Преглед на правилата на новия регламент за прилагане на Директива 2006/112/ЕО, отнасящи се до мястото на изпълнение на доставките на услуги

Основно място в новия Регламент № 282/2011 от 15.03.2011 г. на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС заемат правилата, свързани с мястото на изпълнение на доставките на услуги. Те се съдържат в глава пета на регламента (чл. 10-13 и чл. 17-41).

1. Общи положения
Според общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице (действащо в това си качество), местоизпълнението е в държавата на установяване на лицето получател. Докато при доставки на услуги в полза на данъчно незадължени лица мястото на изпълнение (и съответно облагането) е в страната, в която е установен доставчикът.
За да може тези правила да се прилагат правилно (и по еднакъв начин във всички държави – членки), е нужно да се установи:

дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице;
къде е мястото на установяване на получателя на услугата;
къде е установено лицето доставчик;
дали услугата обслужва стопанската дейност на получателя, или е за негови (или на неговите служители) лични (нестопански) нужди.

В тази връзка с регламента се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от получателя на услугата, за да определи дали същият е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Въведени са и разпоредби, подпомагащи определянето на мястото на установяване на получателя (особено когато той е установен на две или повече места), както и изисквания към доставчика на услугите за проверка на предоставената му от получателя информация.
Също така, регламентират се някои понятия, като “място на установяване на стопанска дейност”, “постоянен обект”, “постоянен адрес” и “обичайно местоживеене”.
С регламента (чл. 25) се уточнява и моментът, в който доставчикът трябва да определи статута, качеството и местоположението на получателя на услугата, независимо дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Според посочената разпоредба, за прилагане на правилата относно мястото на доставка на услугите, се вземат предвид само обстоятелствата, съществуващи в момента на данъчното събитие. Последващите промени в използването на получената услуга не засягат определянето на мястото на изпълнение на доставката, стига да не са налице злоупотреби.

2. Определяне на статута на получателя
Според регламента, за да се определи статутът на получателя на услугите като данъчно задължено лице, следва да се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от него. Това, разбира се, няма да е необходимо, когато местоизпълнението на услугата не зависи от статута на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице (такива например са доставките на услуги, свързани с недвижими имоти).

2.1. При получател, установен в Общността
По силата на чл. 18, ал. 1 от регламента доставчикът може да счита, че получателят на услугите, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице, ако е налице една от следните две хипотези (и доставчикът не разполага с информация, сочеща противното):

получателят е съобщил на доставчика идентификационния си номер по ДДС и второто посочено лице получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Както се знае, въпросното потвърждение се получава по електронен път, чрез интернет-страницата на Европейската комисия (достъп до която има и през интернет-страницата на НАП); или
получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв, и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя. Според регламента проверката се прави с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като тези, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Така съществуват основания да смятаме, че ще намери разрешение казусът как трябва да бъде третирана една доставка на услуга (местоизпълнението на която се определя по общите правила на закона), чийто получател е чуждестранна фирма, установена в държава – членка, която не предоставя ДДС номер, издаден от същата (или друга) държава – членка. Вече ще е ясно, че ако българският доставчик не получи писмено уведомление от клиента си, че същият е данъчно задължено лице, което подлежи на регистрация по ЗДДС и за целта е подало заявление за получаване на ДДС номер, както и друго доказателство (документ), който да потвърждава това му качество (примерно удостоверение от данъчната администрация на държавата – членка, където лицето е установено), то доставчикът следва да третира получателя като данъчно незадължено лице. Това ще означава, че мястото на изпълнение на услугата е в България и за нея се дължи ДДС (стига тя да не е сред освободените доставки по глава четвърта от закона).
На следващо място, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС (чл. 18, ал. 2 от регламента). Подобно доказване обаче е трудно да бъде осъществено, тъй като става въпрос за удостоверяване на отрицателен факт.
Правилото на чл. 18, ал. 2 от регламента няма да се прилага, ако доставчикът разполага с информация за противното, т.е. той знае, че клиентът му има ДДС номер, издаден от държава – членка, и при проверка по електронен път чрез VIES-системата установи, че същият е валиден. Тогава получателят следва да се третира като данъчно задължено лице, независимо че той не е съобщил на доставчика своя ДДС номер.

