен гражданско-правен субект. Единствената особеност е видът на собствеността, разпореждането и управлението с която се извършват при условията и по реда на специални нормативни актове.
В чл. 3, ал. 3, т. 1, б. “м” ЗДДС изрично е предвидено, че за доставките, свързани с отдаване под наем на сгради, части от тях или търговски площи, органите на държавна или местна власт имат качеството на задължено по смисъла на ЗДДС лице. Поради това доказването на обстоятелството, че извършените доставки няма да доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция, е неотносимо към конкретната хипотеза (по аргумент от чл. 3, ал. 3, т. 2 ЗДДС).

2. Продажба на имоти държавна или общинска собственост
В случаите, когато са открити и проведени търгове за продажба на имоти преди 2007 г., като договорите, с които се прехвърля правото на собственост, и плащанията по тях са извършени през 2007 г., е необходимо да се разгледат няколко основни момента.
За целите на данъчното облагане е важен моментът на възникване на данъчното събитие, който в конкретния случай е прехвърлянето на право на собственост и подписването на договор през 2007 г. Прехвърлянето право на собственост по реда на Закона за общинската собственост или по Закона за държавната собственост се осъществява чрез сложен, смесен фактически състав, всички факти от който следва да са налице, за да възникнат правните последици. С осъществяването на последния факт от юридическия състав по прехвърляне на собствеността -сключването на договор през 2007 г., на основание чл. 25, ал. 2 ЗДДС, към същата дата възниква и данъчното събитие. В този случай се прилага материалният данъчен закон, който е в сила към тази дата, а именно -ЗДДС, който е в сила след 01.01.2007 г.

Следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС -ако при обявяването на процедурите и в договорите не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.

3. Начисляване на ДДС върху таксите за ползване на пазари, тържища
В случаите, когато общината събира таксите за ползване на пазари и тържища, се прилага чл. 3, ал. 5, т. 1 ЗДДС, а именно -отдаване под наем на търговски площи. Поради това считаме, че това отдаване под наем на търговски площи е облагаема доставка и ако общината е регистрирано по ЗДДС лице, тя следва да начислява данък. И тук следва да се съобрази разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС -ако при обявяването не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. Това означава, че ако не е обявено изрично, че таксите, които се събират, са без ДДС, то се счита, че в размера на таксата е включен ДДС.

4. Уреждане на сметки по регулация
Когато с подробен устройствен план за населено място или за част от него се урегулират неурегулирани дотогава поземлени имоти или се извършва изменение на устройствения план, е възможно да се придават площи към съществуващи поземлени/урегулирани имоти и същевременно се отнемат части от същите. В тези случаи както Общината, така и лицето-собственик не извършват независима икономическа дейност във връзка с регулацията и уреждане на сметките по нея. Това не е дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, а дейност на Общината по уреждането на обществените отношения, свързани с устройството на територията и урегулиране, и застрояване на териториите и поземлените имоти. Поради това промяната на границите на имотите и в тази връзка уреждането на сметките по регулация са извън предметния обхват на ЗДДС.

5. Замяна на имоти

5.1. Замяна на общински имоти с имоти -собственост на лица, неизвършващи независима икономическа дейност
Съгласно чл. 223 от Закона за задълженията и договорите, правилата за продажбата се прилагат съответно и при замяната, като всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. В случаите, когато страна по замяната е лице, което не извършва независима икономическа дейност, по отношение на него извършването на сделката не представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС.
Поради това, независимо от предмета на сделката (например УПИ или “нова сграда”), за лицето не възниква задължение за начисляване на ДДС.
За Общината замяната е независима икономическа дейност, съгласно чл. 3, ал. 2 ЗДДС, тъй като същата действа като гражданскоправен субект при пазарни условия, поради което е налице доставка с характер -облагаема или освободена, в зависимост от предмета на доставката и/или евентуално упражненото право на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС.

5.2. Замяна на общински имоти с имоти -собственост на лица, извършващи независима икономическа дейност
В случаите на такава замяна е налице независима икономическа дейност и на двете страни по замяната и същата се подчинява на правилата на чл. 130 ЗДДС (виж раздел III, т. 4).

6. Продажба на земя -частна държавна собственост, на лица, притежаващи собственост върху законно построена сграда върху нея
При продажбата на земя -частна държавна собственост, на лица, притежаващи собственост върху законно построена сграда върху нея по реда на раздел II от Правилника за прилагане на закона за държавната собственост (чл. 84-86 ППЗДС), характерът на доставката зависи от вида на земята, предмет на доставката. Ако същата е УПИ -доставката е облагаема, ако няма характер на УПИ и не е упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС -доставката е освободена. И в двата случая прилежащият терен не подлежи на самостоятелно данъчно третиране, тъй като построената върху земята сграда не е предмет на доставката.

В случаите, когато едно лице извършва както независима икономическа дейност, така и дейност, която не може да се определи като такава, преценката за характера на конкретната продажба/замяна на недвижим имот, следва да се прави конкретно с оглед принадлежността й към обхвата на действие на 3ДДС.