Данъчно третиране на доходите, получени по договори за управление и контрол

От 01.01.2008 г., с разпоредбата на б. “з” на т. 26 от § 1 на Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), лицата по договори за управление и контрол, включително членовете на управителни и контролни органи на предприятия¹, изрично са посочени в обхвата на доходите от трудови правоотношения. Промяната е единствено за целите на данъчното облагане по реда на ЗДДФЛ. В нито едно друго отношение договорите за управление и контрол не се приравняват към трудовите договори по Кодекса на труда. Те продължават да се третират диференцирано от трудовите правоотношения както от гледна точка на правото², така и от гледна точка на социалното осигуряване.
Промяната в данъчното третиране на доходите по договори за управление и контрол означава, че:

• по отношение на формирането на облагаемия доход и годишната данъчна основа вече се прилагат разпоредбите на чл. 24 и 25 ЗДДФЛ (а не на чл. 29-30 ЗДДФЛ, приложими за лицата, упражняващи дейност по извънтрудови правоотношения – граждански договор);
• по отношение на авансовото облагане приложение намира вече нормата на чл. 42 ЗДДФЛ (а не на чл. 43 ЗДДФЛ, приложим за лицата, упражняващи дейност по извънтрудови правоотношения);
• по отношение на удостоверяването на удържания данък вече се прилагат разпоредбите на чл. 45, ал. 1 ЗДДФЛ за издаване на Служебна бележка от работодателя (а не на чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ за издаване на Сметка за изплатени суми, приложим за лица, упражняващи дейност по извънтрудови правоотношения);
• по отношение на определянето на дължимия годишен данък вече се прилага чл. 49 ЗДДФЛ за определяне на годишния данък от основния работодател, който до 31.12.2007 г. нямаше отношение към лицата по договори за управление и контрол;
• по отношение на възможността за освобождаване от задължение за подаване на годишна данъчна декларация приложима ще е вече разпоредбата на чл. 52, т. 1 ЗДДФЛ, която до 31.12.2007 г. не засягаше лицата по договори за управление и контрол;
• по отношение на декларирането на изплатените възнаграждения през данъчната година в Справката за изплатените доходи на физически лица вече се прилага изключението, визирано в разпоредбата на чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ за лицата по трудово правоотношение (т.е., че изплатените доходи не следва да се декларират), което до 31.12.2007 г. нямаше отношение към лицата по договори за управление и контрол.

В този брой ще разгледаме накратко всяка от изброените промени.

Формиране на облагаемия доход и годишната данъчна основа
Формирането на облагаемия доход за лицата по договори за управление и контрол по реда, приет за лицата по трудови правоотношения, означава, че:

• при определяне на облагаемия доход вече не следва да се приспадат нормативно признати разходи;
• обхватът на доходите, които се изключват от облагаемия доход, се разширява, доколкото разпоредбите на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ, визиращи специфични случаи на освобождаване от облагане, приложими само за лицата по трудови правоотношения, вече се отнасят и за тях. В облагаемия доход на лицата по договори за управление и контрол вече не следва да се включват не само обложените по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) социални придобивки³, но и:

– социалните придобивки в натура, освободени от облагане с данък върху разходите по реда на ЗКПО, а именно: ваучери за храна до 40 лв. месечно; вноски (премии) до 60 лв. месечно за допълнително доброволно осигуряване и/или застраховка “Живот”; транспортно обслужване от местоживеене до месторабота (без леки коли и допълнителните автобусни линии), които до 31.12.2007 г. се включваха в облагаемия доход на посочените лица, поради липса на специална норма, която да ги освобождава от облагане⁴;
– еднократните парични помощи за лечение, за сметка на социалните разходи (до стойността на лечението), както и стойността на еднократните парични помощи, за сметка на социалните разходи при: раждане на дете, сключване на граждански брак или смърт на член от семейството в размер до 2400 лв. общо, които до 31.12.2007 г. се включваха в облагаемия доход на посочените лица поради липса на специална норма, която да ги освобождава от облагане.
Ще обърнем обаче специално внимание, че разпоредбите, свързани с освобождаването от облагане на специфични придобивки, регламентирани с нормативни актове, издадени на основание на Кодекса на труда (КТ) или други специални закони, каквито са повече от останалите случаи на освобождаване от облагане по реда на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ, нямат отношение към лицата по договори за управление и контрол, доколкото посочените лица не получават такива придобивки.
Например, обезщетението по чл. 222, ал. 3 КТ, изплащано при прекратяване на трудовото правоотношение, след като работникът или служителят е придобил право на пенсия за осигурителен стаж и възраст, в размер на брутното му трудово възнаграждение за срок от 2 месеца (респективно 6 месеца при работа при същия работодател през последните 10 години), е необлагаем доход по реда на ЗДДФЛ (чл. 24, ал. 2, т. 8 ЗДДФЛ). Ако обаче въз основа на клауза, включена в договор за управление и контрол, подобно обезщетение се изплати при пенсиониране на лице по договор за управление и контрол, то следва да се обложи на общо основание. Това е така, доколкото независимо от идентичния му характер с обезщетението по чл. 222, ал. 3 КТ посоченият доход не се получава на основание на разпоредби на Кодекса на труда, изрично посочени като необлагаем доход в чл. 24, ал. 2, т. 8 ЗДДФЛ, а на основание на индивидуално договорена клауза в договор по облигационно (извънтрудово) правоотношение, която няма специално третиране по реда на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ.

Авансово облагане
Доколкото доходите от договори за управление и контрол, както и на членовете на управителни и контролни органи на предприятия от 01.01.2008 г. се третират като доходи от трудови правоотношения, то механизмът им на авансово облагане става аналогичен на този на лицата по трудово правоотношение. Това означава, че за разлика от досегашната практика, при авансово облагане на посочените доходи могат да се вземат предвид данъчни облекчения за намалена работоспособност по реда на чл. 18, ал. 2 ЗДДФЛ (660 лв. месечно) или за лични вноски (премии) по договори за доброволно осигуряване или животозастраховане, по реда на чл. 19, ал. 2 ЗДДФЛ, т.е. в размер до 10 на сто от облагаемия доход, получен през съответния месец, намален със задължителните лични осигуровки⁵. Облекчението за лични вноски (премии) по договори за доброволно осигуряване или животозастраховане може да се ползва при авансово облагане, само ако вноските са удържани от възнаграждението и преведени от работодателя (чл. 42, ал. 3 ЗДДФЛ). Ако лицето по договор за управление и контрол внася само дължимите вноски (премии), то може да ползва правото си на данъчно облекчение единствено чрез подаване на годишна данъчна декларация.
Авансовото удържане на данъка (аналогично на лицата по трудови правоотношения) не би следвало да се документира със Сметка за изплатени суми и Служебна бележка по реда на чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ.

Удостоверяване на удържания данък
Както посочихме по-горе, удържаният през годината данък не следва да се документира от платеца на дохода при всяко изплатено възнаграждение със Сметка за изплатени суми и Служебна бележка по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ, а еднократно през годината със Служебната бележка по чл. 45, ал. 1 ЗДДФЛ, издавана на лицата по трудово правоотношение. Аналогично на досегашната практика по отношение на лицата, работещи по трудови правоотношения, на основание на Кодекса на труда Служебната бележка по чл. 45, ал. 1 ЗДДФЛ ще бъде издавана на лице по договор за управление и контрол от платеца на дохода в три случая:
1. при напускане; или
2. в края на годината с цел да бъде представена на работодател, при когото лицето е по основно трудово правоотношение и който ще извърши определянето на дължимия годишен данък по трудово правоотношение по реда на чл. 49 ЗДДФЛ; или
3. в началото на следващата данъчна година, ако на лицето се налага да подаде годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ.

Определяне на дължимия годишен данък
До 31 януари на следващата данъчна година работодателят определя годишния размер на данъка (ако той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя – чл. 49, ал. 1 ЗДФФЛ). Имайки предвид определението за “работодател”, дадено в т. 27 от Допълнителната разпоредба на ЗДДФЛ⁶, лицето, наело лице по договор за управление контрол, т.е. възложителят по договор за управление и контрол, също се приема за работодател за целите на ЗДДФЛ и съответно има задължение да определи дължимия годишен данък до 31 януари на следващата данъчна година.
Работодателят на лице по договор за управление и контрол, при определяне на дължимия годишен данък, би следвало да приложи добре познатата му процедура, прилагана досега за лицата по трудови правоотношения, на основание на КТ. Това означава, че аналогично на лицата по трудов договор на основание на КТ, за доходите, придобити през 2008 година, лицата по договори за управление и контрол ще могат да ползват правото си за всички данъчни облекчения чрез работодателя, ако:

• са му представили необходимите за това документи в срок от 30.11. до 31.12.; и
• ако вноските (премиите) за доброволно осигуряване/животозастраховане, както и даренията в полза на лицата, посочени в чл. 22 ЗДДФЛ (бюджетни организации, здравни заведения и др.), са направени чрез него, т.е. удържани са от възнаграждението на лицето.

Аналогично на лицата по трудови правоотношения, на основание на КТ при наличие на надвнесен данък работодателят би могъл да го възстанови на лицата по договори за управление и контрол до 31.01. на следващата година.
Процедурата на определяне на дължимия годишен данък обаче поражда въпроси, ако лицето има повече от един договор за управление и контрол или упражнява трудова дейност както по договор за управление и контрол, така и по трудов договор на основание на КТ. Проблемът е в това какво следва да се разбира под “работодател по основно трудово правоотношение”, т.е. кое е лицето, което следва да приложи описаната по-горе процедура и съответно да определи дължимия годишен данък. Законът за данъците върху доходите на физическите лица дава своя дефиниция на понятието “работодател”, в обхвата на която се включва и възложителят по договори за управление контрол, но не дава своя дефиниция на понятието “работодател по основно трудово правоотношение”. Според точка 12 от § 1 от Допълнителните разпоредби на Кодекса на труда, основно трудово правоотношение е всяко трудово правоотношение, което независимо от основанието, на което е възникнало, е съществувало преди сключването на трудовия договор за допълнителен труд.
С други думи, при работа на повече от един трудов договор по КТ основен работодател е този, с който е сключен първият по ред трудов договор. Затова именно той следва да определи дължимия годишен данък по реда на чл. 49, ал. 1 ЗДДФЛ и на него лицето би следвало да представи (при желание) Служебна бележка по чл. 45, ал. 1 ЗДДФЛ за получения през годината доход от другите работодатели.
Ако подобна логика се приложи към договорите за управление и контрол, то при наличие на повече от един договор за управление и контрол дължимият годишен данък би следвало да се определи от работодателя, при когото е сключен първият договор за управление и контрол.
Проблемът е кой е работодателят, който следва да определи дължимия годишен данък на лице, което работи едновременно както на трудов договор на основание на КТ, така и по договор за управление и контрол. Тук са възможни няколко отговора:
– работодателят по договора, който е сключен първи във времето;
– работодателят по трудовия договор, сключен на основание на КТ;
– работодателят по договора, който отнема по-голяма част от времето на лицето.
В подкрепа на всеки от отговорите могат да бъдат приведени аргументи.
За съжаление обаче нито един от тях няма безусловно нормативно основание.

Освобождаване от задължението за подаване на годишна данъчна декларация
Според чл. 52, ал. 1 ЗДДФЛ не са задължени да подават годишна данъчна декларация лицата, които са получили само доходи от трудови правоотношения, когато:

• работодателят по основното трудово правоотношение е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения; и
• пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година.

С други думи, за лицата по договори по управление и контрол (работещи само по договори за управление и контрол или по договори за управление и контрол, и трудови договори на основание на КТ, или друг вид договор, който се счита за трудов по смисъла на т. 26 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ⁷) вече е налице възможност за освобождаване от задължение за подаване на годишна данъчна декларация.
Отпадане на изискването за деклариране на доходите по договори за управление и контрол в справката по чл. 73, ал. 1 от закона
Според чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ предприятията – платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените доходи на физически лица през данъчната година. В справката по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ обаче не се включват изплатените доходи от трудови правоотношения (чл. 73, ал. 2 ЗДДФЛ). Доколкото доходите по договори за управление и контрол за целите на данъчното облагане, считано от 2008 г. нататък, се приемат за доходи по трудови правоотношения, те не следва да се включват в Справката по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ. За последен път обаче, те следва да се посочат в справката по чл. 73, ал. 1 от закона за доходите, изплатени през 2007 г. (с код 10), доколкото през предходната година те все още се третираха обособено от доходите по трудови правоотношения.

Д-р Людмила МЕРМЕРСКА, данъчен консултант
_______________________
1 В статията ще употребяваме само термина “лица по договори за управление и контрол”, с който ще визираме и членовете на управителни и контролни органи на предприятия.
2 Неправилно е да се счита, че промяната в данъчното третиране на договорите за управление и контрол изисква тези договори да се преоформят като трудови договори по Кодекса на труда. Договорите за управление и контрол, от гледна точка на правото, си остават договори по облигационни (извънтрудови) правоотношения и разпоредбите на Кодекса на труда нямат отношение към тях.
3 До 31.12.2007 г. обложените по реда на ЗКПО социални придобивки в натура на лицата по договори за управление и контрол също бяха освободени от облагане, но не по реда на чл. 24, ал. 1, т. 9 ЗДДФЛ, който се отнасяше само за лицата по трудови правоотношения, а по реда на общата разпоредба на чл. 16, ал. 2 ЗДДФЛ, според която при определяне на облагаемия доход по реда на ЗДДФЛ не се включват доходите, подлежащи на облагане с окончателни данъци по реда на ЗКПО.
4 Разпоредбите, освобождаващи от облагане необложени по реда на ЗКПО социални придобивки, са регламентирани единствено в чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ, което означава, че те имат отношение единствено към лица по трудови правоотношения. Затова до 31.12.2007 г. доколкото формирането на облагаемия доход на лицата по договори по управление и контрол се регламентираше по друг ред (чл. 29 ЗДДФЛ), посоченото преференциално третиране нямаше отношение към тях.
5 Основно правило е, че данъчните облекчения се ползват единствено годишно. Само за лицата по трудови правоотношения съществува изключение – три от данъчните облекчения (за намалена работоспособност, за лични вноски (премии) по договори за доброволно осигуряване или животозастраховане) могат да се ползват и при авансово облагане.
6 “Работодател” е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения (каквито за целите на ЗДДФЛ са и правоотношенията с лицата по договори за управление и контрол – б.а.) или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице (т. 27 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ).
7 “Трудови правоотношения” по смисъла на т. 26 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ са:
а) правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда;
б) правоотношенията с държавни служители и правоотношенията между министъра на отбраната и министъра на вътрешните работи или упълномощени от тях длъжностни лица – от една страна, и служещите в съответните министерства – от друга;
в) правоотношенията с членовете на Висшия съдебен съвет, главния инспектор и инспекторите в Инспектората към Висшия съдебен съвет, съдиите, прокурорите, следователите, административните ръководители и техните заместници в органите на съдебната власт, държавните съдебни изпълнители, съдиите по вписванията и съдебните служители по Закона за съдебната власт, както и правоотношенията по Закона за Конституционен съд;
г) правоотношенията между Българската православна църква или друго регистрирано вероизповедание по Закона за вероизповеданията – от една страна, и нейните (неговите) служители с духовно звание – от друга страна;
д) правоотношения с лица, получаващи доходи от длъжности, които са изборни по силата на закон;
е) правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната, както и правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната;
ж) правоотношенията между работодател по т. 27 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице;
з) правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия.