Освен прехвърлянето на правото на собственост върху вещ, Законът за данък върху добавената стойност (ЗДДС) приравнява на доставка на стока и някои други събития. При тях изобщо не е налице прехвърляне на правото на собственост върху стока или то ще се извърши в бъдеще време. Въпреки това законодателят е определил, че в такива случаи данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката – това се вижда от нормата на чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Става въпрос основно за фактическо предоставяне на стока:
- по договор (за продажба), в който е предвидено прехвърляне на право на собственост върху нея под отлагателно условие или срок (чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС);
- по договор за лизинг, който изрично предвижда прехвърляне на правото на собственост върху стоката (чл. 6, ал. 2, т. 3 от закона);
- на лице, което по отношение на предоставената стока действа от свое име и за чужда сметка (чл. 6, ал. 2, т. 4 ЗДДС). Такива например са комисионните и консигнационните договори.
В практиката често има случаи, в които всеки един от тези договори може да бъде развален. Но тъй като за целите на ДДС данъчното събитие е възникнало още при предаването на стоката от доставчика на получателя, към момента на развалянето на договора вече има начислен данък и то върху цялата стойност на стоката, което обаче стойностно не съответства на реалното изпълнение по договора.
В следващите редове ще разгледаме начина, по който трябва да се третира, от гледна точка на ДДС, развалянето на договори за продажба, в които е предвидено прехвърляне на право на собственост върху стоката под отлагателно условие или срок, както и на договори за лизинг, които не съдържат опция, а изрично предвиждат прехвърляне на собствеността върху вещта, която е обект на лизинговия договор.
1. Типичен пример за доставка по чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС е договорът за продажба на стока на изплащане с клауза за отлагане прехвърлянето на собствеността до изплащането на последната вноска. При него със самото предаване на стоките от продавач на купувач последният (все още) не става собственик на дадените му вещи. Въпреки това обаче възниква доставка на стоки, от гледна точка на данъчния закон. И продавачът е длъжен да начисли ДДС върху цялата договорена цена наведнъж, независимо че ще я получава впоследствие, и то на части (обикновено на равни месечни вноски).
Не е необичайно такъв договор за продажба впоследствие да бъде развален, например защото купувачът не плаща дължимите вноски. Според чл. 335, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) и чл. 206, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), неплащането на вноски, които не надвишават една пета част от цената на стоката, не е основание за разваляне на договора за продажба на изплащане. Ако обаче неплатените вноски превишат посочената стойност, продавачът има право да иска разваляне на договора. В такъв случай купувачът следва да върне вещта на продавача и да получи обратно платеното по договора, т.е. развалянето на такъв вид договори има обратно действие. Продавачът, от своя страна, не може да претендира неплатените вноски, но има право, тъй като договорът е развален поради неизпълнение от страна на купувача, да иска възнаграждение за ползването на вещта от купувача, а също така и обезщетение за неизпълнението на договора (чл. 305, ал. 3 ТЗ и чл. 206, ал. 2 ЗЗД). Възнаграждението следва да е равно на цената, която продавачът като собственик на вещта би получил, ако бе отдавал същата под наем. Логично е то да е по-малко от цената, определена в договора за продажба на изплащане, при което положение може да се получи така, че ДДС да е начислен върху стойност, превишаваща реално дължимата сума по сделката.
Пример:
Сключен е договор за продажба на движима вещ на стойност 10 000 лв., без ДДС. Посочената цена следва да бъде изплатена на 10 равни месечни вноски. Казаното се отнася и за данъка, който също се дължи от купувача помесечно. При предаването на стоката продавачът е издал фактура, в която е начислил ДДС в размер на 2000 лв. съобразно изискванията на закона.
Купувачът, след като е заплатил в срок първите две месечни вноски, не плаща следващите три. При това положение продавачът има правото и иска разваляне на договора – неплатените вноски (3600 лв. с ДДС) надвишават една пета част от цената на вещта (която 1/5 част е 2400 лв. с ДДС). В договора съществува клауза, според която в подобен случай купувачът дължи на продавача освен връщане на вещта и възнаграждение за нейното използване; то е определено на 500 лв. на месец, без ДДС. И тъй като стоката е ползвана от купувача в продължение на общо 5 месеца, дължимото възнаграждение за купувача като наем е 3000 лв. с ДДС. Отделно, също въз основа на изрична договорка, купувачът дължи и 1000 лв. обезщетение на продавача по повод неизпълнението на договора по негова вина.
При това положение купувачът дължи на продавача връщане на вещта, наемна цена от 3000 лв. с ДДС и обезщетение от 1000 лв. От своя страна продавачът дължи връщане на платените две вноски – 2400 лв. с ДДС, защото развалянето на договора за продажба има обратно действие. След прихващане на посочените суми купувачът следва да заплати на продавача 1600 лв.
От гледна точка на ЗДДС, в примера първоначално има възникнало облагаемо данъчно събитие, представляващо продажба на стока. За него, в съответствие със закона, е начислен ДДС в размер на 2000 лв. при предаването на стоката. Впоследствие сделката е развалена, но все пак е налице възмездно ползване на вещта за срок от 5 месеца, чиято нетна стойност е договорена на 2500 лв. Така по сделката в крайна сметка следва да бъде начислен 500 лв. ДДС. Което предполага издаване на кредитно известие към първоначалната фактура. Документираното с него намаление на данъчната основа следва да е равно на 7500 лв. (10 000 – 2500), а намалението на начисления данък – 1500 лв. (2000 – 500).
Що се отнася до обезщетението от 1000 лв., подчертаваме, че същото не подлежи на облагане с ДДС. Така е, защото то е дължимо на доставчика във връзка с разваляне на договора за продажба – такава доставка в крайна сметка не е осъществена, а и въпросните 1000 лв. не представляват възнаграждение, а имат обезщетителен характер. Те не се включват в данъчната основа на доставките, по силата на чл. 26, ал. 2, изречение второ от ЗДДС.
2. Друг случай, при който е налице доставка на стока, без да има прехвърляне на право на собственост върху вещта, е регламентиран с чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС.
Според посочената разпоредба за доставка се счита и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. В такива случаи възниква едно данъчно събитие (а не толкова на брой, колкото са договорените и дължими лизингови вноски), отново на датата на фактическото предоставяне на вещта от лизингодател на лизингополучател.
За разлика от договора за продажба, договорът за лизинг, като доставка с периодично и продължително изпълнение, няма обратно действие (чл. 88, ал. 1 ЗЗД). Затова при неговото разваляне лизингодателят не дължи връщане на платените до момента лизингови вноски. Обикновено те се приемат за наем за времето на ползване на вещта. Вследствие на развалянето (прекратяването) на договора за лизинг лизингополучателят трябва да върне стоката. Тъй като договорът няма да бъде изпълнен докрай, нужно е и да се коригира данъчната основа и начисленият ДДС по лизинговия договор.
Пример:
Между две регистрирани по ЗДДС лица е сключен договор за лизинг на автомобил, чийто срок е 36 месеца. Същият изрично предвижда прехвърлянето на правото на собственост върху вещта, обект на договора. Общата цена (без дължимата лихва, която е данъчна основа на финансова услуга с периодично изпълнение) е равна на 17 000 лв. без косвен данък. Върху нея е начислен ДДС от 3400 лв., платени от лизингополучателя заедно с първата вноска. Месечната лизингова вноска (без дължимата лихва) е 400 лв. без косвения данък. Дължима е и първоначална вноска от 3000 лв., също без ДДС.
Освен въпросната първоначална вноска лизингополучателят е платил още 10 лизингови вноски. След което той спира да изпълнява задълженията си по договора. Вследствие на което лизингодателят уведомява своя клиент с нотариална покана, че поради неизпълнение на задълженията му като лизингополучател за заплащане в договорения срок на две лизингови вноски лизингодателят прекратява договора. Така лизинговият договор е прекратен след изтичане на една година от влизането му в сила. За този период от време дължимите от лизингополучателя суми (без лихвите, включващи се в лизинговата вноска) са в размер на 7800 лв. (3000 + 12 х 400). Върху тях се следва ДДС от 1560 лв. Тъй като първоначално е бил начислен данък в размер на 3400 лв., то неговата сума следва да се намали с 1840 лв. (3400 – 1560). В тази връзка, към първоначалната фактура, в която данъкът е начислен върху цялото лизингово вземане (без лихвите), следва да се издаде кредитно известие. В него като стойност, с която се намалява данъчната основа на доставката, следва да се посочи 9200 лв. (17 000 – 7800), а като намаление на дължимия ДДС – 1840 лв. При липса на други уговорки въпросните 1840 лв. подлежат на връщане на лизингополучателя, като от тях лизингодателят следва да удържи неплатените две месечни вноски преди развалянето на договора.
Считаме, че по този начин ще бъде изпълнена и разпоредбата на чл. 115, ал. 6 ЗДДС, според която при прекратяване или разваляне на договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърлянето на собствеността върху стоката, лизингодателят издава кредитно известие за разликата (без ДДС) между данъчната основа на доставката по чл. 6, ал. 2, т. 3 от закона и сумата, която задържа въз основа на договора. Причината за това е, че в примера реално задържаната сума от лизингодателя (без ДДС и възнаградителните лихви, включени в лизинговите вноски) е 7800 лв., като върху нея в крайна сметка ще е начислен 1560 лв. ДДС.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
