Административнонаказателното производство за нарушения на данъчни норми се извършва по правилата на Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН), поради което показва различия от производствата по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) – например от производството по издаване на ревизионен акт.
1. Функции на акта за установяване на нарушение
Производството за издаване на ревизионен акт се образува с издаване на заповед за възлагане на ревизия, като законодателят е уредил реквизитите, които заповедта трябва да съдържа, както и начина на нейното връчване. Производството за налагане на административно наказание обаче не започва със заповед, с която се сочи кой ще извърши проверка, кой ще бъде проверяван и какво ще бъде проверявано. Тези обстоятелства са също налице в практиката (например съществува определен кръг от служебни лица, които извършват проверки за извършени нарушения), но те не се формализират предварително чрез издаване на заповед или друг акт и затова нямат юридическо значение преди издаването на акта за установяване на нарушение (АУН). Дори да бъде издадена заповед за извършване на проверка по повод на сигнал за извършено нарушение, евентуални нарушения при издаването на такава заповед не могат да послужат като основание за отмяна на издадено впоследствие наказателно постановление.
Обратното – макар че самата заповед за започване на ревизия не подлежи на самостоятелно обжалване, тя може да бъде основание за отмяна на ревизионен акт, ако самото образуване на производството за ревизия е извършено при съществени процесуални нарушения.
Затова е важно да се подчертае, че административнонаказателното производство се образува със съставяне на акт за установяване на извършеното административно нарушение, като една от основните функции на акта е неговата сезираща функция.
Но актът за установяване на нарушение не е единственият начин за образуване на административнонаказателно производство. Съгласно ЗАНН в някои случаи производството се образува без съставянето на АУН, като например:
а) когато наказателното производство е прекратено от съда или от прокурора, тъй като няма извършено престъпление. Възможно е да е било образувано наказателно производство за извършено данъчно престъпление, но впоследствие съдът или прокурорът да преценят, че такова няма, а е извършено административно нарушение. Тогава преписката трябва да бъде изпратена на НАП или Агенция “Митници”, за да бъде издадено наказателно постановление, без да бъде издаван преди това АУН;
б) при освобождаване от наказателна отговорност с налагане на административно наказание. По реда на глава 28 от Наказателно-процесуалния кодекс (НПК) съдът, когато са налице основанията по чл. 78а от Наказателния кодекс (НК), може да наложи административно наказание при спазване разпоредбите на чл. 17-21 ЗАНН. Но в това производство органите на НАП или Агенция “Митници” не участват;
в) за маловажни случаи на административни нарушения, когато на място се налага глоба не повече от 10 лв. срещу квитанция или глоба от 10 до 50 лв. срещу фиш. Ако се прегледат предвидените наказания в материалните данъчни закони и в ДОПК, ще се установи, че обикновено наказанията са по-високи от 10 лв. Но съществуват и случаи, когато долната граница на наказанието е 10 или под 10 лв. (например чл. 123 и 124 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) или чл. 185, ал. 6 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Също така може да се стигне до наказание в такъв размер, когато санкцията е определена като процент от дадена сума. Това е характерно за санкциите в данъчното право. Поради паричния характер на данъчния дълг често пъти и наказанието за нарушение на данъчна норма е регламентирано като процент от данъчната основа или от друга сума. Например съгласно чл. 80а от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) физическо лице, което, като е задължено, не декларира или невярно декларира получени заеми, се наказва с глоба в размер 10 на сто от недекларираните суми.
Данъчните закони обикновено не си служат с понятието “маловажен случай”, доколкото неспазването на данъчната дисциплина се счита винаги за сериозно нарушение. Ниската степен на обществена опасност се отчита с по-ниския размер на наказанието, а не с квалифицирането на случая като маловажен.
Но съществуват и изключения, каквито са предвидените в чл. 126б от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС) и в новата ал. 5 на чл. 128 ЗМДТ. С тези текстове се въвежда категорията “маловажност” и се предвижда издаване на фиш. Съгласно чл. 128, ал. 5 ЗМДТ обаче, ако нарушителят оспори нарушението или откаже да плати глобата, за нарушението са съставя акт;
г) за случаи на административни нарушения, установени и заснети с техническо средство или система, в отсъствие на контролен орган и нарушител, когато това е предвидено в закон, овластените контролни органи могат да налагат глоби в размер над необжалваемия минимум по ал. 2, за което се издава електронен фиш. Става дума за нарушения на Закона за движението по пътищата и за поставените камери, като в данъчните закони не е предвидена възможност за поставяне на техническо средство за заснемане на административно нарушение;
д) ако специален закон предвижда това, като данъчните закони не предвиждат такава възможност.
Както се вижда, случаите, при които орган на приходите или митнически орган не съставя АУН, са, когато преписката бъде изпратена от съда или прокурора за налагане на административно наказание, или в случаите на налагане на наказание чрез издаване на квитанция или фиш.
Освен сезираща функция актът за установяване на нарушение има още установителна функция – той установява, че е извършено определено нарушение, и обвинителна функция – чрез него се обвинява определено лице, че е извършило нарушение. По отношение на установителната си функция АУН си прилича с ревизионния доклад в ревизионното производство по ДОПК, тъй като и с двата акта се установяват факти и обстоятелства, без от тях да произтичат права и задължения. По отношение на обвинителната си функция АУН има роля, каквато има обвинителният акт в производството по НПК.
2. Реквизити на акта за установяване на нарушение
Реквизитите на акта за установяване на нарушение са изброени в чл. 42 ЗАНН. Приема се, че те са задължителни, но със създаване на правилото на чл. 53, ал. 2 ЗАНН законодателят е поставил тази задължителност под условие. Съгласно този текст наказателно постановление се издава и когато е допусната нередовност в АУН, стига да е установено по безспорен начин извършването на нарушението, самоличността на нарушителя и неговата вина.
Във връзка и с двата текста трябва да посочим, че е необходимо тълкуване. Реквизитите по чл. 42 ЗАНН са написани с оглед правилата на чл. 24 и 26 ЗАНН, че административнонаказателно отговорни са само физически лица.
Съгласно чл. 83, ал. 2 ЗАНН същият ред се използва и за налагане на имуществена санкция (която не е административно наказание съгласно чл. 13 ЗАНН), на юридически лица и еднолични търговци, т.е. на предприятия. Това е често срещан случай в данъчното право, където юридическите лица и едноличните търговци (ЕТ) са основни субекти на данъчни задължения.
Затова същата форма на акта за установяване на нарушение се използва и когато се налага имуществена санкция на юридическо лице или ЕТ, като съответно се попълват данни за предприятието – фирма, наименование, седалище, адрес на управление, представляващо лице, БУЛСТАТ, ЕИК.
От друга страна, трябва да се има предвид, че чл. 53, ал. 2 ЗАНН не урежда изчерпателно случаите, при които може да се издаде наказателно постановление, въпреки неспазване на изискуемите реквизи на АУН. Затова в своята практика съдилищата разглеждат отделните реквизити на АУН във връзка и с други норми на ЗАНН и в редица случаи приемат, че макар нарушението, нарушителят и неговата вина да са установени, липсата на някой реквизит на АУН води до невъзможност да се приложат други разпоредби на ЗАНН.
Важен реквизит на акта за установяване на нарушение, чрез който се проверява компетентността на издателя на акта, е посочването на собственото, бащиното и фамилното име на съставителя и длъжността му. Този реквизит трябва да се съдържа в акта и данните не могат да бъдат замествани чрез други доказателства – например заповед за назначение или трудов договор. Обвиненото лице трябва да може да провери още при съставянето на АУН дали той е издаден от компетентно лице.
В данъчното право кръгът на лицата, които могат да издават АУН, се определя по различен начин:
- със заповед на министъра на финансите (чл. 279, ал. 2 ДОПК);
- чрез посочването им от законова норма – за митническите органи (чл. 128, ал. 2 ЗАДС) или органите по приходите (чл. 193, ал. 2 ЗДДС).
Друг важен реквизит, който не може да бъде заместен с доказателства, е датата на съставяне на АУН. Това е така, защото в чл. 34 ЗАНН са предвидени срокове, при изтичането на които производството не се образува или образуваното производство трябва да се прекрати.
Същото е положението и с датата и мястото на извършването на нарушението, които също не могат да се заместват с други доказателства. Без тези реквизити обвиненото лице не може да разбере в извършването на какво нарушение е обвинено, а съобразно времето и мястото на извършване нарушителят може да доказва, че не е бил на това място по това време и следователно не той е извършителят на деянието.
Описанието на нарушението и обстоятелствата, при които е било извършено, е важно за онези обстоятелства, които се отнасят до състава на извършеното нарушение, така както този състав е формулиран в правната норма. Това е също гаранция, че обвиненото лице разбира какво е отправеното му обвинение.
Посочването на нарушените законови разпоредби е изискване за включване не само на номерацията на нормата, но и на нейния текст. Съдебната практика обаче приема, че ако в акта за установяване на нарушение е посочен само номерът на правната норма, без да е описано съдържанието й, това е пропуск, който може да се санира по реда на чл. 53, ал. 2 ЗАНН, щом като е установено, че обвиняемият е разбирал в какво нарушение го обвиняват. При същите условия неправилното посочване на номера на текста не е съществено процесуално нарушение (решение по канд. № 5440/2008 г. на АССГ).
Като реквизит на акта за установяване на нарушение са посочени и собственото, бащиното и фамилното име, и възрастта на нарушителя, точният му адрес и местоработата, и единният му граждански номер.
Това се отнася до случаите, при които нарушителят е известен.
Посочването на местоработата не е задължително, тъй като тя има значение при налагане на наказанието “обществено порицание”, когато издаденото наказателно постановление се изпраща в местоработата, за да бъде прочетено пред всички. Но предвидените в данъчните закони наказания са парични или са право да се упражнява определена дейност, или да се заема определена длъжност, като няма предвидено наказание “обществено порицание”. Затова изпълнението на наказанието в данъчното право не зависи от посочването или непосочването на местоработата на обвинения. Местоработата може да има значение, само с оглед преценката на имущественото му състояние, какви доходи получава, за да може да се прецени справедливостта на наложеното впоследствие наказание. Но въпросът за имотното състояние може да се доказва и с други доказателства. Затова непосочването на местоработата на обвинения в АУН може да бъде преодоляно по реда на чл. 53, ал. 2 ЗАНН.
Възрастта на нарушителя също може да не е съществен реквизит, щом като той е административнонаказателно отговорен съгласно чл. 26 ЗАНН. Освен това възрастта се установява от единния граждански номер (ЕГН) на физическото лице. Трябва да се има предвид, че когато става дума за малолетно или непълнолетно лице от 14 до 16 години, или за лице, поставено под пълно запрещение, отговорни са неговите законни представители, които съзнателно са допуснали извършването на нарушението. Съгласно ППВС № 10/73 г. под “съзнателно” се има предвид пряк или евентуален умисъл, но не и непредпазливост.
В акта за установяване на нарушение трябва да са посочени и имената, точните адреси и ЕГН на свидетелите.
В ЗАНН са регламентирани два вида свидетели – очевидци на нарушението или лица, които присъстват само при съставянето на акта. Очевидците може да са присъствали или при извършването на нарушението, или при неговото установяване. Тези свидетели трябва да имат предимство при съставянето на акта. При наличието на очевидци не трябва да се посочват за свидетели лица, които са присъствали само на съставянето на акта. В противен случай ще се затрудни дейността на административнонаказващите органи и съдилищата по разкриване на обективната истина. Изключение за непосочване на свидетели се допуска, ако нарушението е установено въз основа на официални документи.
По отношение присъствието на нарушителя при съставянето на АУН съдебната практика съдържа различни решения. Съгласно някои съдебни решения (например решение по канд. № 5833/2008 г. на АССГ или решение по нахд. № 323/2010 г. на РС – Свищов) съставянето на АУН в отсъствието на нарушителя не е съществено процесуално нарушение, щом като нарушителят има възможност да направи по-късно възражения и следователно не е нарушено правото му на защита. Но съгласно други съдебни решения (например решение по нахд. № 218/2010 г. на РС – Берковица) актосъставителят е длъжен да покани нарушителя за съставянето на акта, като “в поканата се съдържа недвусмислено изявление на органа към лицето, че същото се поканва на определена дата и час именно за да му бъде съставен акт за нарушение, а не по друг повод … .”
Само ако след такава покана нарушителят не се яви, съставянето на акта в неговото отсъствие е допустимо.
Самото написване на акта предварително (особено в случаите, когато актът е по-обемист), не е нарушение, щом като пред нарушителя е поставена дата и изходящ номер на акта. Задължително е обаче актът да бъде предявен на нарушителя, дори когато той не е присъствал при съставянето му.
Това означава, че нарушителят трябва да получи препис от акта. Ако актът не бъде предявен, административнонаказващият орган ще го върне впоследствие на актосъставителя.
Обясненията или възраженията на нарушителя също се сочат в АУН, но тук става дума за право, което нарушителят може и да не упражни. Ако обаче нарушителят направи обяснения или възражения, актосъставителят е длъжен да ги отрази в акта.
Към АУН се прилага опис на писмените материали и на иззетите вещи, ако има такива, като се отбелязва на кого са поверени за пазене.
Актът за установяване на нарушение се подписва задължително от актосъставителя и поне един от свидетелите, посочени в него.
Нарушителят може да откаже да подпише и тогава това се отбелязва в акта, като отказът се удостоверява с един свидетел, чието име и адрес се отбелязват в акта.
Съгласно чл. 107д ЗАДС, когато нарушителят е неизвестен, наказателното постановление се подписва от актосъставителя и един свидетел и не се връчва, а влиза в сила от датата на издаването му.
Когато нарушителят е известен, но не е открит на адреса си или е напуснал страната, или е посочил адрес само в чужбина, наказателното постановление не се връчва и влиза в сила два месеца след издаването му.
Доц. д-р Ганета МИНКОВА
