Относно данъчното третиране по ЗДДС на предоставени субсидии от Държавен фонд “Земеделие” за производство и продажба на качествено краве, биволско, овче и козе мляко през 2007 г.
Писмо № 91-00-257 от 13.08.2008 г. на НАП
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище във връзка с направени запитвания по предоставени субсидии от Държавен фонд “Земеделие” за производство и продажба на качествено краве, биволско, овче и козе мляко през 2007 г.
Съгласно чл. 26 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) данъчната основа на доставката се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, без данъка по този закон. Данъчната основа се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката. Съгласно т. 15 от ДР на ЗДДС (в сила до 31.12.2007 г.) “Субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка” са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с количеството, качеството или цената на предоставяни стоки или услуги”. Считано от 01.01.2008 г., разпоредбата на т. 15 от ДР на ЗДДС е изменена (ДВ, бр. 113 от 2007 г.), като “Субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка” са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги”. Видно от текста на разпоредбата, считано от 01.01.2008 г., субсидиите, пряко свързани с количеството и качеството на предоставяните стоки и услуги, не увеличават данъчната основа на доставките за целите на ЗДДС.
Във връзка с обстоятелството, че през 2007 г. от Министерство на земеделието и храните – Държавен фонд “Земеделие”, са предоставяни целеви субсидии за произведено и продадено качествено краве, биволско, овче и козе мляко, се поставя въпросът за данъчното третиране на същата – следва ли с размера й да се увеличава данъчната основа на доставките на земеделските производители – ползватели на субсидията.
Съгласно т. 1.3.1. от Раздел I от Общите условия на Указанията за предоставяне на целеви субсидии за произведено и продадено качествено краве, биволско, овче и козе мляко, приети на основание чл. 12, ал. 1, т. 2 и ал. 2, т. 1, б. “а” от Закона за подпомагане на земеделските производители и Решение на Управителния съвет от 21.12.2006 г. (протокол № 19) “Субсидии за произведено и продадено качествено краве мляко при норматива по т. I.1. се предоставя на регистрирани земеделски производители, които са категоризирани първа група млекодобивни стопанства (ферми) съгласно т. I.1. от Стратегията за развитие на млечното животновъдство и подобряване качеството на суровото мляко за периода 2006-2009 г. (във връзка с изискванията на Приложение III, Секция IX, Глава I, раздел III, съгласно чл. 10, § 8 (б) и чл. 11, § 10 на Регламент 853/2004/ЕЕС)”.
Съгласно Раздел II – Групиране на млекодобивните стопанства ПСМ и МСП, и План за действие за подобряване качеството на суровото краве мляко за периода 2006-2009 г., приет на основание Стратегия за развитие на млечното животновъдство и оптимизиране качеството на суровото мляко за периода 2006-2009 г., във връзка с изискванията на Регламент 853/2004/ЕЕС първа група са млекодобивни стопанства (ферми), които отговарят на нормативните изисквания за сградов фонд и оборудване и добиват мляко с показатели до 100 000 за ОБМ и до 400 000 за ОБСК. Показателят ОБМ означава общ брой микроорганизми, а показателят ОБСК – общ брой соматични клетки.
Видно от цитираните текстове, отпускането на субсидията е обвързано със съвкупност от изисквания – към сградния фонд и оборудването на фермите на млекопроизводителите и с максимален праг на наличие на микроорганизми и соматични клетки в млякото. Показателите ОБМ и ОБСК са показатели за безвредността и безопасността на млякото. Доколкото предоставянето на субсидията е обвързано с условията на Регламент 853/2004/ЕЕС относно определяне на специфични хигиенни правила за храните от животински произход, следва да се има предвид, че същият, видно и от самото му заглавие, има за предмет определяне на общите правила за предприятията за хранителни продукти по отношение на хигиената на хранителните продукти, предвид възможността някои от тях да изложат здравето на хората на специфични опасности, като това по-специално се отнася за храните от животински произход, за които често се съобщават микробиологични и химични опасности (Преамбюл на Регламента). Нормативните изисквания на регламента са насочени към отстраняване на тези опасности чрез въвеждане на санитарно-хигиенни изисквания към лицата. Спазването на тези изисквания е единственото условие за отпускане на субсидията.
От анализа на относимите нормативни текстове е видно, че субсидията е свързана със спазването на санитарно-хигиенни изисквания. Тези изисквания несъмнено влияят на качеството на млякото, но не са единственият показател за определяне на качеството. Същите характеризират безвредността на млякото за здравето на хората и в този аспект са само косвено свързани с качеството, което по отношение на млякото включва и показатели като вкус, гъстота, белтъчно съдържание, масленост, киселинност и др. В този смисъл изчисляването на отпусканата субсидия чрез количеството произведено и продадено мляко е само начин за определяне на нейния размер, без това да променя насочеността й (правно регламентирана в посочения Регламент) към покриване на извършваните от производителите съответни разходи за изграждане и поддържане на необходимите за фермите сграден фонд и оборудване. Изключването на субсидиите за покриване на разходи (без значение начина на изчисляването им) от тези, пряко свързани с доставка, е изрично предвидено в изключенията (б. “б”) на § 1, т. 15 ЗДДС.
Предвид горното, със субсидията, предоставяна през 2007 г. от Държавен фонд “Земеделие” за производство и продажба на качествено краве, биволско, овче и козе мляко, не следва да се увеличава данъчната основа на доставките на ползвателите й, тъй като същата е пряко свързана с изпълнение на санитарно-хигиенни изисквания и само косвено (чрез начина на изчисляването й) с количество, качество или цена на доставяната от лицата стока.
В този аспект е и изразеното становище в писмо вх. № 12-509 от 25.07.2008 г. на Министерството на земеделието и храните, съгласно което субсидиите, изплатени за произведено и продадено качествено мляко за 2007 г., са предоставени за финансиране на разходи за постигане на общностните стандарти по отношение на хигиенните изисквания и здравословното хранене на животните и не са пряко обвързани с потребителското качество и съответно – с цената на доставката на продукта.
В случай че регистрирано по ЗДДС лице, получило през 2007 г. субсидия от Държавен фонд “Земеделие” за производство и продажба на качествено краве, биволско, овче и козе мляко, е увеличило данъчната основа на доставките си, като е начислило ДДС върху размера на усвоената субсидия, същото да издаде протокол с реквизитите на чл. 117, ал. 4 ЗДДС и да го включи в дневника за продажби с обратен знак.
Изпълнителен директор на НАП: (п)