2.2. При получател, установен в трета страна
Когато получателят на услугите е установен извън Общността, съществуват две хипотези, при чието наличие доставчикът може да смята, че контрагентът му има статут на данъчно задължено лице (стига да не разполага с противоположна по смисъл информация). Същите се съдържат в чл. 18, ал. 3 от регламента.
Първата от хипотезите предвижда доставчикът да е получил от клиента си удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на последния, което потвърждава, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17.11.1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите – членки, в областта на данъците върху оборота – правила за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността.
В тази връзка, ако установеният извън Общността получател на услугата представи на българския си доставчик удостоверение като това по Приложение № 2 към Наредба № Н-10 от 24.08.2006 г. за възстановяване на платен ДДС на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Общността, което удостоверение е издадено от компетентния данъчен орган на третата страна, в която лицето е установено, и същото доказва, че получателят е данъчно задължено лице и извършва икономическа дейност, то трябва да се приеме, че той има статут на данъчно задължено лице. При това положение местоизпълнението на услугата по чл. 21, ал. 2 ЗДДС ще е извън Общността.
Втората хипотеза разглежда ситуации, при които получателят на услугата не представя упоменатото по-горе удостоверение, издадено от “неговите” компетентни данъчни органи. В такива случаи ще се приема, че получателят е данъчно задължено лице, ако:

доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС на получателя (или подобен номер, изпълняващ същата функция), издаден от държавата по неговото установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица; или
доставчикът разполага с всяко друго доказателство за това, че клиентът му е данъчно задължено лице,

и доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността на получателя и на извършените от него плащания.

3. Качество на получателя на услугата
Под “качество на получателя” се разбира това дали същият получава услугите за нуждите на икономическата си дейност, или те са за негово лично и нестопанско потребление, включително за личните нужди на работниците и служителите на лицето.
Когато услугите, предоставени на данъчно задължено лице, са предназначени за негови лични нужди или за личните нужди на персонала му, той не може да се счита за действащ в качеството си на данъчно задължено лице. Това се вижда от разпоредбата на чл. 19 от регламента, в която се посочва, че за целите на прилагане на правилата относно мястото на доставка на услугите, установени в чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО (съответно в чл. 21, ал. 1-3 ЗДДС), данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице, което получава услуги изключително за лично ползване, включително за нуждите на своя персонал, се счита за данъчно незадължено лице. Това означава, че в подобни ситуации мястото на изпълнение ще е там, където е установен доставчикът на услугата. Ще е така, разбира се, ако същата не попада в обхвата на някое от специалните правила за определяне мястото на изпълнение на услуги, оказвани в полза на данъчно незадължени лица (каквито се съдържат в чл. 21, ал. 4 и 5 и чл. 22-24 ЗДДС). Защото тогава ще се прилага съответното специално правило.
За да се определи дали получателят на услугата действа в качеството на данъчно задължено или данъчно незадължено лице, е достатъчно неговият идентификационен номер по ДДС да бъде съобщен на доставчика. Тогава последният може да счита, че услугите са предназначени за целите на стопанската дейност на получателя, стига да не разполага с информация за противното (например относно естеството на предоставените услуги).
И наистина, ако фирма предоставя своя ДДС номер на българския си доставчик, но услугата представлява право на ползване на фитнес уреди и други подобни спортни съоръжения, то с голяма степен на сигурност може да се твърди, че същата не е за стопанските нужди на получателя, а е за лично потребление (на собствениците и/или персонала на фирмата).
Във връзка с качеството на получателя на услугата е създадена и нормата на чл. 19, изречение трето от регламента. Тя цели да се гарантира, че една и съща услуга, придобита едновременно за стопанската дейност на лицето и за лични нужди, се облага само на едно място. И това е мястото на установяване на получателя на услугата.
Така, когато една-единствена услуга е предназначена както за лично ползване (включително за нуждите на работниците и служителите на получателя), така и за целите на стопанската дейност, предоставянето на тази услуга попада изключително в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (чл. 21, ал. 2 ЗДДС), ако не съществува никаква практика на злоупотреба. Това означава, че такава услуга се приема за получавана от клиента в качеството му на данъчно задължено лице (независимо че част от нея е за лично потребление).

4. Местоположение на получателя на услугата

4.1. Получателят на услугата е установен само в една държава
На основание чл. 20 от разглеждания регламент, когато дадена доставка на услуги, извършена в полза на данъчно задължено лице (или на данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице), попада в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО и когато това данъчно задължено лице е установено в една-единствена държава, или постоянният адрес и обичайното му местоживеене се намират в една държава, доставката на услуги се облага именно в тази държава.
Доставчикът установява това място въз основа на информация от получателя и проверява същата с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност (като проверките на самоличността и на плащанията). Информацията може да включва идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата – членка, в която е установен получателят.
Според т. 20 от въведението към Регламент № 282/2011 от 15.03.2011 г., за да се определи точно мястото на установяване на получателя на услугите, от доставчика се изисква да провери предоставената от получателя информация. Като се има предвид тази постановка, както и с оглед нормата на чл. 20, предложение трето от регламента, смятам, че когато получателят на една услуга, чийто адрес на управление е в дадена държава – членка, предостави свой ДДС идентификационен номер, издаден от същата държава – членка, и при проверката доставчикът се увери в неговата валидност (и в съответствието на адреса), то той следва да приеме, че клиентът му е установен именно в тази държава. Той не е длъжен да прави специално разследване за верността на това обстоятелство, както и дали получателят не е установен и в други държави – членки или в трети страни.

4.2. Получателят на услугата е установен в повече от една държави
Възможно е получателят на услугата да има седалище и адрес на управление в една държава и същевременно един или повече постоянни обекти, разположени в други държави. Тогава мястото на изпълнение на услугата ще зависи от местоположението на тази част от предприятието, за която конкретно е предназначена услугата.
Към подобно заключение ни навежда и чл. 21 от регламента.
Той на първо място определя, че когато дадена доставка на услуги към данъчно задължено лице (или на данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице) попада в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (т.е. на чл. 21, ал. 2 от нашия ЗДДС) и данъчно задълженото лице е установено в повече от една държава, тази доставка на услуги се облага в държавата, в която данъчно задълженото лице получател е установило мястото на стопанската си дейност.
Мястото на установяване на икономическата дейност на данъчно задължено лице за целите на прилагане на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО (респективно на чл. 21, ал. 1 и 2 ЗДДС) е определено с чл. 10 от регламента. За такова се смята мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност.
За да се определи това място, изхожда се от мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството.
Когато тези критерии не позволяват да се определи със сигурност мястото на установяване на икономическата дейност, решаващият критерий е мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност.
В чл. 10, ал. 3 от регламента е отбелязано, че мястото, където данъчно задълженото лице има единствено пощенски адрес, не може да се смята за място на установяване на неговата стопанска дейност.
На второ място, когато услугата се доставя на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира в място, различно от това, където получателят е установил мястото на стопанската си дейност, тази доставка се облага в мястото на постоянния обект, който получава услугата и я ползва за собствените си нужди.
Съгласно чл. 11 от регламента, за прилагането на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/EО “постоянен обект” е всеки обект (различен от мястото на установяване на стопанската дейност) с постоянен характер и подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, достатъчни да позволят на лицето:

да получава и използва услугите, предоставени за собствените нужди на този обект – при услуги по чл. 44 от Директива 2006/112/EО (на него съответства чл. 21, ал. 2 ЗДДС);
да доставя оказваните услуги – при услуги по чл. 45 от Директива 2006/112/EО (такива по чл. 21, ал. 1 от нашия закон).

Притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задълженото лице има постоянен обект (чл. 11, ал. 3).

На следващо място, когато данъчно задълженото лице няма място на установяване на стопанска дейност, нито постоянен обект, услугата се облага на мястото на неговия постоянен адрес или обичайно местоживеене.
Според чл. 12 от регламента за прилагането на Директива 2006/112/ЕО “постоянният адрес” на физическо лице, независимо дали е данъчно задължено лице или не, е адресът, вписан в регистъра на населението или друг подобен регистър, изпълняващ същата функция, или адресът, посочен от въпросното лице на съответните данъчни органи, освен ако съществуват доказателства, съгласно които този адрес не отговаря на действителността.
Същевременно “обичайното местоживеене” на физическо лице, независимо от това дали то е данъчно задължено лице или не, е мястото, където физическото лице обичайно живее поради лични и професионални връзки. Когато държавите на професионалните връзки и на личните връзки са различни или когато не съществуват професионални връзки, мястото на обичайното местоживеене се определя от личните връзки, които показват тясна връзка между лицето и мястото, където то живее (чл. 13 от директивата).

4.3. Определяне на постоянния обект на получателя, на който се предоставя услугата
Когато услугите се доставят на получател, установен на две или повече места, са нужни правила, позволяващи на доставчика да определи постоянния обект на получателя, на който се оказва услугата. Тези правила се съдържат в чл. 22 от регламента.
Според неговата първа алинея, за да определи постоянният обект на получателя, на който се доставя услугата, доставчикът разглежда естеството и използването на предоставяната услуга. Ако същите не му позволяват да установи постоянния обект, за когото са извършени услугите, определяйки този постоянен обект, доставчикът обръща особено внимание на следното:

дали в договора или във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата – членка на получателя и съобщен на доставчика от това лице, постоянният обект се определя като получател на услугите;
дали постоянният обект е субектът, който плаща за услугите.

Когато постоянният обект на получателя, на когото са предоставени услугите, не може да бъде определен по указания ред, или когато услуги, попадащи в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (т.е. на чл. 21, ал. 2 ЗДДС), са доставени на данъчно задължено лице по силата на договор, обхващащ една или повече услуги, предназначени за използване по неустановим и количествено неизмерим начин, доставчикът може да счита, че услугите са доставени там, където получателят е установил стопанската си дейност – където е неговото седалище и адрес на управление.

4.4. Местоположение на получателите на услуги по чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО
В чл. 23, ал. 2 и в чл. 24, ал. 2 от регламента се съдържат правила, отнасящи се до услугите, чието място на изпълнение се определя съгласно разпоредбите на чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка ще отбележим, че на чл. 58 от директивата съответства чл. 21, ал. 7 ЗДДС, а на чл. 59 – чл. 21, ал. 5 от закона. Или става въпрос за услуги, извършвани по електронен път, както и за други нематериални услуги (изброени в т. 2 от чл. 21, ал. 5, букви “а” – “н” от ЗДДС), получатели на които са данъчно незадължени лица.
Първото от въпросните правила указва, че когато, в съответствие с чл. 58 или 59 от Директива 2006/112/ЕО, дадена доставка на услуги се облага в мястото, където е установен получателят, или при отсъствие на такова – в мястото на постоянния му адрес или на обичайното му местоживеене, доставчикът установява това място въз основа на фактическа информация, предоставена от получателя. Той трябва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, каквито според регламента са мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Второто правило, свързано с услугите по чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО, се отнася до получателите на такива услуги – данъчно незадължени (физически) лица, когато те са установени в повече от една държава, или имат постоянен адрес в една държава, а обичайното им местоживеене е в друга държава. В такава ситуация при определяне на мястото на доставка на тези услуги предимство се дава на мястото, което гарантира най-добре данъчното облагане в мястото на действителното потребление на услугите.

5. Конкретни и специфични случаи на услуги
В регламента са създадени правила, които визират конкретни доставки на услуги. Тези правила се съдържат в чл. 26-41.

От тези правила може да се заключи, че:

Мястото на изпълнение на доставката на услуги, свързани с възстановяване на платен ДДС по силата на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата – членка по възстановяване, но установени в друга държава – членка, се определя съгласно общото правило на чл. 21, ал. 2 ЗДДС.
Доставката на услуги по превод на текстове попада в обхвата на чл. 21, ал. 1-3 ЗДДС. Когато тя е оказана на данъчно незадължено лице, установено извън Общността, местоизпълнението й ще се определя съгласно чл. 21, ал. 5, т. 1 и 2, буква “в” от ЗДДС, т.е то ще е извън територията на ЕО.
Услугите, предоставени от посредник, който действа от името и за сметка на друго лице (доставчика или получателя по сделката) и който посредничи при услуги по настаняване в сферата на хотелиерството, не попадат в обхвата на специалното правило за предоставяне на услуги, свързани с недвижими имоти (съдържащо се в чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС). Тяхното местоизпълнение ще бъде там, където е установен получателят на услугата – ако са извършени в полза на данъчно задължено лице, или в мястото на изпълнение на основната доставка – настаняването, при получател данъчно незадължено лице (чл. 31 от регламента).
Мястото на доставки на услуги, оказани в полза на данъчно незадължено лице, при която доставчикът извършва само монтаж на различни части на машина, които са му изцяло предоставени от получателя, се определя в съответствие с правилото на чл. 21, ал. 4, т. 4, буква “в” ЗДДС, или то ще е там, където услугата се извършва физически (чл. 34 от регламента). Изключение в това отношение ще са случаите, при които монтираните стоки станат част от недвижимо имущество. Тогава местоизпълнението следва да се определя съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС.
Във връзка със специалните правила за местоизпълнението на услугите по краткосрочно отдаване под наем на превозни средства (съдържащи се в чл. 23 и § 1, т. 49 от ДР на ЗДДС), с регламента (чл. 38 и 39) е уточнено кои транспортни средства се считат за превозни средства и е уредено третирането на сделки, при които договорите са последователни. Определено е и мястото, където превозното средство се предоставя на разположение на получателя – мястото, където получателят (или трета страна, действаща от негово име) физически встъпва във владение на това превозно средство. Това всъщност е и мястото на изпълнение на доставката по краткосрочно отдаване под наем на превозни средства, независимо дали тя е извършена в полза на данъчно задължено, или на данъчно незадължено лице.
Според чл. 32, ал. 1 и 2 от регламента услуги, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, съгласно посоченото в чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО (респективно чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС), включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.

Казаното се прилага по-конкретно за правото на достъп до:

шоуспектакли, театрални представления, циркови представления, панаири, паркове за забавления, концерти, изложби, както и други подобни културни събития;
спортни събития (като мачове или състезания);
образователни и научни събития (като конференции и семинари).

Използването на съоръжения като гимнастически или други зали срещу заплащане на членски внос обаче според регламента не се явява услуга по предоставяне на достъп до спортни, развлекателни или подобни мероприятия (събития).

Посочените в чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО (и в чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС) спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, присъстващо на събитието. Тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновените посреднически услуги, свързани с продажбата на билети (чл. 33 от регламента).

Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант